臺北高等行政法院判決
100年度訴字第789號100年9月22日辯論終結原 告 鄭樹人訴訟代理人 王歧正 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 蔡卉柔上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100 年3月8 日台財訴字第09900556970 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：⑴原告為寶靈頓運通股份有限公司（下稱寶靈頓公司）之負責
人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國92年度分別給付國外聯屬企業Burlington Air Express Services 公司（下簡BAES公司）及BAX-HONG KONG （下稱BHK公司）服務費新臺幣（下同）34,746,688元及6,80 7,240元，93年度給付BHK 公司服務費617,850 元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 稅款，被告初查乃依同法第114 條第
1 款規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款92年度8,310,78
5 元、93年度123,570 元，並補報扣繳憑單，因原告已於期限內補繳稅款並補報扣繳憑單，遂按應扣未扣稅額處1 倍之罰鍰，分別為92年度處罰鍰7,127,039 元，93年度處罰鍰1,183,746 元及123,570 元。
⑵原告就扣繳稅款及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提
起訴願，遞遭駁回，復訴經本院96年度訴字第834 號判決，亦遭駁回。原告猶表不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第800 號判決（下稱系爭最高行政法院判決）將「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」案經被告重核復查決定，追減92及93年度罰鍰433,187 元及61,785元，變更罰鍰為92年度6,693,852 元及93年度1,183,746 元、61,785元。原告猶表不服，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴按所得稅法第8 條第9 款之所得類型，係指「從事本業營業
項目之營業行為所獲取之營業利潤」而言，查BAES公司及BH
K 公司係從事國際運輸事業，但BAES公司及BHK 公司提供寶靈頓公司之勞務給付則屬管理及技術之諮詢服務，顯非屬BAES公司及BHK 公司本業營業項目之營業行為，故BAES公司及
BHK 公司自寶靈頓公司所獲取之報酬，其所得類型應屬所得稅法第8 條第3 款所定「勞務報酬」，而非所得稅法第8條第9 款所定「經營工商業之盈餘」，又BAES公司及BHK 公司係在中華民國境外提供上開勞務給付，因此，該勞務報酬自非屬中華民國來源所得，是以，被告以原告未依法扣繳而裁處罰鍰，顯於法不合，茲分析說明如次：
①按本件係因系爭最高行政法院判決認定，BAES公司及BHK
公司自寶靈頓公司所獲取之報酬，係屬所得稅法第8 條第
9 款所定之中華民國來源所得，原告為寶靈頓公司負責人但未依法辦理扣繳，被告遂依98年5 月27日修正後之所得稅法第114 條第1 款規定，及98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對原告做成本件重核之罰鍰處分（復查決定），合先敘明。
②系爭最高行政法院判決略謂：BAES公司及BHK 公司依據其
與寶靈頓公司簽訂管理及技術服務合約，提供行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務、資訊系統服務等與國際運輸有關之服務，已如上述。依原判決引為證據之上開服務合約所載，BAES公司與BHK 公司是空運、海運及陸運、代理報關、物流管理與供應圈管理服務之業者，寶靈頓公司從事類似業務。是以BAES公司與BHK 公司對寶靈頓公司提供之各項服務，可認為屬該二公司經營業務之範圍，該二公司顯係經營工商事業而包含勞務之提供，揆諸上述說明，屬於所得稅法第8 條第9 款規定「經營」之範圍，其因而取自寶靈頓公司之報酬，自應適用該條款規定，認定其是否為中華民國來源所得。該二公司總機構雖在中華民國境外，並在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，該二公司之所得為自中華民國境內之經營事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。原判決認寶靈頓公司所給付之系爭費用，為所得稅法第8 條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，固有未洽，已如上述，然其認定系爭費用之給付屬於中華民國來源所得之結論，則無不合云云。
