臺北高等行政法院判決
100年度訴字第774號100年11月3日辯論終結原 告 臺灣通用器材股份有限公司代 表 人 陳清寶（董事長）住同上訴訟代理人 陳建宏（會計師）住臺北市○○○路○段○○○號12樓
林瑞彬 律師複代理 人 張憲瑋 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 劉聖駿上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年3 月8 日台財訴字第09900513010 號及100 年3 月8 日台財訴字第09913032420 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報研
究與發展支出新臺幣（下同）115,713,085 元及可抵減稅額35,688,814元，經被告初查以核與「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱投資抵減辦法審查要點）規定不符為由，均核定為0 元，補徵稅額19,874,859元。原告不服，申請復查，經被告99年10月21日北區國稅法一字第0990017254號復查決定（下稱原處分）駁回。原告不服，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈡原告94年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘212,557,711
元及本年度抵減稅額21,255,771元，經被告初查以本年度抵減稅額中之10,272,996元係95年度相關研究與發展支出115,713,085 元之可抵減稅額，與行為時促進產業升級條例（99年5 月12日，下稱促產條例）規定不符，否准認列，核定未分配盈餘為212,557,712 元及本年度抵減稅額為10,982,775元，應補稅額10,272,9 96 元。原告不服，申請復查，經被告99年10月21日北區國稅一字第0990017255號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠本件訴願機關雖就「95年度研究與發展支出適用投資抵減」
及「94年度未分配盈餘稅」分別做出二訴願決定。惟後者之數額將受到前者核定金額所影響，換言之，原告對於研究發展支出之主張如為有理由，則將會相對影響本件系爭另一部分有關未分配盈餘稅之金額，爰合併起訴。
㈡被告否認原告研究與發展投資抵減稅額申報，認定違誤：
⒈原告所提研發計畫均係以研究新產品或新技術、改進生產技術為目的，非如被告所稱僅係從事代工：
⑴政府為積極推動企業從事研究發展，進而促進產業升級
，健全經濟發展，特訂定促產條例，其第6 條第2 項明定：公司投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額等。
⑵復按財政部訂定之「公司研究與發展及人才培訓支出適
用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2 條亦特別列出，研究與發展支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之各項費用。
⒉原告所從事之研發計劃究應屬研究新產品、新技術或為改
進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程必須依其實際內容觀察：
⑴前述「投資抵減辦法」第2 條所定得列報為研究與發展
支出抵減稅額者，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，非僅限於『研究新產品』之支出。」，而最高行政法院95年度判字第1139號判決及同院99年度判字第1151號判決明示：「惟上訴人於代工業務即履行代工契約範圍內，如就改進製程技術等進行研究與發展，以達產程上縮短工時、減省勞力、增加產量等效能，而合於規定者，得享有投資抵減之優惠」。
⑵本件原告係以生產製造電子零件及電子設備等產品為主要業務，其於系爭年度所從事之9 項研發計畫如下：
計畫1. TVS 3.3V平面式突波抑制器開發完成計劃。
計畫2. 電壓、低電容突波抑制器之設計、製作與量測－清華大學合作計畫。
計畫3. 20-40 安培120 伏特溝槽式金氧蕭特基晶粒改進開發。
計畫4. 30安培200 伏特溝槽式金養蕭特基產品完成。
計畫5. 低順向阻抗14伏特保護元件開發計劃。
計畫6. 80安培TO-247溝槽式蕭基二極體開發計劃。
計畫7. 40安培TO-263 & ITO-220溝槽式蕭基二極體開發計劃。
計畫8. 200 伏特平面化功率係數修正二極體開發與認證（黃金系列）計劃。
計畫9. 600 伏特平面化功率係數修正二極體開發與認證（超快速回復時間）計劃。
⑶其中計劃1 為改變產品特性；計劃2 為開發新技術、設
計新型突波抑制器；計劃3 為利用晶片製程技術提升產品物性；計劃4 及計劃5 為晶片製程技術改變（良）；計劃6 至計劃9 項為晶片製程改變，原告所從事之上開研發計劃究應屬研究新產品、新技術或為改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程必須依其實際內容觀察，但被告僅以原告係屬代工產業即逕予否准原告適用投資抵減稅額，未覈實認定原告相關研發內容是否屬改進生產技術、勞務技術及改善製程，抹殺原告之努力；原告為使該產業在臺灣仍能蓬勃發展，藉以達到企業永續發展及產業升級之目標，並落實政府訂定促產條例第6條獎勵精神，已提供相當之人力及經費，與「投資抵減辦法」第2 條所規定「研究與發展支出」之範疇相符。
⒊原告之生產製作雖須符合美商通用公司之要求，然就晶圓
之前端及後端製程活動等，仍須具有相當之專業知識、技術始能完成：
⑴依據國科會編製中華民國科學技術統計要覽所用之名辭
定義，研究發展依其研究性質區分，可分為基礎研究、應用研究及技術發展三大類。基礎研究是一種實驗的或理論的創見性工作，其特性包括研究結果是一種「新知識的發現」；應用研究是一種基礎所發現新知識之實際應用，其特性包括研究結果是一種新方法或新用途之發明，以某一特定目標或目的為主要導向；技術發展是一種從新發現或新發明所得到的知識中，有系統的加以應用，其特性包括新產品之開發、作業程序之改善及提高生產效率的方法。前述國科會對研究發展所下之定義應可作為探討原告所從事之研究發展工作內容是否符合促產條例第6 條所稱研究發展之客觀標準。
⑵本件原告主要係從事整流器和瞬態電壓抑制器二種一般性電子零組件之製造，其製程模式有二：
①承接原告之美國母公司Vishay General Semiconduc-
tor, LLC（下稱美商通用公司）之委外加工單，向美商通用公司或其他非關係人購買矽晶圓，用於晶圓表面之覆蓋塗層，並進行晶圓之製造及切割等前端製程活動，甚至亦會一併完成組裝、測試等後端製程活動，復將所完成之半成品或成品售予美商通用公司；②承接美商通用公司之委外加工單，就進行組裝、測試
