臺北高等行政法院判決
100年度訴字第7號101年4月5日辯論終結原 告 台灣艾司摩爾股份有限公司代 表 人 溫彼得（董事長）住同上訴訟代理人 謝淑美 會計師
鍾典晏 律師（兼送達代收人）陳雨琮 律師被 告 財政部代 表 人 劉憶如（部長）訴訟代理人 張伊伊上列當事人間促進產業升級條例事件，原告不服行政院中華民國99年11月3 日院臺訴字第0990105747號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟進行中由李述德變更為劉憶如，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：㈠原告母公司艾司摩爾集團為全球半導體微影設備廠商，由集
團成員之一即原告於96年度在臺設立全球卓越創新中心（AS
ML Worldwide Center of Excellence ，下稱ACE 中心），申經經濟部96年1 月25日經科字第09603303240 號函以原告母公司為半導體曝光設備的領導廠商，擬複製荷蘭總公司研發體系在臺設立研發中心，從事新技術研發，ACE 中心計算全程執行時程42個月（預計由96年1 月至99年6 月），總經費新臺幣（下同）17億2,300 萬7 仟元，有助於國內半導體廠商加速進入45 nm 甚至32nm製程，輔導國內關鍵零組件廠商提升技術，培養國內專業人才，並提高臺灣在全球半導體產業的地位，同意補助經費4 億3 千萬元。
㈡原告於96年12月31日以資稅字第700171號函被告、經濟部工
業局，以其委託ASML NETHERLANDS B.V. （下稱荷蘭艾司摩爾）、ASML US,Inc.（下稱美國艾司摩爾）、ASML JapanCo,Ltd. （下稱日本艾司摩爾）提供微影設備相關專業技術訓練服務而生之訓練費用，依行為時「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法）第3條第3 項第6 款規定，申請專案核准為人才培訓支出。被告所屬賦稅署詢據經濟部及被告所屬臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）意見後，於97年5 月26日以台稅一發字第09704036400 號函請原告補充說明，原告於98年3 月17日以資稅字第100447號函補充說明，略以：ACE 中心主要目的係引進製造、研發及維修微影設備所需技術，以期將原告轉型為技術提供者，原告派遣大量員工至海外關係企業接受技術訓練，且與受訓員工簽約，限制將所學技術應用於提升原告競爭力，原告培訓人才支出9 千多萬元，符合行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第6 條規定等語；被告遂以98年7月7 日台財稅字第09804030620 號函（下稱原處分）回覆原告，以原告基於艾司摩爾集團因應全球佈局及分工交易型態所需而設立，依全球卓越創新中心技術訓練服務合約（下稱技術訓練服務合約）派員前往荷蘭、美國、日本艾司摩爾學習半導體微影設備相關技術訓練活動，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，核屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，相關費用無前揭「投資抵減辦法」之適用，乃否准專案認定為人才培訓支出，原告不服提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠原告受經濟部審查認定及同意補助，被告應受該認定拘束，或依職權選定專業鑑定人調查，否則有裁量權濫用之嫌：
⒈被告不具備審查系爭人才培訓是否符合促產條例獎勵要件
之能力，故依學理之構成要件效力理論、司法實務一貫見解及財政部最新見解，被告應受經濟部行政處分拘束，不得再為歧異之事實認定，即裁量權限縮至零：
⑴行政法之構成要件效力理論，涉及先前由行政處分所確
認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認及接受，故稱為確認效力，嗣後為其他行政機關裁決之既定構成要件。故相同不確定法律概念及事實認定，不因國家審查機關不同，而有相互矛盾認定。
⑵最高行政法院98年度判字第1331號判決闡述，有效之行
政處分未經撤銷前，如為其他機關作成決定之構成要件基礎者，即具構成要件效力。改制前行政法院74年度判字1967號判決闡述：「原告購置之機器，既經濟部工業局核准，並於73年4 月19日核發證明函，證明該機械之購買合於投資抵減辦法之規定，稅捐機關有無審查經濟部工業局所核發證明文件是否合法，進而以經濟部工業局核發之證明未敘核發依據為由而摒棄不採之權限，即非無研究餘地。」，均可參酌。
⑶被告於99年11月8 日依產業創新條例（下稱產創條例）
第10條第2 項規定，與經濟部共同制訂「公司研究發展支出適用投資抵減辦法」，於99年11月10日之新聞稿承認制訂該辦法原因之一，係研發事實之認定具備高度專業性，故創新事實認定之權責機關應由各產業之目的主管機關單獨為之，稽徵機關僅負責支出項目、金額及憑證之審查。
⑷經濟部為推動臺灣成為產業創新研發中心，提出「鼓勵
