臺北高等行政法院判決
100年度訴字第799號101年3月15日辯論終結原 告 洪村騫訴訟代理人 王子文律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 賴雪琴
梁忠森上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月21日台財訴字第09900559370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為吳自心，嗣於本件訴訟程序進行中變更為李慶華，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣原告為訴外人洪圓建設股份有限公司（以下簡稱洪圓公司
）之負責人，其於93年8月13日先將其所有坐落臺北縣新店市（現改制為新北市○○區○○○段○○○○號土地（以下簡稱系爭土地，為公共設施保留地）持分55641/100000，贈與其子女即訴外人洪偉倫、洪萌懌及洪邵憶3人（持分各18547/100000）。嗣洪偉倫、洪萌懌及洪邵憶3人於93年9 月23日，復將渠等所有受贈自原告處之上開地號土地轉贈予訴外人臺北縣新店市公所（現改制為新北市新店區公所），並經臺北縣政府（現改制為新北市政府）於93年10月19日同意渠等取得可移入增加洪圓公司所有坐落臺北縣新店市○○段993、994、996、997、998地號等5筆建築基地（以下簡稱新店市○○段○○○○號等5筆土地）容積之獎勵。
㈡原告再以洪圓公司所有上開坐落新店市○○段○○○○號等5筆
土地，前已於93年6月30日向臺北縣政府（現改制為新北市政府）工務局申准核發之93店建字第774號建築執照建案，與洪偉倫、洪萌懌及洪邵憶3人，以渠等前開所取得之可移轉容積，藉由合建分屋共同開發方式，於94年1月5日簽訂合建契約書，使洪偉倫、洪萌懌及洪邵憶3人於96年11月10 日，分別自洪圓公司取得應分得之房屋及土地出售款項各新臺幣（下同）28,503,409元、28,013,911元、29,259,764 元（合計85,777,084元）。嗣經被告查獲上情，經審理結果，認原告涉有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產之情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定其贈與總額為85,777,084元、淨額為84,667,084元及應納稅額為33,556,342元。原告不服，申請復查結果，獲准追減贈與總額為22,655,209元，其餘復查之申請則予以駁回。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法
為之，並應保護人民正當合理之信賴。」；「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎。…行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於前述行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，制定或發布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨。」，司法院大法官會議釋字第525號解釋理由書意旨參照。又稅捐稽徵法第34條第3項第1款所稱確定，指經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」；「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民祇有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經司法院釋字第二一七號、第三六七號及第三八五號等著有解釋。」；「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許。」，司法院大法官會議釋字第210號、第413號、第674號解釋理由書意旨參照。又都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」，及「依本法所為之登記，有絕對效力。」，為土地法第43條所規定。另「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更；但經行政訴訟判決確定之處分，行政機關不得再為變更，以維持行政處分已確定之法律秩序。」，為行政院61年6月26日台財第6282號令、財政部61年8月2日台財稅第36510號令所闡釋。行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」㈡原告於93年8月13日將所有坐落改制前臺北縣新店市○○段○
○○○號土地贈與子女洪偉倫、洪郡憶、洪萌懌三人，依法於93年9月7日申報贈與稅，因該筆土地屬公共設施保留地，經被告依都市計畫法第50條之1規定核定免徵贈與稅，並於93年9月9日核發贈與稅免稅證明書在案。原告未申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，已經確定。並據以於93年9月20日向改制前臺北縣新店地政事務所辦竣產權移轉登記，依土地法第43條規定，既經登記即有絕對效力。本案原告贈與子女公共設施保留地，被告核定免徵贈與稅，均未違背法律且依法有據，依前揭行政程序法第8條規定，及參照司法院大法官會議釋字第525號解釋理由書意旨，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障。
㈢本件贈與財產為屬公共設施保留地之土地，已如前述，早經
被告核定確定有案，且已辦竣產權移轉登記。四年半之後，被告再推延至受贈人受贈後對受贈財產處分（經捐贈新店市公所→取得容積獎勵→與建商合建→獲得現金…等過程）情形，選擇性推定原告為贈與現金。贈與土地既已辦竣產權移轉登記，贈與已生效力，受贈人對受贈財產應受憲法第15條保障，依財產存續狀態，行使其自由使用、收益及處分之權能。就本件而言，受贈人有權將之捐贈給新店市公所，取得可移轉之容積獎勵，與建商合作，獲得現金，繼而遂行其他經濟活動，均與贈與人（原告）無關，亦無從干涉。如涉及課稅應分屬贈與人、受贈人兩個課稅主體。豈可從受贈人後續經濟活動中，選擇性擷取對稽徵機關有利對納稅人不利部分，與前揭行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定不符，否定受贈人自主處分財產之過程，更違反土地法第43條：「依本法所為之登記，有絕對效力。」，背離事實不承認贈與土地，而違法推定為贈與現金。贈與行為成立之時點也從立約時（93年8月13日）推延至受贈人處分受贈財產獲得現金時（96年11月10日），顯然與遺產及贈與稅法第4條第2項及民法第406條經受贈人允受而生效力之時點有違。
㈣遺產及贈與稅法第4條第2項：「本法稱贈與，指財產所有人