等後端製程活動，復將完成之成品售予美商通用公司。是以本件原告之生產製作雖須符合美商通用公司之要求，然就晶圓之前端及後端製程活動等，仍須具有相當之專業知識、技術始能完成，而原告所提上開研發計畫即係為研究新產品或新技術、改進原告之生產技術水準所必須，所列報之各項支出亦均符合投資抵減之範圍而有該租稅優惠之適用。惟被告未能查明事實真象，竟率斷以「..訴願人應依合約所規定之生產程序及產品規格製造生產，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤及生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。..」等語為由，逕自將原告從事研究開發工作所投入之相關費用悉數剔除，實有欠妥適，且縱認屬代工性質而無研發新產品，惟至少亦屬改進生產技術、勞務技術及改進製程，是原處分之率斷，亦有違前揭促產條例第6 條之立法意旨。
⒋依財政部訴願決定見解前例，原告簽訂委託代工合約，與判斷原告是否適用投資抵減租稅優惠並無必然關連：
⑴按「..依據現行投資抵減辦法，對於研發之動機與緣起
，並無限制，縱係為指定客戶需要進行研發，如確有研發事實，達到創新產品、改進生產技術及改善製程之程度，非不得適用抵減優惠..」為財政部台財訴字第872151225 號訴願決定中所闡明。觀諸促產條例第6 條之規定，其租稅減免獎勵係以積極投入研究與發展、並能配合政府產業升級政策之各企業體為對象，至於企業之經營型態或交易模式為何，均非所問。另修正後「投資抵減辦法審查要點」附表壹、研究與發展支出認定原則第
8 點「公司依據客戶要求之規格、圖片、樣品，進行工程設計及測試製模等行為，如符合投資抵減辦法第2 條規定者，屬研究發展範圍」亦有類似規定。
⑵原告從事研發之動機雖係起源於與母公司美商通用公司
所簽訂之委託代工合約，然依上開訴願決定見解，此與判斷原告是否適用投資抵減租稅優惠並無必然關連。被告卻依原告與美商通用公司所簽訂委託代工合約，以該合約中載有原告應依合約之產品規格、他項條件及美商通用公司隨時提供之其他規格製造及包裝云云，即認為原告一切產品均係依據客戶所要求之樣品、規格，進行測試製模及生產包裝，故推論原告之研發活動是否具創新性、市場競爭力及經濟利益皆取決於委託人（美商威世通用公司）決斷，並非原告所能自主，進而否准系爭研究與發展支出適用投資抵減租稅優惠。此推論結果無疑令所有臺灣代工業者（包含半導體業的晶圓代工、封裝測試廠）終無研發投資抵減之適用，亦違反前揭財政部訴願決定意旨與修正後「投資抵減辦法審查要點」附表第8 點規定。
⒌原告究竟能否依行為時促產條例第6 條第2 項之規定認列
研究發展支出抵減稅額，實應以原告是否有實際從事研究發展之事實為斷，至於原告與美商通用公司間之合約如何約定，尚無審究之必要。惟被告卻僅以原告與美商通用公司簽訂之合約，即逕予反向間接推論「原告未有研究發展事實」，此事實之認定與原告所提供3 大冊之研發計畫資料等直接證據事實明顯相違。
㈢原告研發成果雖供他人使用，惟已取得合理報酬，符合「投
資抵減辦法審查要點」第7 點規定，仍適用投資抵減優惠：⒈按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合
下列情形之一：㈠公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。㈡公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」為「投資抵減審查要點」第7 點所明定，公司將研發成果供他人使用者，應收取權利金等合理報酬，觀其立法意旨在於受獎勵之研發成果原則上應專供研發公司自行使用；惟研發公司若將該研發產品或技術提供他人使用時，應取得合理之相關報酬或權利金，以維獎勵公司研究及提升公司營收之基本目的，故公司將研發成果供他人使用者，只要有收取權利金等合理報酬，即可享受研發投資抵減優惠，至於權利金之收取方式乃事涉交易雙方之私契自由，「投資抵減審查要點」亦無特別規範。
⒉原告所為之製程改良、現有產品性能提升及新產品開發等
等研發活動，皆係為提供自身生產技術，所生產之產品雖銷售予母公司美商通用公司使用，惟原告與美商通用公司所簽訂之合約，雙方已明確規定以原告所投入研發成本加成10% 作為原告之報酬，所研發之成果雖係供他人使用，惟已取得相當合理之報酬，故與前述「投資抵減辦法審查要點」第7 點之規定完全相符，自得依法適用投資抵減之租稅優惠；惟被告卻無視於此事實，逕謂原告研發之產品乃係供美商通用公司使用，雖自美商通用公司取得報酬，其報酬收取方式尚非屬合理之權利金或合理報酬等語，率斷否准原告認列系爭投資抵減稅額，實有違前揭「投資抵減辦法」之獎勵精神，試問此款項如非合理報酬，又應如何定性呢？被告顯有相互矛盾之處。再者，原告確已就研發成果供他人使用之部分收取相當合理之報酬，且其報酬收取方式乃係基於契約自由原則，由原告與美商通用公司交易協商之結果，被告逕以報酬收取是否合理為爭執焦點，完全漠視原告確已收取報酬即可依法適用投資抵減優惠之權利，其認事用法不僅與事實嚴重相悖，亦明顯強加法律所無之限制，有違租稅法律主義，自應予以撤銷。
㈣原告研發成果最終雖非屬原告所有，然該歸屬本非租稅優惠
構成要件之一，縱研發成果屬他人所有，此與是否適用投資抵減之租稅優惠，並無必然關連：
⒈按「但依原告在本院審理中所主張之事實，其與母公司間
仍有產品產生途徑之研究，符合『改進生產技術』與『改善製程』等要件，即使此等研發成果最終均為母公司保有，但從現今國家投資獎勵措施及於『國外公司在台設立研發中心』之情況觀之，上開規定之獎勵目的，兼及研發過程中對本國產業人力素質之提升。」（臺北高等行政法院93年度訴字第1133號判決參照）。概論該判決意旨，乃係認為縱使研發成果非屬生產單位所有，惟如投入「改進生產技術」及「改善製程」等研究發展活動之事實明確，並能符合創新產品、改進生產技術及改善製程之要件，仍應適用促產條例所規定之研發投資抵減優惠，即研發成果之所有權非屬判定研究發展支出是否符合投資抵減範圍之主要依據。
⒉復按「..依前述投資抵減辦法第2 條及適用投資抵減辦法
審查要點認定原則1 及4 規定，並無研發成果非歸上訴人享有，即屬不得列報投資抵減之研究發展支出之明文。上述審查要點認定原則2 更規定，是否屬研究與發展之範圍，並不以有無研究成果為依據，原審判決..即逕以研發成果非歸上訴人享有等語，認本件之研究發展支出不符投資抵減要件，實有判決不備理由之違法..」（最高行政法院95年判字第2086號判決參照）。被告率斷以相關費用及風險均由美商通用公司承擔，無形資產所有權亦屬美商通用公司為由，刻意忽略原告於研發過程中，所有從事研發之人員之知識、技術等亦會有所提昇，有助我國產業人力素質之提昇及爭取母公司訂單等有利事證，片面否准原告適用研發投資抵減之租稅優惠，顯係對促產條例對於獎勵研究發展之立法目的有所誤解，與前揭判決意旨相悖。
㈤訴願決定略以原告未提示研發人員完整之工時紀錄、工作內
容、研發過程之投入物力、製程改進前後之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析等資料供核為由，否認原告所申報之投資於研究與發展之支出，係錯誤適用「投資抵減辦法審查要點」之規定：