國外企業在臺設立研發中心計畫」，對於跨國企業所欲引入之創新資源及所提研發中心計畫，如審查認定確係超越目前我國產業水準之前瞻性技術、產業所需之關鍵性技術或整合性技術，或可對我國產業產生關鍵影響者，得依法申請經費補助。經濟部工業局發布之「鼓勵國外企業在臺設立全球訓練中心之補助資格條件及補助比率限制」明定：「補助對象及條件：指配合政府發展重點產業，於臺灣設立全球訓練中心之國外企業，其訓練技術內容為先進高科技且關鍵性技術，以提升我國專業人才素質及國家整體產業創新能力及價值。」。
⑸原告依前述法令向經濟部申請成立ACE 中心暨補助費，
由經濟部以96年1 月25日經科字第09603303240 號函（下稱經濟部96年1 月25日函）認定有助於國內半導體廠商，同意補助，並由行政院科技顧問組、財團法人資訊工業策進會等技術專業審查單位，共同審查及公開決議認定，故原告之申請有提升我國產業技術之附加價值。
⑹原告業有中央目的事業主管機關之經濟部及經濟部工業
局」分別於97年1 月25日及99年7 月16日發函表示，肯認本案申請投資抵減之人才培訓課程確實屬於投資抵減獎勵範圍，並肯認原告對於我國「半導體曝光技術人才培訓的養成」有正面貢獻，符合人才培訓適用投資抵減之規定及立法目的。經濟部亦曾於99年7 月16日函文表達，如財政部與其見解有爭議，願意與財政部協調處理之。
⑺被告及北區國稅局非此等創新技術之認定專家，亦無前
述共同及公開決議程序，否准原告專案申請，本件訴願機關亦刻意省略經濟部前述肯認系爭人才培訓引進創新資源之論述，更以偏蓋全謂：經濟部工業局、技術處之函文僅重申本件專案認定屬人才培訓支出，仍須依「投資抵減辦法」相關規定，並依稅捐稽徵主管機關核定為主云云，與行政程序法第8 條要求行政機關遵守誠信原則有違。
⒉縱認被告有裁量餘地，惟其不具專業審查能力，應依職權選定專業鑑定人調查判斷，否則即為裁量濫用：
⑴被告雖同時詢據經濟部及北區國稅局意見，惟僅採納後
者意見，遽認系爭人才培訓支出屬公司業務成本之一，與行政程序法第9 條所定不得裁量偏頗規定有違。⑵訴願決定謂：依「投資抵減辦法」第3 條第3 項第6 款
規定，需經原處分機關依職權實質審認云云，惟被告調查之過程，未就原告有利或不利事項一律注意、未以公開中立方式選定鑑定人，調查結果未遵循論理及經驗法則判斷事實真偽，顯有違誤。
㈡按被告與經濟部專業審查意見相左時，被告即應洽請經濟部
取得認同後，方得為後續准駁處分，被告片面否准原告申請，與「投資抵減辦法」整體規範體系衝突，為違法處分：
⒈被告稱：「專案認定屬人才培訓支出係中央目的事業主管
機關及被告『共同』專案認定及同意，始有人才培訓支出租稅獎勵之適用..。因此，經濟部97年1 月25日經授工字第09720400700 號函同意專案認定人才培訓支出後，被告本諸財政主管機關立場..係屬公司業務成本之一，與促進產業升級條例獎勵目的不符..係屬合法之行政處分。」。
⒉促產條例認為人才培訓為促進產業升級不可或缺之投入，
惟其投資成果係不可確定及無法預期（或俗稱之沉沒成本），故為鼓勵公司不畏懼投入，特立法給予公司此部份之租稅減免。為避免受訓機關所得提供內容無助於產業升級，故行政院另行就受訓機關非屬國外學校或外部代訓機構應具備之條件設有例外規定。原則上由財政部轄下機關得自行依法審認該國內機構所提供之訓練內容是否符合促產條例規定，若涉及國外訓練機構，尚不得僅憑財政部轄下機關逕為認定，須由中央目的事業主管機關及財政部評斷後方得以為准駁。從而，當中央目的事業主管機關及財政部兩者對於前述相關支出意見不一致時，其爭端解決機制及法律效果，行政院漏未規定。
⒊惟依體系解釋及目的解釋以觀，財政部當應先取得公司目
的事業主管機關認同後，方得為後續之准駁處分，否則財政部片面處分，與「投資抵減辦法」整體規範體系衝突：⑴依投資抵減辦法第3 條第3 項第6 點規定可知，若選派
員工赴國外進修或研習，非屬國外學校、訓練機構者，則申請人應事先向經濟部（即本案之主管機關）及財政部申請專案認定該支出是否符合促產條例規定。
⑵惟此認定，於「研究與發展支出」之審查亦有相同模式
，以確認研究與發展支出是否符合促產條例。按行政院特地就該國外事項要求目的事業主管應介入審查之原因，當為補強財政部技術專業不足，並同時避免財政部擅斷衍生無謂爭訟。故依體系解釋可知，不論「研究與發展支出」或「人才培訓支出」審查，涉及國外費用之支出，且目的事業主管機關「不認同」財政部之意見時，則財政部依法仍應主動與目的事業主管機關就該歧見謀求解決機制並達成一致後，據此而為之處分方屬合法處分，否則僅憑財政部准駁，形同將「投資抵減辦法」第
3 條第3 項第6 款視為具文。⑶再者，依目的解釋可得，行為時「投資抵減辦法」所稱
中央目的事業主管機關「及」財政部，即期望藉行政機關間橫向專業分工及合作，透過嚴謹審查程序，共同協助產業創新發展。若財政部認為經濟部專案審查意見有誤，該審查意見依行政程序法第43條規定，亦當應予以斟酌判斷。若認為該專案審查意見實不足採或與有相當謬誤之處，應當於其處分中說明其不採原因或理由。然綜覽財政部否准原告處分理由全文，皆未見其說明經濟部認定原告「應屬本辦法之適用範圍」之實質審查意見有何不妥之處；縱行政院決定書理由中亦僅謂：「..惟依該辦法第3 條第3 項第6 款規定，仍需經原處分機關依職權實質認定。」云云，然此職權審查卻刻意將經濟部專業審查意見略而不論，與行政程序法第8 條誠實信用原則規定相違。
㈢被告捨「研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減疑義處理小組」（下稱處理小組）解決適用法令歧異，有裁量瑕疵：
⒈按財政部之專業領域為國家財稅政策暨其相關稅務法規等