③惟查，依財政部於98年9 月3 日所發布之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第10點第1 項規定：
「本法第8 條第9 款所稱『在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。」又依最高行政法院98年度判字第589 號判決意旨：「判斷某種經濟收益是否為中華民國來源所得，首應認定其經濟收益應歸類於所得稅法第8條那一款的所得類型，再依該款所定的所得來源標準，判斷其是否屬於中華民國來源所得。」且系爭最高行政法院亦認定：「所得稅法第8 條第3 款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9 款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。」準此，所得稅法第8 條第3 款所稱之「勞務報酬」既與同條第9 款所稱之「經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」分屬不同之所得類型，且同條第9 款所稱之「工商、農林、漁牧、礦冶等業之經營」係就提供勞務之主體與方式有所限制之特別規定，則同條第3 款所稱之「提供勞務」，即應係指從事本業營業項目之營業行為以外之勞務提供而言，其理灼然自明。
④復查，系爭最高行政法院判決既認定BAES公司及BHK 公司
係屬從事空運、海運及陸運、代理報關、物流管理與供應圈管理服務之國際運輸業者，亦肯認BAES公司及BHK 公司依據其與寶靈頓公司簽訂之管理及技術服務合約，係提供寶靈頓公司有關行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務及資訊系統服務等服務項目。由此顯見，BAES公司及BHK 公司提供寶靈頓公司之勞務給付，其性質係屬與管理及技術有關之諮詢服務，縱使該諮詢服務之內容與國際運輸有關，然仍與其本業營業項目之營業行為係為客戶運送貨物或代理報關等，兩者性質截然不同。再者，所得稅法第25條第2 項規定亦可證明BAES公司及BHK 公司依據其與寶靈頓公司簽訂之管理及技術服務合約所收取之報酬，其性質顯然非屬BAES公司及BHK 公司在中華民國境內經營國際運輸事業所產生之票價、運費等營業收入（利潤）。
⑤「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確
定之事實為判決基礎。」行政訴訟法第254 條第1 項定有明文。依BAES公司、BHK 公司與寶靈頓公司間所簽訂之管理及技術服務合約所示，BAES公司、BHK 公司係向寶靈頓公司提供行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務、資訊系統服務等服務內容，此一客觀事實業經鈞院96年度訴字第834 號判決確定，詎系爭最高行政法院判決一方面援引經原判決列為證據之上開服務合約，另一方面卻以BAES公司、BHK 公司及寶靈頓公司均係從事空運、海運及陸運、代理報關、物流管理與供應圈管理服務之業者為由，逕認BAES公司、
BHK 公司依上開服務合約對寶靈頓公司係提供前述之空運、海運及陸運、代理報關、物流管理與供應圈管理等各項服務云云，足見系爭最高行政法院判決並未以鈞院96年度訴字第834 號判決確定之事實為判決基礎，顯與前揭規定有所牴觸。換言之，系爭最高行政法院判決依據錯誤之事實基礎，認定BAES公司、BHK 公司對寶靈頓公司所提供之勞務係屬渠等所從事「營業項目」之範圍，並據此認定寶靈頓公司依上開服務合約支付BAES公司、BHK 公司之系爭費用，係屬所得稅法第8 條第9 款所指在中華民國境內經營之工商業盈餘云云，洵不足採。
⑥綜上所述，BAES公司及BHK 公司既係對寶靈頓公司提供管
理及技術等諮詢服務之勞務給付，且該等勞務給付非屬BAES公司及BHK 公司從事國際運輸、代理報關、物流管理與供應圈管理等本業營業項目之營業行為，則BAES公司及BH
K 公司因提供寶靈頓公司前述勞務給付所獲取之報酬，其所得類型自應屬所得稅法第8 條第3 款所稱之「勞務報酬」，而非屬同條第9 款所稱之「經營工商業之盈餘」云云，又BAES公司及BHK 公司既係在中華民國境外提供寶靈頓公司前述勞務給付，因此，BAES公司及BHK 公司因提供寶靈頓公司前述勞務給付所獲取之勞務報酬，自非屬中華民國來源。準此，被告以原告為寶靈頓公司負責人，但未就前述勞務報酬依法辦理扣繳，而對原告做成本件重核之罰鍰處分，顯於法不合。
⑵退萬步言，縱認BAES公司及BHK 公司自寶靈頓公司獲取之報