⒈雖投資抵減辦法審查要點附表項目壹、二、認定原則二，
就公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，應提出改進前後等差異分析。然上開規定係屬「投資抵減辦法」第2 條第1 項第2 款生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用之認定原則。原告於系爭年度所列報之研究與發展支出核係屬「投資抵減辦法」第2 條第1 項第1 款所規定之研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資，並無列報改進生產技術、提供勞務技術之費用，該款應檢附之證明文件依上開審查要點附表項目壹、一之規定，計有公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊、年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。
⒉原告於申報時所提送之「研究發展相關資料（共三冊）」
即已詳細載明上開資料，詳列如下：⑴公司暨研發部門組織圖、配置平面圖及研發人員名冊。⑵研究發展支出明細（含薪資、工具、材料、儀器設備等）。⑶95年度研究發展計劃一覽表、研發流程圖及研發部門工作報告等。⑷研究發展相關計劃說明、報告暨紀錄。⑸研究發展計畫執行前後比較分析。惟被告卻要求原告須檢附研發人員完整之工時紀錄、工作內容、研發過程之投入物力、製程改進前後之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析等資料，原告雖對上開要求存有疑義，然為配合行政機關之程序，仍盡速提出研發人員完整之工時紀錄不敢怠慢，詎料被告仍以原告未提出上開資料為由開單補徵，顯係錯誤適用上開認定原則，係爭核課處分自屬違法而應予撤銷。
㈥退步言之，縱認本件依「投資抵減辦法審查要點」須檢附研
發人員完整之工時紀錄、工作內容、研發過程之投入物力、製程改進前後之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析等資料，惟被告上開要求實已逾越法律規定或增加法律所無之要件及限制，而有違租稅法律主義：
⒈按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國
家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持相關憲法原則，無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義，即與租稅法律主義、租稅公平原則無違（本院釋字第420 號、第460 號、第496 號、第519號、第597 號、第607 號、第622 號、第625 號解釋參照）。」此為司法院釋字第635 號解釋理由書所明示。申言之，租稅優惠規定應以立法明文定之，在租稅法律主義之規範下，稽徵機關不得於稅法之外，自行創設法律所無要件，藉以限制人民租稅優惠權利之行使，否則即屬違反租稅法律主義及法律保留原則。
⒉次按「財政部81年1 月13日修正發布之營利事業所得稅查
核準則第36條之1 規定：『公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。』稽徵機關依本條第2 項規定得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，據以課徵營利事業所得稅。惟上開查核準則之訂定，並無所得稅法之明確授權；其第36條之1 第2 項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」亦有司法院釋字第650 號解釋理由書可考，故租稅法律主義並不因財稅主管機關有實質課稅或租稅規避防杜原則的需要而退讓，亦即財稅機關對於租稅優惠之構成要件僅得在立法者規範之文義內進行解釋，除有法律明確授權之法規命另外，不能增加法律所未規定之要件，應屬至明之理。
⒊本件原告是否有投資抵減稅額之適用，應視其是否符合行
為時促產條例第6 條第2 項規定而定，觀諸促產條例第1條及第6 條第2 項，可知研究與發展投資抵減之法律構成要件應為「為促進產業升級需要」、「投資於研究與發展之支出」二者，則符合上開二要件者，納稅人即應享有支出抵減營利事業所得稅額之法律效果，並無另由稅捐稽徵機關訂定構成要件之餘地。至於「投資抵減辦法」或「抵資抵減辦法審查要點」規定，應僅為輔助稅捐稽徵機關審查納稅義務人是否有上開租稅優惠之適用之標準之一，所規定之文書應僅為證明納稅義務人是否符合租稅優惠之證明方法之一，非屬享有租稅優惠之要件，不可不察。惟被告卻以原告欠缺上開文件為由否准原告列報之投資抵減數額，忽視原告已遵囑提出研發人員完整工時紀錄及所提其他文件亦可證明原告所列報之支出確為投資於研究與發展之支出，不啻係以特定文書之提出作為稅捐優惠之要件，顯已增加促產條例第6 條第2 項所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義。
㈦原告於系爭年度列報有「TVS 3.3V平面式突波抑制器開發完
成計劃」等9 項專案，其中部分專案係為延續94年度的研發計劃。惟被告答辯理由略以：「經查該專案原告已列報94年度研究與發展支出，且經大院98年度訴字第1621號判決認定非屬投資抵減獎勵之範圍，是該專案核非屬95年度投資抵減之適用範圍..」，顯見被告係未能詳加審酌原告所提示研發資料之情況下，僅依據以往年度之判決結果即逕自否准原告投資抵減之適用，實令原告難以甘服。蓋原告94年度與95年度之投資抵減得否認列係分屬不同年度之行政處分，亦即94年度之核定結果對本案95年度之研發投資抵減並不具任何拘束力，縱算94年度鈞院之判決認定原告94年度之研發活動非屬投資抵減獎勵之範圍，被告仍應本諸職權就原告95年度之研發內容重新予以審酌，而非單以94年度最終之研發投抵核定結果即率斷認定原告95年度之研發內容亦非屬投資獎勵範圍，被告明顯違反行政處分有利不利一律注意之原則等語。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠95年度研究與發展支出及可抵減稅額：
⒈原告以代工母公司美商通用公司加工為主要業務，其主要
原料皆母公司提供，經就其所提示與美商通用公司簽訂之製造合約、移轉訂價報告及研究與發展支出相關資料查核，依原告提出與美商通用公司合約書載：原告應依合約產品規格等，製造並包裝美商通用公司產品等語，就合約內容而觀，原告應依合約所規定之生產程序及產品規格製造生產，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤及生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。是原告受託產製之產品是否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人（威世公司）決斷，並非原告所得自主，顯非為提升其自身競爭優勢及其自身產業升級之目的而為，且無使其因而獲有實質之經濟利益，自與投資抵減之要件不合（最高行政法院100 年度判字第32號、100 年度判字第33號判決參照）。