領域之制定，對於研究發展及人才培訓之內容是否符合促產條例，當無判斷能力，故被告依財稅知識逕為判斷之結果，往往造成徵納雙方爭議不斷。為避免該爭議損及我國政府設立租稅優惠條例之初衷，財政部於96年5 月11日發布實施「財政部各地區國稅局處理研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減疑義案件作業要點」（下稱投資抵減疑義案件作業要點），成立專責處理小組，以提升徵納雙方對於類此案件認定之一致性，嗣更於97年10月7 日重新修正，其第2 、3 及12點明示：各地區國稅局處理人才培支出適用投資抵減，應設立「處理小組」，依「投資抵減辦法」第2 條第1 項第9 款及第3 條第3 項第6 款規定申請專案認定之案件，得參本要點規定，諮詢學者專家意見為准駁專案認定參考依據。
⒉系爭人才培訓支出，屬前開作業要點第12點規定之適用案
件，原告已就該系爭人才培訓支出呈請經濟部工業局、技術處再次審查，取具該培訓課程確對國內半導體產業及精密工業升級有實質助益之終局文件。然而被告僅憑北區國稅局人員單方意見判定，就原告提出之培訓課程內容審酌無專業能力，且財政部已訂定前述專責處理小組之法令，依行政程序法第9 條、前開作業要點第3 點規定，當徵納雙方產生爭議時，被告應諮詢學者專家、經濟部或其他具專業能力之外部單位意見後，方能對系爭案件以為准駁，始符合依法行政之法治國原則。
㈣本件審查標的為原告之人才培訓內容是否符合促產條例第6條規定及其立法目的，謹說明系爭課程內容如下：
⒈原告派遣工程人員至海外各關係企業如荷蘭艾司摩爾等接
受訓練之課程可概略區分為基礎、進階、高階課程。課程內容雖包含基礎訓練課程，惟其實係學習進階及高階課程不可或缺之入門課程，因此，此基礎課程亦係為使原告人員得以習得高階技術所作之安排。
⒉前述訓練內容係以習得ACE 中心各業務所需之半導體微影
設備高階技術為主要目標，其課程內容與受訓人員結訓後所能習得之技能，明顯超過一般從事設備銷售、安裝與維修人員之所需。舉其要者如光罩與晶圓傳送模組課程（TT-L4-Hand）、光罩與晶圓平台模組課程（TT-L4-Stages）、量測系統模組課程（TT-L3-ME、TT-AS-ME）、基礎應用訓練（AP-L1-TT）、成像應用訓練（AP-L2-IMTT）、疊對應用訓練（AP-L2-OVTT）及新技術如浸潤式曝光設備升級訓練（AP-UP-170i、X2-UP-170i）等課程（因課程種類繁多，僅提示部分課程內容）。透過該訓練課程，工程人員可將臺灣半導體產業缺乏之微影高階技術帶回臺灣、提升臺灣半導體產業之競爭力。
⒊本訓練內容非為低階訓練。被告在未具備半導體相關專業
知識情況下，又未見其不採專業單位所表意見理由，即認定原告派員前往國外關係企業訓練目的，係為承攬母公司設備銷售業務或協助母公司從事裝機及設備維修等業務，據此否准原告申請，對原告不公。
㈤系爭人才培訓內容，原告已透過各種專案合作模式轉移予我國相關廠商及學術界，確已符合促產條例獎勵目的：
⒈按「股份有限公司辦理或指派受雇員工參加與公司業務相
關各部門或跨部門別之人才培訓活動，其支出得依促進產業升級條例第6 條規定適用投資抵減之獎勵」為財政部81年9 月3 日台稅一發字第810832691 號函明示；財政部99年10月22日台財訴字第09900374820 號訴願決定書（下稱99年10月22日訴願決定）理由中亦闡示：「惟查投資抵減辦法第3 條規定之人才培訓支出..相關之訓練活動費用，其目的在鼓勵公司培訓員工相關技能；同辦法審查要點附表項目貳、認定原則一、五但書所稱『相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。』係指如ISO 諮詢認證之輔導等費用，此觀諸同原則一、五本文自明。則原處分機關以訴願人所列報支出均屬為改善內部管理等為由，否准適用投資抵減，是否符合前揭規定？核有重行審酌之餘地..」，是以被告處理人才培訓支出投資抵減已有相關說明。
⒉原告母公司艾司摩爾集團所擁有技術，乃我國半導體產業
升級不可欠缺之技術；由經濟部投資業務處所撰寫之「半導體產業分析及投資機會」報告可知，臺灣擁有全球最完整的半導體產業聚落，自上游IC設計、中游晶圓製造至下游封測，該供應鏈之隱憂，在於臺灣半導體相關設備、零組件等自製率低，主要關鍵設備如光阻塗佈設備、微影設備等都仰賴進口，故若能吸引國外設備業者來臺投資，就近支援此產業缺口，可提升我國半導體產業所面臨成本競爭的壓力。艾司摩爾集團為經濟部建議促進外商來臺投資及合作之潛力外商。經濟部認為，實現產業升級關鍵動力須先解決專業人才缺口問題，而ACE 中心恰可解決此不利因素。
⒊艾司摩爾集團擁有核心技術係得將光電、精密機械、精密
光學、精密量測、奈米定位等各種半導體設備整合於一機，藉此大幅提升晶圓產製單位產出率及良率，此亦為艾司摩爾集團之微影設備之全球市佔率達65% 以上之原因，該知識移轉過程分述如下：
⑴精密工業廠商合作：原告先選定臺灣具技術升級意願及
潛力供應商，提供製作該微影設備關鍵零組件所需設計圖，經過原告不斷指導，提高供應商在製程及設計能力，不僅使其所製作儀器之精密度及準確度達到國際大廠標準，更促成結構轉型，從低階工業電子機械設備產業轉型至半導體製程設備產業。
⑵半導體廠商合作：我國晶圓代工製造商之核心技術在於
如何以同樣大小的晶圓，產出最多的IC產品，然製造商所為之設計圖若無相應之設備配合，亦無從有確切之實體產出，故原告生產之設備，乃晶圓代工製程中不可或缺之關鍵設備。