酬係屬中華民國來源所得，然該報酬究屬所得稅法第8 條所定之何種所得類型，不僅被告與行政法院間之認定不同，甚至不同之行政法院間之見解亦有歧異，況且有關所得類別認定之差異，勢將影響前述報酬是否屬於中華民國來源所得之認定，因此，原告在主觀上並無不依法辦理扣繳之故意或過失，是以，被告對原告裁處罰鍰，顯於法無據，茲分析說明如次：
①按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。又該條立法理由明示：「一、現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰。……三、現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。……」次按「所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實，明知並有意使其發生者，或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者，或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者而言。」最高行政法院98年度判字第945 號判決明揭斯旨。由此可知，被告以原告未依法就寶靈頓公司支付BAES公司及BHK 公司之報酬辦理扣繳而裁處罰鍰，自應就原告主觀上有未依法辦理扣繳之故意或過失，依法負擔舉證責任，合先敘明。
②經查，被告於93年9 月12日以財北國稅南港綜所字第0930
007614號函，命被告補繳91及92年度應扣繳稅款並補報扣繳憑單，而依該函主旨及說明二所示，被告即認定寶靈頓公司支付BAES公司及BHK 公司之報酬係屬「勞務費」；又被告於95年3 月13日以財北國稅法字第0950203019號復查決定書及於95年9 月6 日以財北國稅法字第0950230075號復查決定書，先後駁回原告復查之申請，惟依該等決定書事實欄所示，被告仍認定上開報酬屬於「勞務費」；另被告以原告未在期限內補報91及92年度扣繳憑單為由，而以Z0000000000000號、Z0000000000000號及Z0000000000000號等處分書按應扣繳稅額裁處1.5 倍罰鍰，然依前述處分書違章事實欄所示，被告乃認定上開報酬係屬「技術服務報酬」，而參照財政部77年7 月6 日台財稅第000000000號函意旨：「技術服務報酬與保險給付係屬兩種不同性質之給付，前者為提供勞務予他人以取得代價，後者為保險人給與保險受益人之給付金。」可知，被告仍認定上開報酬之性質係屬「勞務報酬」。
③惟待原告以BAES公司及BHK 公司之勞務提供地係在中華民
國境外，因此寶靈頓公司支付BAES公司及BHK 公司之報酬，並非屬於「在中華民國境內提供勞務之報酬」之中華民國來源所得為由，針對前述補稅及罰鍰處分提起行政救濟後，被告卻又辯稱：BAES公司及BHK 公司既係向中華民國境內之寶靈頓公司提供諮詢服務而收取費用，審其收益性質，非屬免課所得稅之「在中華民國境外提供勞務之報酬」，而係屬在中華民國境內取得之其他收益，自應就其由中華民國所取得之收益課稅云云，亦即反而認定上開報酬屬於所得稅法第8 條第11款所定之中華民國來源所得。又原告因不服復查及訴願決定而提起行政訴訟後，鈞院96年度訴字第834 號判決雖不採被告所謂「費用既係自中華民國境內之公司所取得，即屬於『在中華民國境內取得之其他收益』之中華民國來源所得」之主張，但卻以「BAES公司及BHK 公司所提供之服務，係屬一種具有經濟價值之觀念或知識的交換，故其性質應非勞務之提供」為由，認定上開報酬並非勞務之報酬而係屬於在中華民國境內取得之其他收益云云；然而，系爭最高行政法院判決則認上開鈞院判決之見解並不可採，並認BAES公司及BHK 公司仍係對寶靈頓公司提供勞務給付，但因該勞務給付係屬BAES公司及BHK 公司本業營業項目之營業行為，故BAES公司及BHK公司自寶靈頓公司獲取之報酬，其所得類型並非屬於所得稅法第8 條第3 款所稱之「勞務報酬」，亦非屬同條第11款所稱之「其他收益」，而係同條第9 款所稱之「經營工商業之盈餘」云云。
④依前揭最高行政法院98年度判字第589 號判決意旨，判斷
某種經濟收益是否為中華民國來源所得，首應認定其經濟收益應歸類於所得稅法第8 條那一款的所得類型，再依該款所定的所得來源標準，判斷其是否屬於中華民國來源所得，然由上開說明可知，有關BAES公司及BHK 公司自寶靈頓公司所獲取報酬之所得類型，不僅被告之認定前後自相矛盾，甚且被告、鈞院及最高行政法院間之見解亦有歧異。更何況，就本件而言，因BAES公司及BHK 公司之勞務提供地係在中華民國境外，故BAES公司及BHK 公司自寶靈頓公司獲取之報酬，其所得類型究屬所得稅法第8 條第3 款所稱之「勞務報酬」、同條第9 款所稱之「經營工商業之盈餘」或同條第11款所稱之「其他收益」，將會產生是否屬於中華民國來源所得之不同認定結果，亦即如認係屬「勞務報酬」，因勞務提供地係在中華民國境外，故非屬中華民國來源所得；如認係屬「經營工商業之盈餘」或「其他收益」，則因該勞務在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，及該報酬係自中華民國境內之寶靈頓公司取得，故屬中華民國來源所得。