以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；參照民法第406條：「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。」，可知實質贈與，係贈與當事人（含贈與人及受贈人）之主觀意思表示，而非得由第三人－被告任意推定，前述被告背離事實，變更贈與時點及贈與財產種類，自屬違法。
㈤都市計畫法77年6月28日增訂第50條之1，係為維護公共設施
保留地土地所有人權益，加強保留期間稅捐之優惠。（參據立法院公報第77卷第50期有關都市計畫法修正案之院會紀錄及關係文書－附件9），立法意旨在以稅捐優惠方式彌補公共設施保留地土地所有權人地價差距，被告卻迂迴推定改變原告贈與公共設施保留地為贈與現金，除與事實不符外，更違法剝奪法律賦予之稅捐優惠權，增加法律所無之租稅義務，參照前揭司法院大法官會議釋字第210號、第674號解釋理由書意旨，違反憲法第19條規定之租稅法律主義甚明。
㈥同一贈與事實，被告核定贈與財產為土地及依都市計畫法第
50條之1規定免徵贈與稅而核發贈與稅免稅證明書在先，四年半之後，改按受贈人獲得現金時以贈與現金課徵贈與稅，其違背信賴保護原則，已如前述，被告如欲自毀先前核定，理應將原贈與行為回復原狀，也就是依法撤銷原告於93年8月13日之贈與，將前述土地回復登記於原告名下，實際上被告再行核課贈與稅時，該土地業經受贈人捐贈給新店市公所，已不能回復原狀，顯然已構成同一贈與行為，重複核定（一次土地一次現金）之嚴重違法情形。
㈦原處分及訴願決定均認為原告「實質贈與移轉應稅財產予受
贈人」，純係推定認定。原告贈與財產為屬公共設施保留地之土地，依都市計畫法第50條之1規定免徵贈與稅，並非贈與應稅財產。如依被告認定邏輯，凡是贈與子女公共設施保留地之土地者，均有規避稅負之意圖，此類申報核定案件，依公平原則，是否都要列管追蹤，等待他日其贈與土地變成現金（可能是由受贈人出售，也可能是被政府徵收），而認定實質贈與移轉之財產為現金，按取得現金時以贈與現金再次課徵贈與稅，除剝奪上述法律立法意旨給予土地所有權人之租稅優惠，亦使租稅課徵陷於不確定狀態。
㈧被告於98年1月間將早已核定確定有案，且已辦竣產權移轉
登記之贈與，再次核定課徵96年度贈與稅，原告不服申請更正、復查。更正期間，被告將本案報經財政部以98年7月3日台財稅字第9800237380號函釋（以下簡稱財政部98年7月3日函），略以：「贈與人贈與免徵贈與稅之公共設施保留地予原告子女，其子女轉贈地方政府取得可移轉之容積，贈與人再以本人為負責人之建設公司與其子女所取得之可移轉容積合建，使其子女獲配售屋款，…應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。…為落實愛心辦稅，其實質贈與移轉財產之行為，係在98年8月31日以前者，准予補稅免罰。」，被告乃據此於一年後駁回復查：⒈財政部98年7月3日函，審其文字內容，純為本案量身定製，
本案贈與行為發生於該函釋作成之前，依行為時法令並無不當，亦無禁止，如此以後令規範變更先前已發生確定之案件，對原告非常不公平，且該函未指出原告贈與原告子女公共設施保留地有違反遺產及贈與稅法或其他法律，並明示「在98年8月31日以前者，准予補稅免罰」，足見這是前所未有的新行政解釋，雖被告將本案報請財政部核示，該部亦未就原核定贈與財產為土地及依都市計畫法第50條之1規定，免徵贈與稅而核發贈與稅免稅證明書部分，明白糾正有何不法，依首揭行政院61年6月26日台財第6282號令、財政部61年8月2日台財稅第36510號令規定及從新從輕、不溯既往原則，本案原核定已確定，應不受新解釋令影響而變更。
⒉又財政部98年7月3日函，為行政程序法第159條所稱行政規
則，審其內容，迂迴禁止原告適用都市計畫法第50條之1規定免徵贈與稅，除與給予土地所有權人租稅優惠之立法意旨不符，且逾越法律解釋之範圍，更增加法律所無之租稅義務，參照前揭司法院大法官會議釋字第210號、第413號、第674號解釋理由書意旨，涉及納稅及免稅之範圍，當以法律明文規定，不得以命令取代法律或作違背法律之規定，方符憲法第19條所示租稅法律主義之本旨。
㈨贈與稅核課之對象為贈與人，並非贈與人之法定代理人，本
件訴外人獲得原告子女獲得之現金來源為洪圓建設公司代售房屋之款項，並非原告，且該現金亦非原告之現金：
⒈按修正前遺產及贈與稅法第19條規定：「贈與稅按贈與人每
年贈與總額，減除第二十一條規定之扣除額及第二十二條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之」、同法第44條規定：「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」，是以贈與稅所處罰之對象，應為贈與人，並非贈與人之法定代理人。
⒉本件於逾核課期間之後，被告再推延至受贈人受贈後對受贈
財產處分（經捐贈新店市公所→取得容積獎勵→與建商合建→自建商獲得現金等過程）情形，選擇性推定原告為贈與現金。贈與土地既已辦竣產權移轉登記，贈與已生效力，受贈人對受贈財產應受憲法第15條保障，依財產存續狀態，行使其自由使用、收益及處分之權能。就本件而言，受贈人有權將之捐贈給新店市公所，取得可移轉之容積獎勵，與建商合作，獲得現金，繼而遂行其他經濟活動等，其間法律上之權利義務關係，均與贈與人（原告）無關，如涉及課稅亦應以受贈人為課稅主體。豈可從受贈人收受贈與後之後續經濟活動中，選擇性擷取對稽徵機關有利對原告不利部分，否定受贈人自主處分資產之過程，更違反前揭土地法第43條土地登記之絕對效力，背離事實不承認贈與土地，而違法推定為贈與現金。
⒊本件被告雖主張依實質課稅原則為原告之贈與，復又以洪圓
公司給付給洪偉倫等三人現金，作為認定原告贈與行為時點之依據，惟法人與行為人個人為完全不同之法人格，本件被告以洪圓公司給付給原告子女現金，作為認定原告贈與行為時點之依據，似認贈與之人為洪圓公司，他方面又認定原告為贈與行為人，就贈與行為人竟為完全不同之認定，被告所為主張顯屬矛盾，不足採信。
⒋猶有進者，系爭給付給原告子女之現金，其資金來源為洪圓
建設公司出售房屋所獲得之現金，係在洪圓建設公司代售房屋而持有，更非原告之現金，是以洪圓建設公司將系爭現金給付給原告子女，自非原告贈與原告子女，乃被告逕將洪圓建設公司給付給洪偉倫等三人之事實，主張為原告對該三人贈與，顯不足採。
⒌至於購買公共設施保留地與原告子女獲配分配款之價差：與
本件購買公共設施保留地及贈與原告子女公共設施保留地，業經被告認定無課以贈與稅之原因及必要，至於事後原告子女與建商合建獲配之現金，是否合理，有無因此構成贈與，亦係建商與原告子女之法律關係，況原告子女捐贈之公共設施保留地確有增加樓地板面積，其獲得之土地價款，係依合建契約獲配增加樓地板面積之合建，此充其量係土地經過房屋建築而增加總體經濟價值，與是否構成贈與根本無涉，本件被告竟以羅織及臆測之方式作為課稅之依據，洵與法制不符。
㈩被告將贈與行為成立之時點，從立約時（93年8月13日）推