⒉原告接受母公司美商通用公司之委託進行研發服務，包括
製程改良、現有產品之修改及新產品之開發，相關之研發費用及風險皆由母公司承擔，研發之無形資產所有權亦屬母公司，其僅受該公司委託進行研發服務，並未擁有研發之無形資產所有權，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，不符促產條例之立法目的。至原告向母公司收取服務費等報酬，經查該報酬係依成本加成，具有管理報酬之意涵，並無法證明「研發風險為原告自負，而研發成果之經濟價值也歸在國內之原告100%享有」，不符合給予抵減稅捐優惠構成要件（臺北高等行政法院98年度訴字第1621號判決參照），是原告主張所研發之成果雖供他人使用，惟已取得合理之報酬，符合「投資抵減辦法審查要點」第7 點規定一節，並不足採。
⒊課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行政之原則，其要
件事實為原則事實者，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。本案系爭事件為研究與發展支出及可抵減稅額，屬租稅優惠，自應由原告就得否享有研究與發展支出及可抵減稅額之租稅優惠，負舉證責（最高行政法院100 年度判字第754 號判決參照）。
⒋原告雖於申報時檢附投資抵減附件－研究發展相閞資料計
3 冊及研究發展費用明細表計4 冊，按所附之文件為敘述性方式報告說明各研發計畫目標、計畫執行及效益說明，並未盡協力義務提示實際從事研發人員完整之工時紀錄、研發用之器材、原材料及樣品之使用紀錄等研發紀錄可資對照；又其檢附之研究發展費用明細表與各研究計畫無法勾稽查核，被告踐行通知程序，以99年5 月26日北區國稅法一字第0980005453號函請原告補正，惟原告僅補研究發展費用明細表（依研究發展計畫使用分類）與研究人員工時分析等資料，然其以表格作總合統計方式，並無客觀、可信之研發人員（人力）之完整工時等研發紀錄及相關投入研究之器材、原材料及樣品（物力）使用紀錄可資勾稽查核。又原告提出之文件為敘述性方式報告說明各研發計畫目標、計畫執行及效益說明，並未盡協力義務提示實際從事研發人員之完整之工時紀錄、研發用之器材、原材料及樣品之使用紀錄等研發紀錄可資對照，又其檢附之研究發展費用明細表與各研究計畫無法勾稽查核，且其中第1項及第4 項至第9 項等7 項研究計畫，係延續94年度之計畫，業經鈞院98年度訴字第1621號判決以上開理由認定非屬研究與發展獎勵之範疇。
⒌原告主張投資抵減審查要點已逾越法律規定或增加法律所
無之要件或限制，而有違租稅法律主義乙節，按上開審查要點係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行促進產業升級條例及投資抵減辦法之必要，所為細節性、技術性之補充性規定，為促進產業升級條例抽象規定之具體化規範，俾為所屬機關執行職權之依據，其規定與母法之立法意旨無違，並無不當限縮解釋母法或增加法律所無之要件或限制，與租稅法律主義無違。
⒍原告95年度列報研究計畫共有「TVS 3.3V平面式突波抑制
器開發完成」等9 項，被告均已逐一審視在案，實則⑴原告受託產製之產品是否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人美商通用公司決斷，並非原告所得自主，自不符合「投資抵減辦法」之範疇。⑵又原告係受美商通用公司委託進行上揭研發服務，研發後之無形資產所有權亦屬美商通用公司，是原告未將所稱之研發成果留在國內，供國內經濟發展之用，自無首揭投資抵減獎勵規定之適用。⑶另原告所提示之研發計畫內容，均僅以敘述性方式報告說明各研發計畫目標、計畫執行及效益說明，並未盡協力義務提示實際從事研發人員之研究紀錄或報告及完整之工時紀錄可資對照，亦無法與其申報之研究與發展支出明細勾稽查核，被告否准原告列報系爭研究與發展支出115,713,085 元及可抵減稅額35,688,814元，依前揭規定，均無不合，不足採據。
㈡94年度未分配盈餘及本年度准予抵減稅額：
⒈依所得稅法第66條之9 第1 項規定，營利事業當年度之盈
餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。」，且依促產條例第6 條第2 項規定，公司研發投資金額35% 限度內得抵減，所謂抵減，依同條例施行細則第
5 條第1 項規定，指依管轄稽徵機關核定當年度營利事業所得額依規定稅率計得應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按10% 計得應加徵稅額。
⒉被告核定原告95年度研究與發展支出及可抵減稅額均為0
元，業如前述，被告依促產條例第6 條第2 項前段及同條例施行細則第5 條第1 項規定，剔除屬於95年度列報研究與發展支出之可抵減稅額10,272,996元，核定94年度未分配盈餘申報之本年度准予抵減稅額10,982,775元，並無不合等語。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分（見處分卷一第49頁）、原告95年度營利事業所得稅結算申報減免附冊關於「95年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減明細表」（見處分卷一第
296 頁）原告委託致遠會計師事務所查核報告（見處分卷一第199-251 頁）、會計師對系爭研究發展費用補充說明與提出補充證明（見處分卷一第197 頁、第104-154 頁、處分卷
二、三全卷）及訴願卷等件可稽，為可確認之事實。
五、本件關於研究發展支出與可抵減稅額所適用法令規定及本院見解：
㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、
「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」、「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」、「投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。」，為促產條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段、第4 項、第5 項分別定有明文。次按「促產條例立法目的係為促進產業升級，以健全經濟發展，此觀該條例第1 條規定自明。即促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大突破，進而得提升國家整體經濟，並因促產條例係就個別公司之研究與發展支出，為抵減其應納營利事業所得稅額方式為租稅優惠之獎勵，故個別公司之研究與發展支出自係用以達成其自身產業升級及提升其產業之競爭優勢，藉以獲有實質之經濟利益，有助於提升我國產業之國際競爭力及經濟利益，始屬該條例獎勵範圍，而得享有該條例規定之租稅優惠。」