由此可知，原告係就上開報酬之所得類型有所爭執，且該爭執結果將影響是否屬於中華民國來源所得之認定，而非如系爭最高行政法院判決所謂原告僅係就「中華民國來源所得類別」之認定有所爭執云云，況且，難以期待原告於辦理扣繳前向專業機構或人員查詢，即能就上開報酬獲得正確之所得類型認定，更何況，在稅務救濟實務上，如專業機構或人員（會計師）所提供之意見或所為之處理與法院最終認定之結果不同，行政法院仍會認定因該專業機構或人員在主觀上有過失，而當事人需就該專業機構或人員之過失負同一責任，故認定當事人在主觀上亦有過失，因此，原告在主觀上並無不依法辦理扣繳之過失可言。此外，除非被告能證明原告明知上開報酬係屬中華民國來源所得而仍未依法辦理扣繳，否則亦無從認定原告主觀上有不依法辦理扣繳之故意。準此，原告在主觀上並無不依法辦理扣繳之故意或過失，被告對原告所為本件重核之罰鍰處分，顯於法無據。
⑤被告於100 年8 月23日當庭表示：原告在辦理所得稅扣繳
時，若對系爭費用是否屬於中華民國來源所得有所疑義，自得詢問稅捐稽徵機關之意見後再行辦理，故原告未就系爭費用辦理扣繳，主觀上難謂並無過失云云。惟查，原告在辦理所得稅扣繳時，基於本身對所得稅法第8 條規範意旨之理解，即因認定系爭費用並非屬於中華民國來源所得，始未辦理扣繳，換言之，原告主觀上對於系爭費用是否屬於中華民國來源所得一事並無任何「疑義」可言。再者，稅法上究竟有何客觀規範要求扣繳義務人在辦理所得稅扣繳前，應先詢問稅捐稽徵機關之意見後始得為之？又究應以何種方式（電話或發函）詢問？若採電話詢問方式，詢問對象（服務櫃臺、審查科、法務科或局長）有無限制？若電話詢問與最終核定之結果不一致時，是否仍認定主觀上具有過失？若經詢問後，仍認本身對稅法規定之理解較為正確並如此辦理，是否即認定主觀上具有故意？若所有稅捐義務人在辦理稅捐申報前，均事先詢問稅捐稽徵機關之意見，在稅捐稽徵實務上是否可行？若所有稅捐義務人在辦理稅捐申報前，均事先詢問稅捐稽徵機關之意見（因擔心被認定主觀上具有過失），並均按其意見辦理申報（因擔心被認定主觀上具有故意），則稅捐救濟程序是否還有存在之必要？凡此質疑，均足認被告前開主張不僅於法不合、顯不合理且並不可行。再者，所謂「過失」，係指行為人在主觀上有應注意、能注意而不注意之情形，而其中所謂「應注意」，即係指行為人依客觀法規範有避免不法結果發生之注意義務，若客觀法規範並未課以行為人何等注意義務（或行為人已善盡其注意義務），縱使不法結果係因行為人之行為而發生，但行為人在主觀上欠缺可非難性或可歸責性（亦即僅有「結果不法」，但沒有「行為不法」），行為人仍毋庸就該不法結果負擔法律責任。經查，稅法上並無任何客觀規範要求扣繳義務人在辦理所得稅扣繳前，應先詢問稅捐稽徵機關之意見後始得辦理，易言之，扣繳義務人依法既無此種注意義務，則在辦理扣繳前縱未詢問稅捐稽徵機關之意見，亦不得謂扣繳義務人有何注意義務之違反，更不得逕自將「扣繳義務人應注意、能注意而不注意避免應扣繳而未扣繳之結果發生」，刻意簡化曲解為：「扣繳義務人應扣繳、能扣繳而不扣繳」云云，換言之，「應扣繳而未扣繳」乃客觀之不法結果，但「應注意、能注意而不注意」則為扣繳義務人主觀上之可非難性或可歸責性，兩者間應嚴予區分、不容混淆，否則無異於只要客觀上存在應扣繳而未扣繳之結果，即逕認扣繳義務人在主觀上具有過失云云，洵不足採。
⑥此外，就國際貨物運輸之實務運作而言，假設有一批貨物
要從臺灣運送至香港，臺灣之托運人會先尋找臺灣之貨運業者承攬運送，而臺灣之貨運業者會再尋找有合作關係之香港貨運業者相互配合，如實際之貨物托運人與受貨人間就運費係約定當貨物運抵香港後由受貨人支付，此時臺灣之貨運業者會請求香港之貨運業者向受貨人進行報價，香港之貨運業者即以臺灣之貨運業者所提供成本（或已包含利潤）為底價向受貨人提供報價（或將高於底價並反饋予臺灣之貨運業者），以作為雙方分配利潤之依據。又托運人係先與臺灣之貨運業者成立承攬運送契約關係，再由臺灣之貨運業者與航空公司成立運送契約關係，但因貿易條件為「運費到付」，且貨物運抵香港後尚需進行分單、拆裝、交付及收取運費等作業，故臺灣之貨運業者即需將上開事項委由香港之貨運業者辦理，因此在航空公司簽發給臺灣貨運業者之主提單上，托運人即為臺灣之貨運業者，而受貨人則為香港之貨運業者，其後再由臺灣之貨運業者簽發分提單給實際之貨物托運人。職是，香港之貨運業者即因為臺灣之貨運業者提供勞務而獲取報酬，且因前述報價、分單、拆裝、交付及收取運費等勞務內容，均屬香港貨運業者本身之營業事項範圍，雖該勞務係在中華民國境外提供，但參酌最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，該等勞務報酬係屬所得稅法第8 條第