延至受贈人處分受贈財產獲得現金時（94年4月29日及97年7月5日），顯然與遺產及贈與稅法第4條第2項及民法第406條及現行財政部函釋不符，顯有適用法令之違誤：
⒈按遺產及贈與稅法第4條第2項：「本法稱贈與，指財產所有
人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；民法第406條：「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。」、財政部67年10月5日台財稅第36742號函：「以不動產為贈與者，其贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準」可知實質贈與，係贈與當事人（含贈與人及受贈人）之主觀意思表示合致，贈與之財產係由贈與人直接無償給與受贈人，而非得由第三人即被告任意推定。
⒉被告就贈與行為成立之時點，從立約時（93年8月13日）推
延至受贈人處分受贈財產獲得現金時（94年4月29日及97年7月5日）顯然與財政部函釋不符，亦與遺產及贈與稅法第4條第2項及民法第406條相悖，所為判決顯有適用法令之違誤。
本案與原告有關者，僅土地之贈與及移轉，此節業經確定在
案，被告就已具有「確定力」及「構成要件效力」之行政處分，在未經撤銷前逕為歧異之主張，洵不足採：
⒈「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人
申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」；及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」，為稅捐稽徵法第21條及第22條所明定。
財政部75年3月28日台財稅第0000000號函規定：「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。財政部72年1月10日台財稅第30138號函釋：『在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」。
⒉本件贈與之土地屬公共設施保留地，經被告依都市計畫法第
50條之1規定核定免徵贈與稅，並於93年9月9日核發贈與稅免稅證明書在案，其未有復查程序，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，已經確定。並據以於93年9月20日向改制前臺北縣新店地政事務所辦竣產權移轉登記。
⒊原告於93年8月13日將所有座落改制前臺北縣新店市○○段○
○○○號土地贈與受贈人，依法於93年9月7日申報贈與稅，核課期間於98年9月6日屆滿，本案94及97年度贈與稅繳款書，於99年11月5日始由被告所屬新店稽徵所寄發，依首揭稅捐稽徵法及財政部函釋，已逾核課期間，依法不得再補稅。況被告亦自認「非違法行政處分，應不得依行政程序法規定，撤銷原免稅處分」，乃被告竟違反前開確定之行政處分，要求另行補稅及處罰，置已具有「確定力」及「構成要件效力」之行政處分於不顧，所為判決亦顯有適用法令之違誤；並聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定。
四、被告則以：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」；「稅捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」；「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。……。」，為稅捐稽徵法第12條之1、第21條及第22條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」，為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第24條第1項所規定。又「贈與人贈與免徵贈與稅之公共設施保留地予子女，其子女轉贈地方政府取得可移轉之容積，贈與人再以本人為負責人之建設公司與其子女所取得之可移轉容積合建，使其子女獲配售屋款，應否依實質課稅原則課徵贈與稅乙案。說明：二、洪君於93年8月13日先贈與子女公共設施保留地，並於93年9月20日完成登記，其子女於93年9月23日轉贈地方政府取得可移轉容積獎勵，洪君於94年1月5日再以本人為負責人之建設公司與子女所取得之可移轉容積合建，使其子女於96年間獲配售屋款，此種透過迂迴之安排，達到無償移轉應稅財產予子女而規避稅負之目的，應有實質課稅原則之適用，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。……。」，經財政部98年7月3日台財稅字第9800237380號函釋在案。
㈡本件原告於93年8月13日將其所有新北市新店區（改制前為
臺北縣新店市○○○段○○○○號之公共設施保留地持分55641/100000，贈與原告子女各持分18547/100000，有被告核定之贈與稅免稅證明書及改制前臺北縣土地登記謄本影本可稽。原告子女復將該地號土地轉贈新店區公所（改制前為新店市公所），並經新北市政府（改制前臺北縣政府）於93年10月19日同意渠等取得可移入增加洪圓公司所有新北市○○區○○段993、994、996、997、998地號等5筆建築基地（以下簡稱998地號5筆土地）容積之獎勵，有該縣政府93年10月19日函可稽。原告再以洪圓公司所有998地號等5筆土地及資金，與原告子女所取得之可移轉容積，雙方分別於94年1月5日簽訂以合建分屋共同開發方式之合建契約書，使得原告子女於96年11月10日分別自該公司取得應分得之房屋及土地出售款項各28,503,409元、28,013,911元、29,259,764元，合計85,777,084元，有原告子女於94年1月5日分別與該公司簽訂之合建契約書影本、該公司開立以原告子女為受款人之支票及原告子女之存摺影本、洪圓公司96年代收代付明細表影本可稽。被告初查以原告透過迂迴之安排，達到無償移轉應稅財產予原告子女而規避稅負之目的，實質上與其直接贈與應稅財產並無不同，應有前揭實質課稅原則之適用，乃就實質贈與移轉之財產，核定贈與總額85,777,084元，應納稅額33,556,342元。原告不服，申請復查，申經被告復查決定略以，原告於93年8月13日先贈與子女公共設施保留地，並於93年9月20日完成登記，原告子女復於93年9月23日轉贈地方政府取得可移轉之容積獎勵，原告嗣於94年1月5日再以本人為負責人之洪圓公司與子女所取得之可移轉容積合建，使原告子女分別於94年、96年及97年間獲配出售房屋及土地款，此種透過迂迴之安排，達到無償移轉應稅財產予子女而規避稅負之目的，依司法院大法官會議釋字第420號解釋及財政部函釋意旨，應就實質贈與移轉之財產即獲配出售房屋及土地款，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，自無原告主張按653地號土地公告現值16%價值認定贈與價值之適用。又本件既非以契約外觀形式認定，而係依司法院大法官會議釋字第420號解釋及財政部函釋意旨，認定原告係透過上揭取巧安排，實質贈與移轉前揭應稅財產予受贈人，而本件受贈人實質上係分別於94年、96年、97年間自洪圓公司取得獲配出售房屋及土地款（現金）各15,000,000元、63,121,875元、7,655,209元，則受贈人於94年度及97年度實質上獲配該款合計22,655,209元部分，自非屬原告96年度之贈與為由，准予追減贈與總額22,655,209元。