⑶學術界合作：合作對象以從事基礎研究之學術單位為主
，原告提供國外習得技能及相關機台，協助臺灣學術單位修正其研究方向，更能貼近臺灣半導體實務界需求，原告透過該合作方案，亦符合亞洲半導體產業發展。⒋承上可知，如系爭人才培訓內容僅為擴大銷售設備所需之
技巧，原告絕無以顯不相當代價成立ACE 中心之必要，其技術含量更無吸引國內產業合作及國際人才交流之能力。按原告ACE 中心自96年成立至今，為引進8 吋半導體曝光設計生產、驗證及維護等技術，在臺購買土地、興建辦公廠房、建置無塵室等相關設施及相關支出，其投資金額已逾37億元之多，故ACE 中心人才培訓，絕非被告所稱僅為「瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性，訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能..」。系爭人才培訓投資支出外溢效益更遍及我國學術界及國際地位，故確已符合促產條例獎勵要件，被告應予以核准。
㈥促產條例、「投資抵減辦法」及「公司研究與發展及人才培
訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱投資抵減辦法審查要點）之准駁要件，不包含與原告交易之一方是否已享有租稅減免及其他國家地區之租稅優惠是否低於我國之要件，被告否准原告申請，與憲法第19條之租稅法定主義有違：
⒈司法院釋字第443 號、第620 號、第622 號、第640 號、
第650 號、第674 號、第657 號解釋均有闡述憲法第19條租稅法定主義內涵。又司法院釋字第666 號解釋及行政程序法第6 條亦闡述平等原則。
⒉本件訴願決定認為：縱原告可促進客戶產業升級，其客戶
因購買該等服務所支付費用，已得依促產條例第6 條及「投資抵減辦法」規定，就研究發展及人才培訓支出投資抵減，如再同意原告支出員工訓練費亦得適用，將造成同一支出重複適用投資抵減，與促產條例提供租稅獎勵、促進產業升級立法意旨不合云云，違反平等原則及法律保留原則：
⑴被告所稱「同一支出」，支出主體不相同，當無「同一
」之意涵。蓋提供服務與購買服務分屬不同營利事業，則無同一主體就同一支出重複適用投資抵減之問題。⑵縱認被告同一支出云云合乎所得稅法第24條規定，然該
論據並非法規命令，亦非職權命令所得為之，因依司法院釋字第657 號解釋意旨可知，主管機關所得解釋範圍仍僅限於「執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範」。是以不論依文義解釋、歷史解釋、體系解釋、目的解釋、合憲性解釋，甚或經濟觀察法（實質課稅原則）解釋等，被告無自促產條例第1 條、第6 條得出「若同一支出造成投資抵減重複適用，則不准其中一方適用投資抵減。」意涵之可能，故被告所為同一支出云云，顯為否准原告系爭人才培訓支出申請所為恣意解釋，與法律保留原則有違。⒊被告錯認專案認定申請之標的為「國外代訓機構」，而非
「人才培訓內容」，益證被告認事用法已背離法律及一般法律原則之拘束：
⑴依「投資抵減辦法審查要點」原則規定國外代訓機構應
符合當地相關法令規定，例外不合國外當地相關法令規定之代訓機構，需依照「投資抵減辦法」第3 條第3 項第1 款至第4 款規定核實認定。
⑵被告認依前述規定，選派員工赴國外進修或研習，受託
之國外代訓機構非屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓機構，應向中央目的事業主管機關及財政部申請專案認定為合格之國外代訓機構，經專案認定為合格國外代訓機構者，支付代訓機構費用復符合促產條例第6條及本辦法規定適用投資抵減優惠云云。訴願機關亦錯誤沿襲該見解認「同表貳、二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用之原則三規定，亦無法據以同意專案認定荷蘭、美國及日本艾司摩爾為符合促進產業升級條例意旨之國外代訓機構。」云云。
⑶然依「投資抵減辦法審查要點」可知，營利事業所需專
案核定之標的，非該代訓機構之資格，而係代訓費用內容，且因該訓練機構不符審查要點規範，故例外從嚴要求核實認定，限縮得核實認定種類，故由被告之認定代訓機構可知，被告恣意解釋法令，不諳本案系爭法令。
⒋原告之ACE 中心乃基於艾司摩爾集團之商業利益而設，被
告基於本位主義放大其租稅誘因之影響力，實已嚴重折損臺灣之國家公信力。依司法院釋字第640 號解釋理由書可知，租稅優惠與租稅構成要件相同，須以法律或法律明確授權之法規命令始得予以限制，如行政機關以為國庫把關為名，任意違反法律獎勵意旨，限縮租稅優惠適用範圍，將使營利事業租稅負擔失去可預測性。
㈦原告就系爭人才培訓支出是否合致租稅優惠，已盡舉證責任
，且對與本件爭點無關事實，亦已盡協力義務，被告就本件事實未善盡調查義務，認事用法明顯違誤：
⒈依司法院釋字第640 號意旨，關於稅捐稽徵程序等不得逾
越法律，增加人民負擔，否則有違租稅法律主義。惟「協力義務的範圍，應依個別情形決定之。其協力必須是為解明有關課稅的事實關係所必要以及適當，並應合乎比例、可以履行以及有期待可能性。」、「單純協力義務本身並不構成證據提出義務或證明義務，亦即必不因當事人未提出陳述說明及證據，就逕行認定某項事實未經證明。」（參陳清秀於稅法總論）。
⒉被告曾請原告釐清「有無進行國際租稅規劃情事、判斷其