（最高行政法院100 年度判字第1113號判決意旨參照）。「國家之所以給予企業研究發展與人才培訓支出之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐之立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。」（最高行政法院100 年度判字第754 號判決參照）。準此，促產條例第6 條第2 項所謂「研究發展」之解釋與適用，自不應過於寬鬆，須限制與「我國產業升級」、「我國經濟發展」有關之範圍，以使自身產業升級及有助於我國產業競爭為目標，始足當之，否則「研究與發展支出稅捐優惠減免」將會失去減免之必要性及公平性。又產業升級業者研發之產品、技術如非供其使用，而係供外國公司（含其母公司）使用，而其研發之產品或技術供他人製造、使用，未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則其所研發之產品及技術既未能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，實無助於我國產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，顯不符促產條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。
㈡又按「課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行政之原則，
其要件事實為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。」（最高行政法院100 年度判字第754 號判決參照）。依此，則促產條例第6 條所定之研究發展之投資抵減營利事業所得稅額，因屬稅捐優惠，為例外減免稅負金額，自應由納稅義務人負擔證明責任。
㈢我國關於研發抵減稅捐之法規範，未對「研發」予以定義，
惟依據上開促產條例第6 條第4 項規定之授權，行政院發布「投資抵減辦法」（89年10月25日發布、100 年3 月14日廢止），其中第2 條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：1.提高原有機器設備效能。2.製造或自行設計生產機器設備。3.改善儀器之性能。4.改善現有產品之生產程序或系統。5.設計新產品之生產程序或系統。6.發展新原料或組件。7.提高能源使用效率或廢熱之再利用。8.公害防治或處理技術之設計。具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。..委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。」，因此，上開規定明定以研發新產品之技術、改進生產之技術、改進提供勞務之技術、改善製程之技術等，為適用投資抵減之研發行為，其應符合：有境內之研究資源投入活動、活動內容具創新高度（具冒險性及不確定性）、有助於我國產業國際競爭力及經濟優勢之提升等要件。另同辦法第5 條第1 項前段亦有規定：「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30% 抵減當年度應納營利事業所得稅額。..」。㈣另財政部依上開促產條例第6 條第2 項規定及「抵資抵減辦
法」相關規定，發布「投資抵減辦法審查要點」，就適用投資抵減之支出內容，認列原則及應檢附文件等訂定，其第7點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：㈠公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。㈡公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但公司負責研發、收受訂單及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取合理之權利金或其他合理之報酬，如能提示足資證明已將合理利潤留於該公司之移轉訂價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。」；上開審查要點附表項目、壹、研究與發展支出：「認定原則三研究新產品或新技術事實認定..㈦規定：公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。..二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：..公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」。上開「投資抵減辦法」、「投資抵減審查要點」為依據立法者授權而訂定，均係就促產條例對研究發展與人才培訓適用抵資抵減租稅優惠，所為細節性、技術性之補充性規定，為促產條例抽象規定之具體化規範，俾為所屬機關執行職權之依據，其規定與母法之立法意旨無違，尚未違反法律保留原則，本件自得援用。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告申報之95年度研發支出有無投資抵減之適用及94年度未分配盈餘暨抵減稅額之核定有無違誤？支出有無投資抵減之適用等項，本院判斷如下：
㈠原告主要購入矽晶片（Wafer ）再從事加工生產（晶圓擴散
、晶粒切割及封裝測試），產品主要為電子整流器，功能係為有效轉換電力及控制電壓，又該公司主要係係透過美商通用公司之委託從事代工生產整流器等產品，行銷全世界，原告據以獲得加工收入，有原告提出其與美商通用公司製造合約書可按（附原處分卷一第180-195 頁），原告並以此為主要業務，而本件系爭研發事實與研發營業成本與費用支出係針對代工產品而為各情，為原告所自承，有營利事業所得稅查核簽證申報查核報告補充說明可按（見處分卷一第198 頁），是以本件有關原告申報之研發營業成本與費用支出有無投資抵減之適用，僅以原告之代工業務為審查範圍。
㈡查原告與美商通用公司訂定之製造合約書約定：「第1 條製
造之產品：1.1 乙方（即原告）應依本合約之產品規格、他項條件及甲方（即美商通用公司）隨時提供之其他規格，製造並包裝如附表l 所有甲方之產品（合約產品）1.2 甲方得隨時請求乙方製造並包裝表1 所列以外之產品。若乙方同意該額外產品應視同表1 所列合約產品之一部分，除雙方另有協議外，此產品之採購價格應依照第3.1 條計算方式，並付給乙方採購價格之部分。1.3 乙方應依甲方隨時發給乙方訂單（訂單）之指示，以製造、包裝和裝運合約產品。各訂單應受本合約條款之管制。每一訂單應詳述所製造合約產品名稱與數量、方式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤之說明。」、「第2 條製造與包裝之原料：2. 1乙方應基於甲方所開出之訂單，自費採購製造和包裝合約產品所需之一切原料及包裝材料。該材料應符合甲方所提供之規格。2.