㈢租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非
其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
㈣本件原告為洪圓公司之負責人，對於無償捐贈公共設施用地
可申請增加建築基地樓地板面積之規定，及洪圓公司於93年6月30日向新北市政府工務局申請系爭998號5筆土地之建築執照，均知之甚詳，而原告於93年8月13日贈與系爭公共設施保留地部分持分予原告子女，使其本人與子女均持有系爭公共設施保留地持分，再透過捐贈系爭公共設施保留地換取容積獎勵增加洪圓公司系爭998地號5筆土地之興建樓地板面積，並以合建分屋共同開發方式，使其子女自洪圓公司取得房屋及土地出售款，經被告依上開過程與相關事證，核認原告涉有透過迂迴之安排，達到無償移轉應稅財產予子女而規避稅負，並無不合，原告主張受贈人之行為與原告無關，亦無從干涉等語，不足採據。
㈤財政部98年7月3日函，係財政部基於中央主管機關就遺產及
贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，依司法院大法官會議釋字第287號解釋意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件贈與行為雖發生於該釋示作成前，仍得加以援引。又憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（參照行政程式法第119條、第120條及第126條規定），即行政法規之廢止或變更亦有其適用，惟適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉應稅財產，此種情形並不符合信賴保護原則所須具備之要件，當無信賴保護原則適用之餘地，從而被告依據首揭稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內依法補徵贈與稅，亦無不妥。
㈥又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得
依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」，行政程序法第117條定有明文；另「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，復經最高行政法院著有58年判字第31號判例可循。再「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護……二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，則分別為行政程序法第119條第2款、第3款所明定。本件原告於93年間贈與公共設施保留地之行為雖有向被告辦理贈與稅申報，亦經被告核定在案。然此第一階段之贈與行為，因猶未發生規避贈與稅之法律效果，而是嗣後再為之捐贈、合建方式，使其子女等獲配出售房屋土地款，經被告查核結果，始認整體行為實係藉由免徵贈與稅之公共設施保留地等方式，達到使其子女取得應稅獲配出售房屋土地款，並得規避贈與稅之租稅規避行為，乃依其行為之實質內容，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定為本件贈與稅之核課，業如前述。可知，被告係因依事後查得之事實，核認原告之整體行為係屬應課徵贈與稅之贈與行為，故乃再為本件核課贈與稅之處分。亦即被告嗣後所為核課贈與稅之處分，實質上即含有將原認贈與標的包含免徵贈與稅之公共設施保留地部分之違法處分予以撤銷，並改按行為之實質即贈與獲配出售房屋土地款核課本件贈與稅之意旨，依上述行政程序法第117條規定及最高行政法院58年判字第31號判例，並非無據，本件自無原告主張同一行為重複核課之問題（高雄高等行政法院97年度訴字第451號判決參照）。另本件既按實質課稅原則核課贈與稅，則自係穿破原告所為之一連串贈與等形式上合於法律形式之行為，依實質課稅原則，而認定原告實質上係贈與獲配出售房屋土地款予其子女，自無原告主張違反土地法第43條、遺產及贈與稅法第4條第2項及民法第406條規定之情事。
㈦關於洪圓公司捐給新店區公所有○○○區○○段510、511、
1143、1154、1157、1158地○○○區○○段○○○○號、行政段380地號，及洪圓公司、原告子女捐○○○區○○○○段○○○○號土地等9筆土地，於捐贈當時是否為公共設施保留地乙節，依據新北市政府城鄉發展局100年10月13日北城開字第1001398443號函及新北市新店區公所100年10月25日新北店工字第1000047029號函，彙整如下：
┌─────┬───────┬──────────┐│ 地號 │ 土地使用分區 │是否屬公共設施保留地│├─────┼───────┼─────┬────┤│新和段510 │ 人行步道 │ │ 否 │├─────┼───────┼─────┼────┤│新和段511 │ 人行步道 │ │ 否 │├─────┼───────┼─────┼────┤│新和段1143│ 道路用地 │ 是 │ │├─────┼───────┼─────┼────┤│新和段1154│ 道路用地 │ 是 │ │├─────┼───────┼─────┼────┤│新和段1157│ 道路用地 │ 是 │ │├─────┼───────┼─────┼────┤│新和段1158│ 道路用地 │ 是 │ │├─────┼───────┼─────┼────┤│福園段653 │部分道路用地 │ │ ││ │部分第四種住宅│ │ 否 │├─────┼───────┼─────┼────┤│大豐段300 │ 道路用地 │ │ 否 │├─────┼───────┼─────┼────┤│行政段380 │ 道路用地 │ │ 否 │└─────┴───────┴─────┴────┘㈧本件建築基地因取得容積移轉而增加興建之樓地板面積，及
福園段653地號及新和段510、511、1143、1154、1157、1158地號等7筆捐贈土地，土地所有權人持分並非全部，其受理捐贈之原因、法律依據及使用現況乙節，被告分別於100年7月18日及100年9月29日函請新北市政府提示相關資料。關於本件接受容積移入基地之可建築面積（單位：平方公尺）說明如下：