國外關係企業是否為合格之國外代訓機構、ACE 中心提供研發服務是否收取合理報酬、確實申報於該中心營業收入」等，故要求原告就ACE 中心設立目的、交易對象等為補充說明，原告已就該要求詳盡提出，以為審查。
⒊不料被告仍認為原告就系爭支出「未提供佐證資料及檢送
移轉訂價報告」、「未能證明系爭支出與訴願人業務之相關性」、「無法據以同意專案認定荷蘭、美國及日本艾司摩爾為符合促進產業升級條例意旨之國外代訓機構」、「無法證明海外受訓人員即為參與共同研究計畫人員及系爭支出與該等計畫關連性」及「並未提供相關資料以供佐證，迄無從得知交易全貌及對ACE 中心營業收入之貢獻」云云。然被告認定事實及涵攝法律均有錯誤，認定事實方面如：「..ACE 中心目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性，訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能..」、「..如未指派受僱員工學習提供該等服務之技能或技藝，即無法營運..」、「..，而據悉香港對人才培訓支出並未提供租稅優惠，改由ACE 中心與各關係企業進行交易後，艾司摩爾集團確有降低總稅負之效果」云云；法令方面之違誤：「..屬公司業務成本之一」、「客戶因購買該等服務所支付費用..如再同意訴願人基於提供前述服務之需要而支出之員工訓練費，亦得適用，將造成同一支出重複適用投資抵減」、「依投資抵減辦法審查要點附表貳、人才培訓支出之原則一、原則二及同表貳、二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用之原則三規定，亦無法據以同意專案認定荷蘭、美國及日本艾司摩爾為符合促進產業升級條例意旨之國外代訓機構。」云云，由此可知，被告以原告「仍未善盡說明義務及提供相關資料以供審查，復無法證明其符合法定減免要件且未不當取得稅捐減免利益」云云，乃被告未盡其職權調查義務，更未依循論理及經驗法則判斷原告所提事實之真偽。
㈧被告職權專業不具備相當技術知識，相較於經濟部顯有不足
，其以臆測取代審查否准原告申請，與自始未審查無異，違反行政程序法第8 條規定：
⒈被告先發布實施「投資抵減疑義案件作業要點」，爾後被
告與經濟部共同訂定「公司研究發展支出適用投資抵減辦法」，明定共同分工機制，由產業主管機關負責創新研發認定，稽徵機關負責支出項目、金額及憑證審查。
⒉被告堅認上述「公司研究發展支出適投用資抵減辦法」係
依「產創條例」授權訂定，不得比照本件適用云云，顯有意忽略促產條例修正前其自行頒佈解釋函令意旨；被告一方面於函釋意旨承認自己無審認專業內容之能力，另一方面於本件又認為自己具有最終片面判准專業內容之職權，此等反覆與行政行為違背誠信原則。再者，產創條例之公司研究發展支出適用投資抵減辦法立法目的之一，為解決被告得否單方認定創新高度之執法爭議，故被告對本件應將系爭人才培訓內容送請經濟部工業局認定，依其專家意見審定，此非產創條例所新設，而係立基於促產條例立法目的之當然解釋。
⒊系爭人才培訓，已受經濟部審查認可適用人才培訓投資抵
減，被告僅以課程名稱論斷內容，違反論理及經驗法則：⑴經濟部以97年1 月25日經授工字第09720400700 號函（
下稱經濟部97年1 月25日函）：「..說明二：本案臺灣艾司摩爾公司於臺灣設立全球卓越創新中心..以建立完整之研發、服務、關鍵零組件與模組開發及維修中心，致使須委託荷蘭艾司摩爾公司..提供微影設備相關專業技術訓練服務，其訓練費用支出與該公司業務相關，應屬本辦法之適用範圍。」等語，該函為專業鑑定意見，亦認系爭支出屬「投資抵減辦法」範圍。原告於99年7月7 日及99年7 月28日分別函文經濟部工業局、經濟部技術處兩專業技術審查單位，請就其考評原告ACE 中心專案成果對我國半導體產業人才培訓及相關產業關鍵技術提升之事實說明。該兩專業技術審查單位來文可知，不論任一單位皆肯認此等海外訓練課程內容可強化我國半導體產業與設備產業之競爭力。
⑵為使原告所屬之ACE 中心適切發揮效果，原告有必要培
訓半導體產業之研發、應用程式開發等人才，故派遣專職研發與高階技術人員至海外各關係企業接受先進專業知識與Know-how訓練。因此，非如被告所稱之設備安裝、檢測及維修之基礎及低階訓練。如只要訓練維修、銷售等，原告根本無須對每個人投注龐大的經費，不須遠送送至國外關係企業，耗費資源，亦無須送工程師出國接受耗時2 年的完整受訓。由此可知，被告之否准處分，違反行政程序法第43條之採證法則規定。
⒋被告自承其就財稅專業立場審認，依法定職權，具有審認
系爭人才培訓支出之財稅專業能力云云；然依被告告函請北區國稅局研提具體審查意見，可知其論據過程，僅係摘要原告提示資料之說明，未具體陳明原告引入技術是否無助國家之經濟發展及促進產業升級，對原告成立ACE 中心所帶來產業效益，仍以財稅專業意見為其判斷主軸，與產業專業審查意見無關，未選定專業鑑定人，已過度擴張法律賦予職權內涵，而有裁量濫用之嫌。
㈨被告否准原告各項理由，皆與技術訓練內容無涉：
⒈被告引用投資抵減辦法審查要點項目，受訓員工赴國外進
修或研習，如非國外學校等，應依本辦法第3 條第3 項第
6 款規定辦理。惟國外代訓機構如非屬學校等情形，非即不許原告核實認定訓練費用等而適用投資抵減，而是回歸適用「投資抵減辦法」第3 條第3 項第6 款規定。⒉被告依據北區國稅局審查意見認定原告系爭支出屬公司業
務成本之一云云，曲解本件適用法令，違反行政程序法第