2 甲方同意以甲方標準產品之總額加百分之八（8 ）之價格，將原料和/ 或包裝材料售予乙方。」、「第3 條價格：3.
1 售予甲方之各項產品，其採購價格（採購價格）應予同意之標準產品價格（材料、勞工與經常性支出），加標準產品價格總額之百分之八（8 ）。材料費應包括材料之一切單據，不論是向甲方採購或向第三者購進。勞工是指之產品製造與包裝之直接勞工。..」、「第4 條產品之品管：4. 1乙方須嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準。乙方須依甲方之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合甲方之品質標準與要求。當發給通用書予乙方，甲方有權在任何時段進入乙方之廠房檢查合約產品生產相關之工作。..」、「第5 條保密：5.1 在本合約之前與在合約期限之中，甲方告知乙方任何有機密與專業資訊，包括但不限於有關合約產品開發、材料、生產技術與生產程序之資訊，在本合約之期限中及其後十
（10）年內，乙方(i) 應對此種資訊保密；與(ii)除乙方員工因工作需要知道該資訊外，不得向任何人士或實體洩漏。
」等語，為原告與美商通用公司之製造契約第1 條第5 條所明定（附處分一卷第183-185 頁）。
㈢原告主張本件代工合約與投資抵減優惠並無關聯，又原告之
研發成果雖非屬其所有，但其已取得合理報酬，符合「投資抵減審查要點」第7 點規定云云。惟如前所述，研究發展投資抵減稅捐，係一般稅捐徵收例外優惠規定，為符租稅平等，其解釋自不得過於寬縱，須以促進並有助於我國產業升級，始足當之，但依上開原告與母公司所訂定之製造合約，可知原告製造產品（含包裝）係依美商通用公司指定之產品規格、他項條件或其他規格為之，美商通用公司就原告應製造合約產品，於訂單上詳述合約產品名稱與數量、方式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤（含一切原料及包裝材料）等事項，原告應嚴格遵守並執行美商通用公司依合約約定產品之一切生產程序與產品品質標準，且須依該公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，確保合約產品之品質，美商通用公司有權在任何時段進入原告之廠房檢查合約產品生產相關之工作，是原告於此代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。因此，原告係依美商通用公司之指示採購原料（材料），並依其指示之生產程序及規格產製產品，是原告應委託產製之產品否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於定作人美商通用公司決斷，尚非原告所得置喙，原告如逕就產品進行研發，而供他人（含其母公司）使用（原告僅為母公司生產代工產品，並無原告自有產品）；而原告所取得之報酬僅產品總價格百分之8 （原告起訴狀誤稱為10 %，見本院卷第16頁），難以認為係屬研究發展後所可獲得之合理權利金或合理報酬，既不能藉上開合約之使用收益方式，保有原告之競爭及經濟優勢，亦無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，不符促產條例之立法獎勵目的，不在該條例獎勵之範圍。原告此部分主張，並不足採。
㈣原告另主張：其主要業務係以生產製造電子零件及電子設備
等產品，於95年度所從事之9 項研發計畫，計畫1 為改變產品特性，計畫2 為開發新技術、設計新型突波抑制器，計畫
3 為利用晶片製程技術提升產品物性，計畫4 及計畫5 為晶片製程技術改變（良），計畫6 至計畫9 項為晶片製程改變，所從事之上開研發計畫究應屬研究新產品、新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程等情，並提出原告研究發展部門組織圖、人員名冊、研究發展部門位置圖、研究發展計畫、委託清華大學研發合約書、委託臺灣科技大研發合約、委託工研院研發合約書、自行研究計畫成果、購置設備清單、費用明細表、研究人員工時分析等件為證（見處分卷二、三全卷）。惟原告文件為敘述性方式報告說明各研發計畫目標、計畫執行及效益說明，並未盡協力義務提示實際從事研發人員之完整之工時紀錄、研發用之器材、原材料及樣品之使用紀錄等研發紀錄可資對照，茲說明如下：
⒈計畫1.TVS 3.3V平面式突波抑制器開發完成部分：
原告提出該計畫之研發計畫書，計畫內容略以：「..通用公司主要產品之一為突抑制器，搭配積體電路的突波保護..本計畫為研究降低P-N 接面的崩潰電壓與低漏電之要求..」，預定產生效益自2006年260000美元至2008年350000美元等情，另有研發紀錄及研發測試結果等資料（見處分卷二第11-17 頁）；但其研發計畫書僅簡略說明研發計畫主題、目的、參與人員、規劃製程、研發時程、預定產生效益及製造評估表（PCER-PRODUCT/PROCE SS CONCEPT E-VALUATION FORM），而評估表之所載日期為英文之「2004年4 月28日」，與研究計畫開始為「12月/2004 年」，兩者並不相符，研發紀錄為投影片式之報告及成本分析表、時程表、工程實驗單、生產流程紀錄單等資料（見處分卷二第233-300 頁），顯示係依據客戶要求，進行測試或修正補強等，並無各參與研發人員之完整工時紀錄、實際執行之工作內容及研發過程之投入物力等相關紀錄，與上開認定原則之三、㈦所定「無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」相符，再計畫1.部分年度為「2004年12月至2006年3 月」，原告已列報於94年度研究與發展支出，為本院98年度訴字第1621號判決、最高行政法院100 年度判字第1113號判決認定非屬投資抵減獎勵之範圍，故亦非屬本件95年度投資抵減之適用範圍。⒉計畫2.之低電壓、低電容突波抑制器之設計、製作與量測－清華大學合作計畫部分：