┌──────┬───────┬──────────┐│ 摘要 │ 樓地板面積 │ 證物 │├──────┼───────┼──────────┤│基準容積樓地│ │新北市政府工務局100 ││板面積 │ 7,534.30 │年9月6日北工建字第 ││ │ │0000000000號函 │├──────┼───────┼──────────┤│洪圓公司捐贈│ │新北市政府100年10月 ││部分 │ 571.69 │31日北府城開字第 ││ │ │0000000000函 │├──────┼───────┼──────────┤│原告之子女三│ │新北市政府100年10月 ││人捐贈部分 │ │31日北府城開字第 ││ │ 3,188.60 │0000000000函 │├──────┼───────┼──────────┤│ 合計 │ 11,294.59 │ │└──────┴───────┴──────────┘㈨關於原告主張被告核定原告贈與標的為土地，依都市計畫法
第50條之1規定免徵贈與稅已確定，嗣改按受贈人獲得現金核課贈與稅，已構成同一贈與行為，重複核定之違法行為，以及被告對原告贈與免稅公設地免稅部分，並非違法行政處分，應不得依行政程序法規定，撤銷原免稅處分等語：
⒈本件原告於93年間贈與公共設施保留地之行為雖有向被告辦
理贈與稅申報，亦經被告核定在案，然此第一階段之贈與行為，因猶未發生規避贈與稅之法律效果，而是嗣後再為之捐贈、合建方式，使其子女等獲配出售房屋土地款，經被告查核結果，始認整體行為實係藉由免徵贈與稅之公共設施保留地等方式，達到使其子女取得應稅獲配出售房屋土地款，並得規避贈與稅之租稅規避行為，乃依其行為之實質內容，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定為本件贈與稅之核課，業如前述。可知，被告係因依事後查得之事實，核認原告之整體行為係屬應課徵贈與稅之贈與行為，故乃為本件核課贈與稅之處分。
⒉又本件原告為洪圓公司之負責人，對於無償捐贈公共設施用
地，可申請增加建築基地樓地板面積之規定，及洪圓公司於93年6月30日向新北市政府工務局申請系爭998號5筆土地之建築執照，均知之甚詳，而原告於93年8月13日贈與系爭公共設施保留地部分持分予原告子女，使其本人與子女均持有系爭公共設施保留地持分，再透過捐贈系爭公共設施保留地，換取容積獎勵增加洪圓公司系爭998地號5筆土地之興建樓地板面積，並以合建分屋共同開發方式，使原告子女自洪圓公司取得房屋及土地出售款，經被告依上開過程與相關事證，核認原告涉有透過迂迴之安排，達到無償移轉應稅財產之目的：
⑴原告將原始公共設施用地捐贈給原告子女（被告核課免納贈與稅）。
⑵原告子女將該公共設施用地捐贈給新店區公所，取得可移轉之容積。
⑶原告子女再將可移轉之容積與洪圓公司簽訂合建分屋契約及委任該公司銷售契約。
⑷原告之子女取得銷售房屋及土地款（核課贈與稅）。
⒊由以上觀，原告將所有系爭公共設施保留地，透過迂迴之安
排，經捐贈給政府轉換成可移轉之容積，再透過合建分屋契約及委託銷售契約轉換成現金，其財產型態完全不同，被告自無就同一行為重複課稅之問題。
⒋遑論「法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效。但其規
定並不以之為無效者，不在此限。」，為民法第71條所明定。本件係按實質課稅原則核課，被告另案核課原告就系爭公共設施保留地贈與其子及女免稅部分，原告該移轉行為，並未違反強制或禁止之規定，被告自無撤銷原核課免稅之規定。
⒌另本件既按實質課稅原則核課贈與稅，則自係穿破原告所為
之一連串贈與等形式上合於法律形式之行為，依實質課稅原則，而認定原告實質上係贈與獲配出售房屋土地款予原告子女，亦無原告主張違反土地法第43條（土地有絕對登記效力）、遺產及贈與稅法第4條第2項（贈與時點）及民法第406條（受贈人允受而生效之時點）之規定。
㈩關於都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本
法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」，該法條之立法意旨，依據77年5月5日立法院公報第77卷第71期委員會紀錄，公共設施保留地，係留供未來開闢作為公共設施使用之土地，為使公共設施保留地所有權人因配合公共建設之特別犧牲，使其得到充分之補償，於77年7月15日修正都市計畫法第50條之1增列加成補償之部分免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。原告前揭行為顯然涉有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排，移轉其他應稅財產之情事，被告既依實質課稅原則及財政部98年7月3日函意旨，核課贈與稅，自無發生與都市計畫法第50條之1規定之立法意旨不符情事。
關於86年4月29日修正土地稅法第39條規定：「被徵收之土
地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」之立法意旨，依據86年3月31日立法院第三屆第三會期財政司法兩委員會第二次聯席會議紀錄，係政府將私人土地劃定為公共用地，在土地所有權人未出售而由政府予以徵收時可免徵土地增值稅，惟在土地若未被政府徵收前，市場價值已跌落，土地出售不易，設若地主需錢孔急，必須要出售該土地，卻必須繳納土地增值稅，此課稅與否繫於政府之徵收與否，兩者顯然不公。關於比較原告購買系爭公共設施保留地之買價及嗣後出售時之價格對照表：
⒈原告就系爭土地原先購買時購價15,624,375元（土地公告現值94,101,192×20/100×持分比例55,641/67,022）。
⒉關於原告子女分得之10戶土地，及房屋之總售價各為
39,420,000元、56,138,083元合計95,558,083元，扣除銷售管理費9,780,999元（9,150,999+630,000），淨額為85,777,084元。
⒊房地出售價款淨額85,777,084元為原告購買系爭公共設施保
留地15,624,375元價款之5.49倍（85,777,084/15,624,375）。
關於此種不符合公共設施保留地立法意旨之移轉土地應否補
徵土地增值稅，新北市政府稅捐稽徵處新店分處100年11月16日函復說明如下：
⒈本件原告於93年8月13日申報移轉系爭公共設施保留地應有
持分合計55,641/100,000予原告子女，依據新店區公所93年8月6日函核發之土地使用分區證明為「公共設施保留地」因該筆土地移轉當時為公共設施保留地，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，原核定無誤。
⒉原告子女於登記取得所有權之後，嗣於93年12月7日捐贈予
新北市新店區公所（改制後），係屬政府以容積移轉取得之公共設施用地，確屬無償取得，依據土地法第28條及財政部88年2月24日台財稅第000000000號函釋規定，應有土地稅法第28條但書免徵土地增值稅規定之適用。
關於系爭653地號土地之現況，依據新北市政府工務局100年