6 條平等原則。因為依促產條例第6 條立法理由：「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展、行銷、管理技術及人才之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展..」；再依前揭財政部99年10月22日訴願決定書意旨及最高行政法院100年判字486 號判決理由均明示，對於科技領域之專業判斷，涉及是否屬研究發展範圍疑義，應洽請中央目的事業主管機關即經濟部工業局協助認定。可知被告認為原告系爭支出係為業務成本之一，誤解前述法令，亦有差別待遇，違反恣意禁止原則。
⒊被告懷疑原告不當享有租稅獎勵，不得適用投資抵減云云
，與行政程序法第4 條不當聯結禁止原則與稅捐稽徵法第12條之1 舉證責任規定相違：
⑴依稅捐稽徵法第12條之1 規定，實質課稅之舉證責任在
稽徵機關，而非納稅義務人。細究促產條例及相關行政函釋，無「訓練費產生之效益與其所享有之租稅補貼有顯不對稱之情形」之負面要件，系爭支出是否符合促產條例獎勵目的，應就該支出內容為客觀實質審查，行政機關無法律授權，不得恣意以法規命令增加母法所無限制。
⑵被告認為原告未盡協力義務，致其無法釐清系爭支出是
否有「產生效益與其所享有租稅補貼顯不對稱情形」云云，顯對稅捐稽徵法第12條之1 之規定認識有誤。因協力義務與舉證責任有別，不因當事人未提出證據說明，稽徵機關即可逕行認定某項事實未經證明，被告不應空空言協力義務而將舉證責任轉嫁原告。原告就派員前往海外受訓支出部分，提供預先訂價協議報告海外受訓服務相關內容，供被告參考，被告稱原告未盡協力義務云云，實係被告未依法職權調查之故。
⒋被告稱原告未盡協力義務云云，違反誠信原則：
被告迄今仍未能具體表明所欲原告提示之證物，其不斷指摘原告未盡協力義務，使原告投入相當人力財力揣測被告意思準備證物，與行政程序法第8 條之誠信原則有違。縱被告認為原告提示證物不足證明系爭支出符合促產條例獎勵範疇，被告亦應明確告知原告提供證物之意欲，且該證物確係僅原告所掌握範圍之證物，唯有原告確不提出時，方得課以原告未盡協力義務之責。然由歷次訴願理由中可知，被告僅機械式否定，證明被告對所涉專業一無所知。⒌系爭培訓支出，已取得經濟部97年1 月25日函肯認適用人
才培訓投資抵減、經濟部經費補助事實之證明，比被告委請北區國稅局單獨出具審查意見為高，被告捨此就彼，與行政程序法第43條論理及經驗法則有違。
㈩被告於本件以原告之代訓機關為關係企業為由，認定不符促產條例規定，否准系爭支出，裁量偏頗與不實：
⒈按促產條例無不得委託營利事業關係企業規定，被告以原
告培訓機構為原告關係企業，否准系爭支出投資抵減，實屬恣意增加法律所無之限制。
⒉被告自認：僅就其所提出人才培訓計畫是委託其國外關係
企業為訓練情形為代訓機構，係依據系爭審查要點等法令規範為判斷云云，實與其所認定之判斷標準及其具有專業審查能力等主張，明顯矛盾與衝突。然依「投資抵減辦法審查要點」可知，營利事業所需專案核定標的，係就「人才培訓內容」是否符合促產條例立法意旨及獎勵範圍進行審查，故被告錯認專案認定申請標的為「國外代訓機構」，益證被告認事用法背離法律，其恣意否准，屬行政程序法第111 條第7 款之重大明顯瑕疵之無效行政處分。
原告之「自利動機」與系爭支出是否符合促產條例獎勵範疇並無矛盾之處：
⒈原告應被告要求提示及說明之證物，高達數10項之多，此
由雙方往來文件高達6 次可知，但被告仍認原告無法證明其無國際租稅規避意圖及符合促產條例獎勵要件。原告再度提示經濟部投資業務處所撰寫之「半導體產業分析及投資機會」，證明原告系爭人才培訓內容，確係臺灣欠缺且必要之技術，確已符合促產條例第6 條之獎勵要件。
⒉被告以原告前述所提示多項證物，僅得證明原告基於自利
動機而投資，然原告之自利動機（主觀要件）與系爭支出是否符合促產條例（客觀要件）兩者不衝突，任何公司均以營利為目的，以被告99年10月22日訴願決定為例，該企業亦屬營利事業，依被告論理邏輯，應予否准，惟被告卻撤銷發回原處分機關重核。
被告援引「生技醫藥產業委託國內醫藥研發服務公司從事研
究與發展之支出適用投資抵減認定要點」（下稱生技產業認定要點），否准原告專案申請，誤解法令：
⒈依生技產業認定要點第1 點可知，財政部為執行行政院加
強生物技術產業推動方案所為特殊行政解釋，該函釋之內容是否與促產條例母法抵觸即有疑義。縱該函釋本身無抵觸母法，基於租稅法定主義，該函釋範圍亦無擴張餘地。原告非生技產業，被告以該產業認定要點否准專案認定，限縮促產條例第6 條規定，被告顛倒行政函釋與法律位階效力，與法律優位原則抵觸。
⒉況生技產業認定要點限縮適用對象為委託研發公司，係因
委託研發模式中效益為委託方享有，而本件系爭標的為人才培訓支出，與被告主張之研發支出性質不同。該海外訓練之效益絕對及於原告本身，亦符合該要件，被告卻以此否准原告租稅優惠之適用，實不合理。
被告援引鈞院99年度訴字第1382號判決，與本件事實及法律爭點均不同：
⒈鈞院99年度訴字第1382號判決事實、法律爭點分述如下：
⑴判決事實：納稅義務人為汽車研發及製造公司，其向國
稅局申請專案認定國外顧問諮詢費用屬研究發展支出，惟經財政部以納稅義務人委託研究與發展之對象不符合投資抵減辦法中，國外受託研發機構資格之規定，拒絕專案認定該案研究與發展支出。法律爭點：財政部以不符合投資抵減辦法第2 條第1 項第9 款規定，否准納稅義務人申請是否合法？⑵判決要旨：①審視研究與發展支出須先檢查該項支付是