原告提出與清華大學簽訂之委託計畫研究合約書，合約總價75萬元，其第3 條約定合約預期成果以達到該約附件一所示效果，即「改良現有突波抑制器元件並開發新型元件，使2.5V以下的CM OS IC得以免於雷擊或其他因成電源突波的侵害..」與清華大學年度報告、期末報告等資料（見處分卷二第91-96 頁、第301-349 頁）。原告於復查申請書及本件起訴狀中亦說明：本計畫部分為「開發新技術、設計新型突披抑制器」（見處分卷一第605 頁），然與「投資抵減辦法」所述改進生產技術之關聯性為何，是否為通盤性研究計畫及目標，及是否應客戶要求規定所作例行性開發，原告均未提出說明，是此部分尚不符合給予抵減稅捐優惠構成要件。
⒊計畫3.之20-40 安培120 伏特溝槽式金氧蕭特基晶粒改進開發部分：
原告提出研發計畫書，計畫內容略以：「..此產品其設計概念在於利用晶片製程技術之改良及配合封裝技術，將原有之TO-220伏蕭基二極體的若干特性..增加順向降壓，以改進120 伏蕭基二極體產品效率能力提升成功，通用公司即能推出更高功效率的產品」，研發時程自2006年至2007年3 月，於2007年4 月量產評估進行中等語，並就參與人員、規劃製程預定產生效益及製造評估表、收益目標評估表，研發紀錄為投影片式之報告資料及報告書等資料（見處分卷二第20- 25頁）；然上述計畫所稱之改進，是其為客戶之改進，如何有助於我國產業升級，原告並未舉出相關證明，而其量產與否尚在評估，且無各參與研發人員之完整工時紀錄、實際執行之工作內容及研發過程之投入物力等相關紀錄作為佐證，此部分亦不符合給予抵減稅捐優惠構成要件。
⒋計畫4.之30安培200 伏特溝槽式金氧蕭特基產品完成部分：
原告提出該計畫之研發計畫書、研發紀錄及研發測試結果等資料（見處分卷二第26-33 頁），惟此僅簡略說明研發計畫主題，其內容載：「預計筆記型電腦處理器速的增量、記憶速度＆大小、錄影圖表速度和其他週邊設備，所有這些都需有導功率增量之功率轉接器。..針對此趨勢需求，以技術調整大功率、高信賴度新產品，200 伏蕭基二極體產品能力提升之研究畫因應而生。..此產品其設計概念在於利用晶片製程技術之改良及配合封裝技術，將原有之TO-200伏蕭基二極體的若干特性，如漏電下降但不大量增加順向壓降，以改進200 伏蕭基二極體產品效率能力提升成功，通用公司即能推出更高功率的產品。」等語，並將參與人員、規劃製程、研發時程、預定產生效益及製造評估表、成本表等說明。然並無各參與研發人員之完整工時紀錄、實際執行之工作內容及研發過程之投物力等相關紀錄，且此計畫如為晶片製程技術改變，原告亦未提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析等資料供核，致無法勾稽查核，且原告已列報於94年度研究與發展支出，為本院98年度訴字第1621號判決、最高行政法院100 年度判字第1113號判決認定非屬投資抵減獎勵之範圍，故亦非屬本件95年度投資抵減。
⒌計畫5.之低順向阻抗14伏特保護元件開發部分：
原告提出該計畫之研發計畫書等，然僅簡略說明研發計畫主題僅以「此產品的設計是應用在電腦硬碟的CMOS IC 保護上，保護順向及逆向的電壓突波..」，預估產生效益自第1 年至第3 年逐年提升，並記載參與人員、規劃製程、研發時程及製造評估表（見處分卷二第34-41 頁），惟無無各參與研發人員之完整工時紀錄、實際執行之工作內容及研發過程之投入物力等相關紀錄，又主張此計畫為晶片製程技術改變（相同研究計畫，94年度主張為新產品研發），但亦未能提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析等資料供核，致被告無法勾稽查核，且原告已列報於94年度研究與發展支出，為本院98年度訴字第1621號判決、最高行政法院100 年度判字第1113號判決認定非屬投資抵減獎勵之範圍，故亦非屬本件95年度投資抵減。
⒍計畫6.之80安培TO-247溝槽式蕭基二極體開發部分：
原告提出該計畫研發計畫書，其內容為：「現有切換式電源供應器規格仍以300~500 互輸出為主，然而隨著雙核心中央處理器的出現..電源供應器規格將會朝1000互輸出演進，為因應此市場趨勢，有必要開發相對應的高安境數二極體，以維持公司在電源供應器領域的市場佔有率..」，並載預記在亞洲地區2006年至2008年效益預估等語及參與人員、規劃製程、研發時程、預定產生效益及製造評估表等資料（見處分卷二第42-50 頁）；惟此計畫書僅簡略說明研發計畫主題，並無完整工時紀錄、實際執行之工作內容及研發過程之投入物力等相關紀錄，且計畫中「完成後實際效益」欄，卻無任何記載（見處分卷二第43頁）；又主張此計畫為晶片製程改變（相同研究計畫，94年度主張為產品效能改進），然亦未能提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析等資料供核，致無法勾稽查核，再此計畫原告已列報於94年度研究與發展支出，為本院98年度訴字第1621號判決、最高行政法院100 年度判字第1113號判決認定非屬投資抵減獎勵之範圍，故亦非屬本件95年度投資抵減。
⒎計畫7.之40安培TO-263&ITO-220溝槽式蕭基二極體開發部分：
原告提出該計畫研發計畫書，其內容為：「現有40安培溝槽式蕭基二極體產品只有TO-220和TO-247兩種封裝形式，均非表面黏著型，無法配合客戶使用需求..因此需開發因應相關產品，以維持公司在表面黏著型與日系電源供應領域的市場佔有率..」，並載預記在亞洲地區2006年至2008年效益預估、2006年投產後產品實際銷售紀錄於2006年為85,992美元、2007年為204,004 美元等語，並載有參與人員、規劃製程、研發時程、預定產生效益及製造評估表等資料（見處分卷二第51-68 頁）；惟上開研發計畫書僅簡略說明研發計畫主題，並無各參與研發人員之完整工時紀錄、實際執行之工作內容及研發過程之投入物力等相關紀錄，又主張此計畫為晶片製程改變（相同研究計畫，94年度主張為產品效能改進），惟亦未能提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析等資料供核，致被告無法勾稽查核，且此計畫原告已列報於94年度研究與發展支出，為本院98年度訴字第1621號判決、最高行政法院100 年度判字第1113號判決認定非屬投資抵減獎勵之範圍，故亦非屬本件95年度投資抵減。