12月8日函復，新店市○○段土地等筆土地，經查現況確為供公眾使用之道路。
本件原告涉有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產之情事，本件相關事證分析彙整有肆，茲分述如下：
⒈短期內移轉系爭公共設施保留地：
⑴原告92年12月2日購買新北市新店區（改制前為臺北縣新店
市○○○段○○○○號之公共設施保留地之持分67022/100000（持分面積1,520.21㎡，12,380元/㎡）。⑵原告93年8月13日贈與系爭保留地部分持分55641/100000予
原告子女，於93年9月20日完成所有權登記，使原告與原告子女均持有系爭公共設施保留地持分。
⑶原告子女93年9月23日將系爭保留地轉贈新店區公所，以換
取可移轉之容積率獎勵，經新北市政府（改制前臺北縣政府）93年10月19日同意渠等取得可移入增加洪圓公司所有998地號5筆土地容積之獎勵，有該縣政府復函可稽。
⒉原告主導本件贈與及合建事宜：
⑴原告為洪圓公司負責人，該公司經營住宅大樓開發租售業，
原告對於無償捐贈公共設施用地可申請增加建築基地樓地板面積之規定，及洪圓公司93年6月30日向臺北縣政府工務局申請系爭998地號等5筆土地之建築執照，均知之甚詳。⑵原告93年8月13日贈予原告子女系爭保留地持分，其子女於
93年9月23日透過轉贈地方政府換取可移轉之容積率獎勵，以增加洪圓公司系爭998地號等5筆土地之興建樓地板面積3,188㎡，再於94年1月5日與洪圓公司簽訂合建分屋共同開發契約。
⑶原告子女洪偉倫、洪郡憶及洪萌懌分別為民國73、72及71年
生，於民國93年約20至22歲，年紀尚輕。原告持有洪圓公司股份之比例：91年9月30日至93年10月21日為90﹪（2250萬/2500萬），93年10月22日至94年1月30日為70﹪（2520萬/3600萬），94年1月31日至97年8月12日為86.5﹪（6920萬/8000萬），又擔任公司負責人，對公司之經營運作具有絕對的主導權。
⒊原告上揭行為之終目的在於使原告子女獲取鉅額現金：
依據合建契約書第2條約定土地及建物權利分配事項，第11條第1款約定：「甲（洪偉倫、洪郡憶及洪萌懌）、乙（洪圓公司）雙方同意將本案全部房地，全權委託乙方共同銷售」、第10條約定：「甲、乙雙方欲保留之房屋應於正式開工前以書面通知對方，並於正式開工前先予挑選確定，所餘之房屋依約共同銷售。銷售結束時……如有餘屋……依雙方分配比例辦理抽籤。」，而原告子女並無保留之房屋，顯見分得之房地及停車位係以銷售取得現金為目的。
⒋原告子女獲得之分配款為原系爭公共設施保留地購入成本之
5.49倍：原告93年8月13日贈與系爭保留地持分予原告子女，購買成本15,624,302元（1,262.06㎡×12,380元/㎡），嗣後因系爭保留地持分轉贈、獲得可移轉容積率、合建分屋、委託洪圓公司銷售等一連串密集的行為，原告子女取得款項計85,777,084元（94、96及97年各為15,000,000元、63,121,875及7,655,209元），為原告購買成本之5.49倍（85,777,084/15,624,302），有洪圓公司開立以原告子女為受款人之支票、原告子女存摺影本及該公司96年代收代付明細表影本可稽。
關於系爭公共設施保留地之分割情形，依據新北市地政事務所100年11月17日函復如下：
┌──────┬──────┬──────┬─────┐│ 92年7月27日│92年7月28日 │96年3月29日 │98年2月27 ││ 以前 │分割 │分割 │逕為分割 │├──────┼──────┼──────┼─────┤│ │ │ │ 653地號 ││ │ 653地號 │ ├─────┤│ │ │ │653-7地號 ││ ├──────┼──────┼─────┤│ │ 653-1地號 │ │ ││ ├──────┼──────┼─────┤│ │ │ │653-2地號 ││ 653地號 │ 653-2地號 │ ├─────┤│ │ │ │653-6地號 ││ ├──────┼──────┼─────┤│ │ │ 653-3地號 │ ││ │ ├──────┼─────┤│ │ 653-3地號 │ 653-4地號 │ ││ │ ├──────┼─────┤│ │ │ 653-5地號 │ │└──────┴──────┴──────┴─────┘關於本件原告及原告子女上揭土地移轉行為，除經稅稅捐稽
徵處減免該土地增值稅外及本局減免贈與稅外，有無因原告及原告子女上揭土地移轉行為，而再減免或扣抵其他國稅或地方稅稅捐：
⒈地方稅部分：依據新北市政府稅捐稽徵處新店分處101年1月
4日北稅新一字第1014190144號函復略以，原告及原告子女上揭土地移轉行為，應無其他減免規定或扣抵其他稅捐之法律依據。
⒉國稅部分：依據財政部88年9月27日台財稅第000000000號函
釋意旨：「2.土地所有權人依「都市計畫容積移轉實施辦法」第14條（現行第13條）第1項規定，將同辦法第6條第1項第2款及第3款之土地所有權之全部或部分贈與登記為國有、直轄市有、縣（市）有或鄉（鎮、市）有，既係以土地所有權人取得土地容積權益為對價，尚無所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目綜合所得稅捐贈列舉扣除，及同法第36條第1款營利事業得列為當年度捐贈費用規定之適用。」，是以原告之子女將系爭公共設施保留地捐贈予政府以取得可移轉之容積，依上揭函釋規定，應不得再減免綜合所得稅。綜上，本件係原告所主導，且原告前揭行為顯然涉有假藉免
徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產之情事，其最終目的在於使原告子女獲取鉅額現金，被告依實質課稅原則及財政部98年7月3日函規定核課本件贈與稅，自不發生重複核課之情事；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告是否有假藉贈與系爭土地之方式，取巧安排移轉其他應稅財產之情事？被告依遺產及贈與稅法第4條第2項課徵贈與稅，所為核定有無違誤？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項分別定有明文。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」，復為遺產及贈與稅法第24條第1項所規定。
㈡又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
㈢本件原告為洪圓公司之負責人，其於93年8月13日先將其所有