否符合「投資抵減辦法」第2 條第1 款至第8 款之例示規定，如非前8 款支出類別時，行政機關始得依第9 款規定審酌支出性質與上開8 款例示規定類似者，方得專案認定研究與發展支出。②納稅義務人委託國外營利事業研發，而非委託「業經相關主管機關專案認定之國外大專院校及研究機構」，自不符合「投資抵減辦法」第
2 條第1 項第8 款之規定。⒉承上分析，可知被告所提判決與本件事實及法律爭點迥不
相同，不得比附援引：①原告為半導體設備零組件經銷商及相關服務提供者，非汽車研發製造商；②本件為人才培訓支出案，非研究與發展支出案，前者法律依據為「投資抵減辦法」第2 條第1 項；後者為同辦法第3 條第3 項，兩者所援引之辦法條項各有不同，促產條例或「投資抵減辦法」亦無相關應予準用之規定，故不得比附援引。
北區國稅局已簽署證明原告與全球艾司摩爾集團進行交易，皆符合營業常規，無租稅規避情事：
⒈被告以原告藉從屬或控制關係將收入實現於低稅負國家或
地區之集團成員，或將支出實現於位於高稅負或提供租稅優惠之國家或地區集團員，以降低集團總稅負情事云云為由，否准本件申請。惟按「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」（下稱訂價查核準則）第23條以下相關規定，營利事業與其關係人進行交易，如符合法定要件，該營利事業得提供其與其他關係人進行交易內容、收益、費用攤計等交易資料證明，其與關係人間交易過程及結果符合營業常規，無不當減少臺灣當地應納所得稅稅賦時，雙方得簽署預先訂價協議，議定該營利事業所進行關係人交易，符合營業常規下，應獲取的所得及利潤；雙方簽署後，納稅義務人即須依協議規定進行交易，稅捐稽徵機關並應依協議規定，核定所得稅額。
⒉原告依上開「訂價查核準則」規定，提供原告與全球艾司
摩爾集團成員間交易價格、內容、收益、費用說明等資料，充分說明原告與關係人間交易符合營業常規，與北區國稅局充分溝通討論，雙方業於99年7 月20日簽署預先訂價協議在案（下稱APA ），足證原告與關係人全球艾司摩爾集團間交易結果，均符合營業常規，無規避或減少稅賦之事實，被告不應空言以臆測之詞，將關係人間交易逕自認定即為避稅，即有不符營業常規交易。
被告否准原告申請，已違反促產條例立法目的、條文文義：
⒈被告99年10月22日訴願決定書理由曾闡述：「..惟查投資
抵減辦法第3 條規定之人才培訓支出，係指公司為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用，其目的在鼓勵公司培訓員工相關技能；同辦法審查要點附表項目貳、認定原則一、五但書所稱『相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。』係指如ISO 諮詢認證之輔導等費用，此觀諸同原則一、五本文自明。則被告以原告所列報支出均屬為改善內部管理等為由，否准適用投資抵減，是否符合前揭規定？核有重行審酌之餘地..」。
⒉承上可知，廢止前促產條例所獎勵者，乃企業經營活動是
否有助於企業或該產業轉向技術密集，若有，則系爭支出自屬獎勵投範圍內無疑。故企業活動支出是否屬於「業務成本」，與適用促產條例投資抵減判斷標準無涉。蓋機器設備等費用支出，無一不與公司業務相關，為企業經營所需之業務成本。
⒊企業機器設備支出經攤提後之會計科目為折舊費用，研究
與發展支出為研究費，人才培訓支出依支付費用種類不同而有旅費或為訓練費等，皆與公司收入產生直接關係的支出，為鄭丁旺博士所著中級會計學所稱「因果關係直接配屬」之銷貨成本或營業費用。因此，廢止前促產條例之實務審認標準，絕非以營利事業支出科目歸屬是否屬業務成本為斷，而以該支出活動內容是否符合立法目的，此為目前稅捐稽徵運作實務。被告以原告之相關專業技術服務訓練費用，屬因果關係直接配屬銷貨成本，與促產條例獎勵目的不符為由，否准原告專案認定人才培訓支出，誤解會計原理，益證被告不諳廢止前促產條例立法目的、條文規定及其轄下稅捐機關之稽徵實務。
⒋又被告認為：所謂「與公司業務相關之訓練活動」，依目
前司法實務見解，亦認此等訓練活動以指向公司業務產能之結構性效率提升，故本件ACE 中心目標為促進原告技術人員從事常態性技術服務工作，與產能結構性之效率提升無關等語。然營利事業投入改進生產技術等，屬業務成本（或銷貨成本）之一，被告一方面肯認「公司業務產能之結構性效率提升」之人培支出應屬促產條例獎勵範疇，另一方面卻以此「業務營運成本」，非屬促產條例獎勵範疇？被告所持理由互相矛盾，可見被告恣意裁量。
⒌被告對原告提出系爭人才培訓內容所指向「業務產能」之
「結構性效率提升」之依據，並未認定，亦無科學數據或專業意見得為佐證。另被告所引最高行政法院100 年判字第486 號判決之適用法律依據，與本件不同，況人才培訓之效益歸屬為「受託者之受訓員工」，與委託研發之效益歸屬為「受委託者之企業」迥不相同，不得混為一談。
⒍另被告所提原告系爭人才培訓支出之「外溢效果發生在香
港..」云云，實為被告誤將經濟學上所稱「外溢效果」之意義（最高行政法院96年判字第573 號判決卓參）解為營業收入所致；且原告系爭人才培訓內容不僅係我國現今半導體產業及精密電子產業所欠缺之知識技能，該技能已透過各種專案合作模式轉移給我國相關廠商及學術界，確已具備外溢效應，並符合促產條例獎勵目的。
經濟部工業局對原告申請及該局與經濟部技術服務處對鈞院
函詢補充說明，均顯示原告培訓專門技術人才對我國半導體產業提升有明確成果：
⒈鈞院曾發函經濟部工業局、技術服務處，請其提供原告「