9 款所定「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」之中華民來源所得。然而，反觀並對照本案情節，BAES公司、BHK 公司及寶靈頓公司雖為不同國家或地區之貨運業者，但BAES公司、BHK 公司提供予寶靈頓公司者，乃行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務、資訊系統服務等與「國際貨物運輸公司之經營管理」有關之勞務內容，而與前揭案例中所提供者係貨物分單、拆裝及運送交付等與「國際貨物運輸公司之營業項目」有關之勞務內容，兩者間有關勞務服務之性質截然不同。由此可知，系爭最高行政法院判決僅以BAES公司、BHK 公司與寶靈頓公司均為國際貨物運輸業者，即逕將BAES公司、BHK 公司對寶靈頓公司所提供之「公司經營管理及技術服務」認作「國際貨物運輸服務」云云，其認事用法顯有違誤，原告已依法定程序提起救濟，因此，雖然目前就補稅處分部分恐仍需受既判力之拘束，但由此即足以證明原告在主觀上並無違反扣繳義務之可非難性或可歸責性，是以就系爭罰鍰處分部分仍應依法予以撤銷，以維原告之合法權益。
⑶綜上，原告主張寶靈頓公司支付國外BAES公司與BHK 公司之
款項係屬所得稅法第8 條第3 款之勞務報酬，且其勞務提供地不在我國境內，非屬中華民國來源所得，被告所為命原告補繳應扣稅款並處予罰鍰之原處分顯屬違法；縱認原告對於系爭費用有扣繳義務，惟本件原告依法亦應免於處罰，則被告按應扣未扣稅額處原告罰鍰，認事用法顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分均撤銷（含重核復查決定），訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。次按「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：
一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；……。」及「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處
1 倍以下之罰鍰；……。」分別為行為時所得稅法第114 條第1 款及98年5 月27日修正公布同法第114 條第1 款所規定。又「……稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函所明釋。
⑵本件原告係寶靈頓公司之負責人，亦即行為時所得稅法第89
條規定之扣繳義務人，該公司92年度給付國外BAES公司及BH
K 公司服務費分別為34,746,688元及6,807,240 元，93年度給付BHK 公司服務費617,850 元，共計42,171,778元，未依規定扣繳稅款8,434,355 元，經被告所屬南港稽徵所限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告依限繳納稅款及補報扣繳憑單，被告乃按應扣未扣稅額處1 倍罰鍰，92年度以第Z0000000000000號處分書處罰鍰7,127,039 元，93年度以第Z0000000000000號及第Z0000000000000號處分書處罰鍰1,183,746 元及123,570 元。原告不服，就扣繳稅款及罰鍰申經復查、訴願、行政訴訟均遭駁回，提起上訴，經最高行政法院判決罰鍰部分撤銷，撤銷意旨略以，本件行為時所得稅法第114 條第1 款：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；……」之規定，嗣於98年5 月27日修正公布為：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；……」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5 月27日修正公布之法令，被告未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。
又因裁罰倍數涉及被告之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法處分。
①經財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正
之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，其中關於扣繳義務人違反所得稅法第114 條第1 款規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，其應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5 倍之罰鍰；其應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以上者，處1 倍之罰鍰。
②92年度以第Z0000000000000號處分書按應扣未扣稅額處1