系爭公共設施保留地土地持分55641/100000，贈與其子女洪偉倫、洪萌懌及洪邵憶3人持分各18547/100000。嗣洪偉倫、洪萌懌及洪邵憶3人於93年9月23日，將渠等所有受贈自原告之上開地號土地轉贈予臺北縣新店市公所（現改制為新北市新店區公所），並經臺北縣政府（現改制為新北市政府）於93年10月19日同意渠等取得可移入增加洪圓公司所有新店市○○段○○○○號等5筆土地容積之獎勵；原告再以洪圓公司所有上開坐落新店市○○段○○○○號等5筆土地，前已於93年6月30日向臺北縣政府（現改制為新北市政府）工務局申准核發之93店建字第774號建築執照建案，與洪偉倫、洪萌懌及洪邵憶3人，以渠等前開所取得之可移轉容積，藉由合建分屋共同開發方式，於94年1月5日簽訂合建契約書，使渠等3人於96年11月10日，分別自洪圓公司取得應分得之房屋及土地出售款項各28,503,409元、28,013,911元、29,259,764元（合計85,777,084元），經被告查獲上情後，認原告涉有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產之情事，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定其贈與總額為85,777,084元、淨額為84,667,084元及應納稅額為33,556,342元。原告不服，申經復查結果，獲准追減贈與總額為22,655,209元，其餘則未獲准變更。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，兩造並主張如事實欄所載；被告並製作系爭贈與案流程一覽表如附表1所示，洪圓公司交付予洪偉倫、洪萌懌及洪邵憶3人系爭合建分屋之價款流程一覽表如附表2所示。經查：
⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅務務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先述明。
⑵第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，為民法第758條所明定。
⑶且按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟
實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實的稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。
⑷易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時
為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於職掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420 號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，併此說明。
⑸本件從稅捐規避法理言之，原告有「以規避稅負為目的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為，爰詳述理由如下：
①自稅法制度設計之規範分析。
A.首先必須指明，稅捐規避係一種稅捐法上之「脫法行為」，而「脫法行為」之判斷，又始終是法學方法論上之法律解釋論議題，必須從「探究被認為遭規避法規範之規範本旨出發，確認該法規範實質上所欲規範之事項及其規範效果，再決定被指為規避法規範之特定行為所生之實證效果，是否真正違反上開法規範之規範期待」。
B.實則濫用私法形成自由之稅捐規避行為與具經濟實質目的之民事法律行為，不僅在實證上很難分別，甚且二種主觀目的可能在同一客觀私法行為中同時存在。
而同時存在之二種主觀目的（稅捐規避與經濟目的），對行為人而言，又可能在評量上有不同之權重（例如以稅捐規避為主，兼及實質經濟安排）。
C.由是，稅捐規避之主觀意圖，因存在於納稅義務人之內心，除了從行為外觀帶來之稅捐效果為判斷外，實在也找不出更好的判斷標準。
②從稅捐規避法理論之：
A.稅捐規避之法律效果為：「將規避行為在稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復到沒有規避行為存在下之客觀狀態，計算稅捐規避人應納之稅額」。至因稅捐規避而被規避之納稅額計算，則是「將上開被規避之稅額與稅捐規避者因稅捐規避行為已繳納之同一稅目稅額相比較，而以其差額為應補繳稅額」。
B.故從稅捐規避之法理言之，其規範功能即是「從形式之安排結果出發，調整回符合經濟實質之狀態」，調整過程中，自然係破除法律之形式外觀，而依經濟實質為歸屬，殊不能將同一事件分割處理。
C.又純屬濫用私法形式選擇自由而造成稅捐短少者，即屬稅捐規避。在此實證背景下，有關稅捐規避之餘，是否兼有稅捐逃漏之故意過失，首先即要考量「納稅義務人對稅捐規避之違法性認識（即認識到所從事之規避行為違反法規範之期待）」，認識越強烈者，越該當於要件之成立。
D.是以，苟納稅義務人所為稅捐規避行為，因具備違法性之認識而可責，稅捐稽徵機關對此實證因素，在裁量過程中，自應加以斟酌。
E.而人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上成立之後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已，尚不因稽徵程序之變更而得以免除。故本件自應從原告行為所帶來之實際稅捐效果，為整體全面性之判斷，堪以確定。
③本件原告有透過先將其所有系爭公共設施保留地土地持
分55641/100000，贈與其子女洪偉倫、洪萌懌及洪邵憶3人，再由洪偉倫等3人轉贈予臺北縣新店市公所，並經臺北縣政府同意渠等取得可移入增加洪圓公司系爭998號等5筆土地（93店建字第774號建築執照）之容積獎勵，與洪圓公司簽訂合建契約書，藉由合建分屋共同開發方式，將獲配出售分得之10戶土地及房屋之價款金額85,777,084元（該10戶總售價共計95,558,083元，扣除銷售管理費9,780,999元，淨額為85,777,084元）贈與洪偉倫等3人之手段，巧妙迴避其應稅款之義務，有濫用私法形成自由之稅捐規避行為，由下述即足徵之：
A.原告自88年12月29日起，即係洪圓公司前身夫居福建設股份有限公司之股東，嗣於91年9月30日起，成為洪圓公司最大股東，持有該公司股票2,250,000股，約占總股數之90%，此後洪圓公司復增資在案，其股權變動情形業經被告製作被證6「洪村騫贈與稅案－洪圓建設股份有限公司股權變動分析表」一覽表在卷可稽。
B.是原告身為洪圓公司負責人，握有絕大多數股份，其對洪圓公司之經營運作既具有絕對之主導權，當對洪圓公司早於本件贈與（93年8月13日）前之93年6月30日，即已向新北市政府工務局申准核發系爭998號等5筆土地之建築執照（93店建字第774號）等情知之甚詳，堪以確定。
C.且洪圓公司除與原告子女洪偉倫等3人捐贈系爭653地號土地外，另尚捐贈新店市○○○○○○段510、511、1143、1154、1157、1158地號及大豐段300地號、行政段380地號等8筆土地，而上開共計9筆土地係原告與其子女洪偉倫等3人及洪圓公司一同捐贈，藉以取得臺北縣政府（現改制為新北市政府）就洪圓公司系爭998號等5筆土地之建築執照（93店建字第774 號）建案之增加興建樓地板面積，此觀臺北縣政府（現改制為新北市政府）93年10月19日北府城更字第0930712163號函（以下簡稱臺北縣政府93年10月19日函）即明。是原告既為捐贈當事人之一，復為洪圓公司之負責人，自不容諉為不知該案細節。