⒏計畫8.之200 伏特平面化功率係數修正二極體開發與認證（黃金系列）部分：
原告提出該計畫研發計畫書，其內容略以：「..一計畫乃研發新一代平化的200 伏特超快速二極體，使其特性具有出免的軟恢復，能力與非常快速的反向恢復時間..」、完成後實際產生效益：「該系列其中部分項產品在完成大量生產評估後，目前尚無實際交貨。該項產品已送交客戶端做量產評估並通過認證。實際交貨日期將於2007年第四季。」等語，並載有參與人員、規劃製程、研發時程、預定產生效益及製造評估表等資料（見處分卷二第70-79 頁）；惟上開研發計畫書僅簡略說明研發計畫主題，並無各參與研發人員之完整工時紀錄、實際執行之工作內容及研發過程之投入物力等相關紀錄，又主張此計畫為晶片製程改變（相同研究計畫，94年度主張為產品效能改進），惟亦未能提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析等資料供核，致無法勾稽查核，再者此計畫原告已列報於94年度研究與發展支出，為本院98年度訴字第1621號判決、最高行政法院100 年度判字第1113號判決認定非屬投資抵減獎勵之範圍，故亦非屬本件95年度投資抵減。
⒐計畫9.之600 伏特平面化功率係數修正二極體開發與認證（超快速回復時間）部分：
原告提出該計畫研發計畫書，其內容略以：「..此一計畫乃研發新一代平化的600 伏特超快速二極體，使其特性具有出色的軟恢復能力與非常快速的反向恢復時間和低漏電.. 」 、完成後實際產生效益：「該系列其中部分項產品在完成大量生產評估後，於2006年實際出貨量為26萬9 千美金。」等語，並載有參與人員、規劃製程、研發時程、預定產生效益及製造評估表等資料（見處分卷二第80-89頁）；惟上開研發計畫書僅簡略說明研發計畫主題，並無各參與研發人員之完整工時紀錄、實際執行之工作內容及研發過程之投入物力等相關紀錄，又主張此計畫為晶片製程改變（相同研究計畫，94年度主張為產品效能改進），惟亦未能提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析等資料供核，致無法勾稽查核，再者此計畫原告已列報於94年度研究與發展支出，為本院98年度訴字第1621號判決、最高行政法院100 年度判字第1113號判決認定非屬投資抵減獎勵之範圍，故亦非屬本件95年度投資抵減。
㈤原告雖主張其提出研發人員完整工時紀錄等，被告誤將「抵
資抵減辦法審查要點」附表項目壹、二、認定原則二所定公司改進生產技術或提供勞務技術等前後差異規定之適用，實則原告應係適用「抵資抵減辦法」第2 條第1 項第1 款「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資」規定，又原告提出研究發展相關資料共三冊，原告未詳實認定，且被告僅以鈞院98年度訴字第1621號判決認定原告94年度之研究發展抵減項目，即答辯本件95年度之研發支出不用審酌，亦有違誤云云。然依原告提出之上開計畫書係就如何改進設計、生產機器設備等計畫內容，此即應按「抵資抵減辦法」第2 條第1 項第2 款「製造或自行設計生產機器設備」規定審查，並就前述認定原則比較其降低成本等前後差異性分析，此均須原告協力進行，惟原告提出之相關資料，僅將其有此計畫書各項費用提出，如何勾稽，仍乏說明，又如何可認為該等計畫實現後不是為其母公司美商通用公司所獨享，而可使原告自身產業升級，且有助於我國產業競爭力提升之目標，自原告提出之資料，仍無法看出；再者，依原告提出之計畫1.及計畫4.至計畫9.等7 項研究計畫，為延續94年度之計畫，且上開計畫書已明示為跨越各年度，既經最高行政法院100 年度判字第1113號判決及本院98年度訴字第1621號判決，認非屬研究與發展獎勵之範疇，其不符合促產條例所定之投資抵減優惠原則則係一致，因而被告援用法院判決意旨認定，並無違誤。原告此部分主張，亦不足取。
七、原告另主張其確有研究發展之事實，系爭年度列報研究發展支出費用符合促產條例第6 條第2 項與抵減辦法，故94年度未分配盈餘自得認列投資抵減稅額等情。惟：
㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就
該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」，分別為為所得稅法第66條之9 第1 項、促產條例第6 條第2 項前段所明定。依此，營利事業當年度盈餘未作分配加徵10% 營利事業所得稅，然得自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅。惟該項抵減計算，依促產條例施行細則第5 條第1項規定：「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按10﹪計得之應加徵稅額。」，此為計算細節性、技術性補充規定，未逾越母法規定意旨，本件自得援用。
㈡被告就原告95年度研究與發展支出費用，與促產條例等規定
不符，已如前述，被告核定可抵減稅額均為0 元，因之，被告依促產條例第6 條第2 項前段及同條例施行細則第5 條第
1 項規定，否准認列屬於95年度研究與發展支出之可抵減稅額10,272,996元，而核定94年度未分配盈餘之本年度抵減稅額10,982,775元，並補徵稅額10,272,996元，與前揭規定，並無不合，原告主張得認列94年度未分配盈餘抵減稅額，亦不足採。
八、綜上所述，原告所稱之系爭研發專案不符投資抵減認定原則被告將原告列報95年度之研究與發展支出115,713,085 元及可抵減稅額35,688,814元，否准認列，並將原告94年度未分配盈餘，核定為抵減稅額10,982,775元，補徵稅額10,272,996元，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 11 月 24 日
書記官 何閣梅