倍之罰鍰7,127,039 元，惟其中應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，共計7 筆，應扣未扣稅額皆為123,768 元，依前開規定，應分別處0.5 倍之罰鍰，其餘應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以上者，共計3 筆，仍維持處1 倍之罰鍰，重行計算應處罰鍰6,693,852 元【（123,768 元×
0.5 倍×7 ）+ （2,086,888 元×1倍 ×3 ）】，原處罰鍰應予追減433,187 元（7,127,039 元-6,693,852元）；93年度以第Z0000000000000號處分書按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰1,183,746 元，經查其應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以上，原處罰鍰並無違誤，應予維持。93年度以第Z0000000000000號處分書按應扣未扣稅額處1 倍之罰鍰123,570 元，經查其應扣未扣稅額在20萬元以下，依前開規定，應按短扣稅額123,570 元處0.5 倍之罰鍰61,785元，重行計算處罰鍰61,785元（123,570 元×0.5 倍），原處罰鍰應予追減61,785元（123,570 元- 61,785元）。本件關於裁罰部分即應適用98年5 月27日修正公布之法令，經重行計算處罰鍰92年度6,693,852 元及93年度1,183,74
6 元、61,785元。⑶本件原告給付BAES公司及BHK 公司之服務費應歸屬中華民國
來源所得之何類別及應否補繳應扣未扣稅款與補報扣繳憑單，業經系爭最高行政法院判決有案，其駁回理由論述綦詳，既屬經終局判決確定之訴訟標的，已有既判力，原告自應受其拘束，則原告再行爭執系爭費用非屬中華民國來源所得，主張無須扣繳稅款等，核屬無據。至於，原告主張其在主觀上並無故意過失，惟在原告給付當時，若針對系爭所得是否為中華民國境內所得有所疑義時，大可諮詢於稅捐機關，原告捨此而不為，難謂主觀上無故意過失。
⑷綜上，被告經重核復查決定乃按應扣未扣稅額適用之裁罰倍
數處罰鍰92年度6,693,852 元及93年度1,183,746 元、61,785元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件源起：
①原告為寶靈頓公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之
扣繳義務人，該公司於92年度分別給付國外聯屬企業BAES公司、BHK 公司服務費34,746,688元及6,80 7,240元，93年度給付BHK 公司服務費617,850 元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 稅款。
1.被告初查（依所得稅法第114 條第1 款規定）限期責令原告補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，因原告已於期限內補繳稅款並補報扣繳憑單，遂按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰。
2.原告就扣繳款稅及罰鍰處分不服，經本院96年度訴字第
834 號判決駁回。原告提起上訴，經系爭最高行政法院判決將「罰鍰」部分廢棄，其餘（補稅部分）駁回。②經被告重核復查決定，因稅務違章案件裁罰金額或倍數參
考表修正，其中關於扣繳義務人違反所得稅法第114 條第
1 款規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，其應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5 倍之罰鍰；其應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以上者，處1 倍之罰鍰；因此變更罰鍰為92年度6, 693,852元及93年度1,183,
746 元、61,785元（詳細數據如附表所示，原告就數據部份，並無爭執，參見本院卷p103）。
⑵本案相關法規：
①國外營利事業，有中華民國來源所得，就該所得應依法課徵營利事業所得稅。
1.按行為時所得稅法第3 條第3 項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」，重點在「有中華民國來源所得」。
2.同法第8 條第3 、9 、11款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：（略）3.在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。（略）9.在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。（略）11. 在中華民國境內取得之其他收益。