D.經查系爭653地號土地之使用分區為「公共設施保留地」，此由臺北縣新店市公所93年8月6日以北縣店工字第84377號簡便行文表核發之土地使用（或公共設施用地）證明書左下角「備註」欄所載即知。依新北市政府工務局100年9月6日北工建字第1000757154號函（以下簡稱新北市政府工務局100年9月6日函）顯示，洪圓公司所申准之93店建字第774號建築執照，其基準容積樓地板面積係7,534.3平方公尺；而該建案所涉及辦理都市計畫容積移轉，在未加計洪偉倫、洪萌懌及洪邵憶3人捐贈之系爭653地號土地之持分共計55641/100000（每人持分各18547/100000）前，核其獎勵增加興建樓地板面積，洪圓公司捐贈部分僅為
571.69平方公尺，原告子女洪偉倫等3人贈與之部分則高達3,188.60平方公尺（即加計後為3,760.29平方公尺），亦有臺北縣政府93年10月19日函與新北市政府100年10月31日北府城開字第0000000000函（以下簡稱新北市政府100年10月31日函）影本各1份在卷足資對照，被告並製作本件接受容積移入基地之可建築面積一覽表如其附表3所示。
E.第以原告子女洪偉倫等3人所捐贈之系爭653地號土地之持分為55641/100000（即每人持分各18547/100000），與原先原告所有之持分55641/100000完全相同，衡之專業業者之認知及建築實務處理原則，按理原告對於無償捐贈公共設施用地可申請增加建築基地樓地板面積之規定當甚為明白，且其既身為捐贈當事人之一（臺北縣政府93年10月19日函參照），則其對其若將原先所有之系爭653地號公共設施保留地土地（持分55641/100000）部分贈與臺北縣新店市公所，仍可經（臺北縣政府）許可取得可移轉之容積等情甚為清楚，是其透過贈與子女系爭土地之方式，再由其子女洪偉倫等3人轉贈予臺北縣新店市公所，並經臺北縣政府同意渠等取得可移入增加洪圓公司系爭998號等5筆土地之容積獎勵，此迂曲行為顯係多此一舉，自有探討其中奧妙所在之必要。
F.經被告依原告前購買系爭653地號土地之合約書所載，以公告現值94,101,192元乘以20%計算，按原告購買之持分（即67,022/100,000）計算其購買系爭土地之價格為15,624,375元（原處分卷第378頁參照）。
惟原告子女洪偉倫、洪萌懌及洪邵憶3人將渠等所有受贈原告處之上開系爭653地號土地持分，轉贈予臺北縣新店市公所，並經臺北縣政府許可取得可移轉之容積後，再與洪圓公司合建分屋，所獲配出售分得之10戶土地及房屋之總售價共計95,558,083元，扣除銷售管理費9,780,999元，淨額為85,777,084元，是原告子女洪偉倫等3人所分得之價款淨額85,777,084元，係原告當初購買系爭653地號公共設施保留地土地之本金15,624,375元之5.49倍，此種高幅度比例之獲利預估，當為身為建設公司（即洪圓公司）負責人之原告所得預見，遑論其亦參與捐贈土地以取得增加興建樓地板面積一案。
G.衡之常情，一般贈與子女土地持分之目的，係在使之成為土地所有權人，鮮少有子女取得土地所有權後隨即處分者，何況先贈與子女再由子女捐贈他人之情形，如係原先自己本得控制之狀態（本可以己名義捐贈），即無此必要。本件原告子女洪偉倫3人因捐贈系爭653地號土地持分（每人持分各18547/100000），致喪失系爭土地之所有權，顯然不能達原告贈與系爭653地號公共設施保留地予其子女3人之目的，且原告本可將其所有系爭653地號土地持分55641/100000贈與臺北縣新店市公所，藉此取得臺北縣政府許可增加興建樓地板面積等情，已如前述，足見原告「贈與土地持分」之行為其實不具任何實質效果，殊難信其具有贈與之真實性。
H.本件將原告贈與其子女洪偉倫、洪萌懌及洪邵憶3人系爭653地號土地之持分各18547/100000，與嗣後洪偉倫等3人因合建分屋所分得之價款淨額85,777,084元相較，因在稅捐法上造成如此大之差異，顯示原告係透過人為迂曲輾轉手段予以扭曲，讓「贈與土地持分」效力，實質形成「贈與合建分屋款」終局少納稅之結果，而違反前開法規範諸規範意旨甚明。
I.從而原告在透過濫用私法形成自由之稅捐規避行為，在規範上，應被評價為「由量變到質變」，即不具「超過贈與稅免稅額」效力之「贈與土地持分」，形成實質「超過贈與稅免稅額」之「贈與合建分屋款」終局規避結果，符合不當為自己規避「納稅義務」之構成要件，因此成立稅捐規避。原告所稱被告補徵系爭贈與稅之處分有違信賴保護原則云云，委無可取。
J.綜上，本件原告此種以稅捐規避為主，兼及實質經濟安排，既係屬「以規避稅負為目的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為，因其具備違法性之認識而可責，被告對此實證因素，於查獲本件實情後，以臺北縣政府93年10月19日函等件為憑，據以認定本件贈與標的並非系爭土地，而係原告子女洪偉倫等3 人嗣後所分得之價款85,777,084元（即「贈與合建分屋款」），認原告涉有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產之情事，客觀上已足能證明原告與其子女洪偉倫等3 人之經濟活動，揆之最高行政法院97年度判字第677 號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。故被告於合法課徵期間（7 年）內，核定本件原告贈與總額為85,777,084元、淨額為84,667,084元及應納稅額為33,556,342元，所為核定，依首開法條規定及上述說明，洵屬適法。
④至原告主張被告原核定系爭贈與之標的為土地，依都市
計畫法第50條之1規定，該免徵贈與稅事件業已確定，嗣改按受贈人取得之現金核課贈與稅，已構成同一贈與行為重複核定一節。被告雖以本件並無重複核課情事，因原告在第一階段之贈與行為並未發生規避贈與稅之法律效果，嗣係依實質課稅原則予以核定等語資為主張，固非全然無憑。然查原告本件以稅捐規避為主，兼及實質經濟安排之濫用私法形成自由之規避稅負行為，因具備違法性之認識而可責，業如前述，究其實質乃係一贈與事件，並無區分為（被告所謂）第一階段或第二階段之必要，被告既在合法課徵期間（7年）內予以補徵本件稅賦，於法即要無不合，惟此與被告原核定（就贈與系爭土地為之）既同係就本件一贈與行為為課徵，自屬重複核課（注意：原告就此部分之指摘與本院所持理由有所不同），被告應於本件判決後，本於職權依法撤銷前就贈與系爭土地所為之核定，特此指明。
綜上所述，本件被告所為課徵贈與稅之核定（即復查決定），揆諸首揭法條規定及上開解釋、判決意旨暨前述說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 29 日
書記官 劉 育 伶