」，足見無論何款，均屬中華民國來源所得。
②課徵方式採扣繳義務人於給付時扣繳之，未依法扣繳稅款
者，除限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單外，並依法處罰之。
1.第88條第1 項第2 款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…2.機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之酬勞，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1 項第2 款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…2.薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」因此，營利事業給付在中華民國境內無固定營業場所之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為事業負責人。
2.同法第92條第1 項前段規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一個月內所扣繳稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。
」第114 條第1 款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」
3.行為時各類所得扣繳率標準第3 條第9 款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳。…
9.在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20% 。」該各類所得扣繳率標準，係主管機關行政院依所得稅法第88條之授權所訂定，既未逾越母法授權之範圍及目的，復未違悖憲法第15條保障人民財產權、第23條規定之法律保留原則與比例原則，被告於辦理相關案件時，自得據之適用。
③裁處之法律變更，應適用從新從輕原則。
1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
2.而「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：1.扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；……。」及「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：1.扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；……。」復分別為行為時所得稅法第114 條第1 款及98年5月27日修正公布同法第114 條第1 款所規定，該處罰之倍數由「處1 倍之罰鍰」改為「處1 倍以下之罰鍰」，自屬新法較有利於當事人。
⑶本案爭點：
①原告訴稱：
1.BAES公司及BHK 公司既係對寶靈頓公司提供管理及技術等諮詢服務之勞務給付，且該等勞務給付非屬BAES公司及BHK 公司從事國際運輸、代理報關、物流管理與供應圈管理等本業營業項目之營業行為，則BAES公司及BHK公司因提供寶靈頓公司前述勞務給付所獲取之報酬，其所得類型自應屬所得稅法第8 條第3 款所稱之「勞務報酬」，而非屬同條第9 款所稱之「經營工商業之盈餘」云云，又BAES公司及BHK 公司既係在中華民國境外提供寶靈頓公司前述勞務給付，因此，BAES公司及BHK 公司因提供寶靈頓公司前述勞務給付所獲取之勞務報酬，自非屬中華民國來源。既該勞務報酬，非屬中華民國來源所得，則被告以原告未依法扣繳而處罰鍰，自屬於法不合。
2.退萬步言，縱認BAES公司及BHK 公司自寶靈頓公司獲取之報酬係屬中華民國來源所得，然該報酬究屬所得稅法第8 條所定之何種所得類型，不僅被告與行政法院間之認定不同，甚至不同之行政法院間之見解亦有歧異，況且有關所得類別認定之差異，勢將影響前述報酬是否屬於中華民國來源所得之認定，因此，原告在主觀上並無不依法辦理扣繳之故意或過失。何況稅法上並無任何客觀規範要求扣繳義務人在辦理所得稅扣繳前，應先詢問稅捐稽徵機關之意見後始得辦理，足見扣繳義務人依法既無此種注意義務，則在辦理扣繳前縱未詢問稅捐稽徵機關之意見，亦不得謂扣繳義務人有何注意義務之違反；故被告對原告裁處罰鍰，於法顯屬無據。
②被告抗辯：
1.本件原告給付BAES公司及BHK 公司之費用應歸屬中華民國來源所得之何類別及應否補繳應扣未扣稅款與補報扣繳憑單，業經系爭最高行政法院判決有案，其駁回理由論述綦詳，既屬經終局判決確定之訴訟標的，已有既判力，原告自應受其拘束，則原告再行爭執系爭費用非屬中華民國來源所得，主張無須扣繳稅款等，核屬無據。
2.本件原告係寶靈頓公司之負責人，其扣繳義務已於所得稅法第88條明定，而系爭費用無論屬所得稅法第8 條第
3 款在中華民國境內提供勞務之報酬、第9 款在中華民國境內經業工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，或第11款所稱之在中華民國境內取得之其他收益，原告皆應按給付額扣取稅款，縱有疑義，亦非不得向專業機構及人員查詢，尚難以系爭費用所得類別歸屬見解歧異，而認無應扣繳稅款而未扣繳之故意或過失。
⑷爭點之釐清：
①本件法規範之核心關鍵，是行為時所得稅法第3 條第3 項
規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅」，是國外的營利事業，若有中華民國來源所得者，按照我國所得稅法之規定，是要對該國外的營利事業課徵營利事業所得稅。而在課徵技術上，很難以要求國外的營利事業主動申報營利事業所得稅，而採取給付時先行扣繳的方式進行，這是量能課稅原則下，透過課稅程序經濟性的要求下，所為的考量，故：
1.參照所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2款之規定，給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款；而納稅義務人為取得所得者（該國外的營利事業，如本案BAES公司及BHK 公司），但其扣繳義務人為給付之營利事業（寶靈頓公司）負責人（原告）。
2.而原告在認知上，法規範之注意要求是在「國外的營利事業」及「有中華民國來源所得」，就該考量法規之「扣繳義務」，而本案BAES公司及BHK 公司為「國外的營利事業」毫無疑義，因此原告就扣繳義務之認知重心僅在所給付給BAES公司及BHK 公司之款項，是否為「中華民國來源所得」。
②本件寶靈頓公司與BAES公司及BHK 公司簽訂管理及技術服
務合約，由該二公司提供包括行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、法務諮詢服務、人力資源管理服務、財務服務、行銷服務、資訊系統服務等與國際運輸有關之服務項目；又上開服務皆係透過電報、電話、網路、傳真等電子媒體方式進行等情，有上開管理及技術服務合約書（參見原處分卷p.36、p.28）附卷可稽，經查：
1.這些「管理及技術」之服務，是雙向溝通而達成的，是針對寶靈頓公司之特殊性而提供之服務（如協助內部會計系統、報表系統之建立，協助管理階層之遴選及訓練，以及聯網管理包括設計、支援、及安全維護，與維修全球電子郵件系統等等），這些服務是具體提供在寶靈頓公司的行政管理及資訊系統中，這些都是BAES公司及
BHK 公司協助寶靈頓公司如何更有效率的從事國際運輸、代理報關、物流管理等營業行為，這各服務所實施的地點是寶靈頓公司營業所在地，而BAES公司及BHK 公司獲取報酬，都是源之於「中華民國境內活動」，所衍生之所得當然是「中華民國來源所得」。
2.至於這份所得在歸類上屬於所得稅法第8 條第3 、9 、11款之哪一款，是所得的性質為「勞務之報酬」、「經營之盈餘」、「其他收益」，均不影響這些「管理及技術」之服務，是雙向溝通而達成的，而其服務之提供是在寶靈頓公司營業所在地進行，原告將之歸類為BAES公司及BHK 公司為勞務給付（事實上比較接近一種具有經濟價值之觀念或知識的交換），且屬在中華民國境外提供之勞務給付（事實上其服務之提供地是境內），而認為裁罰處分無所依據者自無足憑。
③本件故意過失的判準關鍵點，是原告對所給付給BAES公司
及BHK 公司之款項，是否為「中華民國來源所得」之認知；而不是原告所稱「退萬步言，縱認BAES公司及BHK 公司自寶靈頓公司獲取之報酬係屬中華民國來源所得，然該報酬究屬所得稅法第8 條所定之何種所得類型」。無論所得稅法第8 條第3 、9 、11款之哪一款「在中華民國境內提供勞務之報酬」、「在中華民國境內經營（事業）之盈餘」、「在中華民國境內取得之其他收益」，都以「在中華民國境內」為規範的前提，既然本案已足以認定BAES公司及BHK 公司自寶靈頓公司獲取之報酬係屬中華民國來源所得，則該報酬究屬所得稅法第8 條所定之何種所得類型，均不會影響到故意過失的判斷，故原告主張對該類型的認定有出入，致使原告主觀上並無故意或過失者，自無足採。
五、綜上所述，被告所之處分（即重核復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於，兩造爭執面對稅捐疑惑或爭議，是否先行諮詢於稅捐主管機關者，思考上應是納稅義務人徵詢主管機關之意見後依循辦理，由專業知識之立場，當無法無可期待納稅義務人其他選擇，而作為排除其故意過失之理由，但此與本案爭點之釐清無涉，僅附供參；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
書記官 鄭聚恩