具有提升技術及強化我國半導體產業競爭力」之有關事實。經濟部工業局明確指出，原告所為訓練課程內容所培養之專門技術人才，不僅同時提升其他國內半導體廠商之設備工程師素質、使我國半導體廠商技術能持續位於領先地位，此技術外溢效果亦讓半導體相關上游供應鍊之精密機械及設備廠商因此成功開拓國際市場，並同時促使原告額外引入國內機械設備業升級所需之技術能量。另按經濟部技術處亦肯認前述經濟部工業局結論，並輔以具體數據及計畫成果認為，原告以此訓練課程內容所培養之專門技術人才，是讓國內半導體廠商及關鍵零組件廠商能夠在國際上保持製程領先地位的重要原因之一。原告亦於100 年榮獲經濟部表彰資訊國際外商對促進臺灣資訊產業發展轉型之卓越貢獻之最佳發展夥伴中之「研發創新夥伴獎」。
⒉原告長期透過各種計劃案引入艾司摩爾集團各種高階技術
課程，系爭技術課程對臺灣產官學半導體技術之提昇成果亦深獲經濟部肯認。再次具體說明如下：
⑴依經濟部工業局98年期中計畫執行項況查訪報告可知，
該計畫肯認原告所引入最新訓練設備，以引導國內業者最新製程方向，對國內廠商技術及國際競爭力提升確有助益，並建議原告能夠再擴大與潛在供應商、國內大專院校教授或研究機構更進一步合作，以使本計畫的執行成果更為豐富。
⑵嗣原告依據經濟部建議，加速建立產、學及供應商之人
才培育腳步，亦獲有一定成效，此有98年期末計畫執行項況查訪報告可證。依該查訪報告，原告全球訓練中心計畫案，促使國外的資源不斷投入，以確保臺灣IC產業的持續領先，對國內業界有相當大的幫助；且本計畫在產、學及供應商合作案、國外/國內講師人數比例、研發課程比例及成果與交流研討會等績效指標，皆已達成或是超過計畫預期。並建議原告就此相關技術訓練應持續進行，並希望原告母公司可藉由此計畫將ASML下一代EUV設備儘速引入臺灣。
⒊反觀被告無前述經濟部之嚴謹審查程序、亦無明確審查標
準（或行政規則）及無專業技術審查能力，所為行政處分依據僅為被告財稅審查經驗及轄下機關審查意見，使被告成為本件專案認定之唯一、終局決定機關，其處分違反等語。
依最高行政法院判決意旨，本件應按99年11月18日「公司研究發展支出適用投資抵減辦法」規定意旨適用：
⒈最高行政法院98年度判字第954號判決：
⑴判決意旨：「..足見屬增資擴展之公司（例如本件之被
上訴人），擬依促進產業升級條例第9 條第2 項第2 款之規定選擇自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅，而依舊獎勵辦法第6 條第1 項之規定申請適用新興重要策略性產業之獎勵，且依同辦法第7 條第1 項之規定檢具文件向工業局申請核發「符合新興重要策略性產業核准函」時，似應於其投資計畫書中載明其因「以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備」可得新增之所得範圍為何，俾工業局審查後併予核准其5 年免稅範圍為何，且為便利徵納雙方於計算免徵營利事業所得稅時有所依循，日後最佳之作法是將該經其核准之
5 年免稅範圍明確載於「符合新興重要策略性產業核准函」中..；如此，始有上開財政部賦稅署函釋所謂「建請貴局於核發新興重要策略性產業核准函及完工證明時，應將上述免稅範圍明確載於公文書中」，以及上開工業局函釋所稱..」。
⑵依此判決意旨可知，本件「投資抵減辦法」規定未臻明
確之處應參考經濟部與財政部對新法適用方式之相關函釋，故新投資抵減辦法修正理由應納入本件系爭人才培訓支出案件法令適用之考量。
⒉最高行政法院100年度判字第486號判決：
⑴判決意旨：「..但查上開研發專案是否屬於創新技術、
開發新產品，或僅係既有技術或產品之改良，如係後者是否即不具「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質？事關科技領域之專業判斷，且涉及其研發計畫是否屬研究發展範圍之疑義，似應洽請中央目的事業主管機關即經濟部工業局協助認定，較為妥適。被上訴人未洽詢中央目的事業主管機關表示意見..」。
⑵依此判決理由可知，行政機關專業審查分工機制實已於
「投資抵減辦法審查要點」中明定，故本件系爭費用支出已經鈞院洽請經濟部工業局及經濟部技術處協助認定，該認定結果再度肯定系爭支出有促進產升級，且已佐證具體事實。
⒊最高行政法院100年度判字第1243號判決：
⑴判決意旨：「..營利事業給付外國事業之權利金免稅要
件，須經政府主管機關專案核准，即包含目的事業主管機關（採書面審查適用免稅之技術範圍）及稅捐主管機關（採實質審查適用免稅之要件）核准，此觀工業局95年5 月9 日工電字第09500267300 號函（下稱工業局95年5 月9 日函）文內容即明。故所得稅法第4 條第1 項第21款規定之權利金免稅處分，屬多階段行政處分，由工業局基於專門知識專業分工之考量，負責專門知識及技術之審核；至專門知識在稅賦上免稅之應用仍回歸所得稅法，由管轄稅捐稽徵機關審核金額及其是否符合立法目的之使用，工業局及管轄稅捐稽徵機各司其職，二者合致，始符所得稅法第4 條第1 項第21款構成要件，才有免稅效果。」。
⑵依此判決理由可知，當行政機關依其專業分工而為職權
審查所得結果一致，方得謂為構成要件合致而生免稅效果，被告不察系爭法規真義所為行政處分顯已生重大瑕疵。
訴之聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。⒉應命被告就原告
96年12月31日資稅字第700171號「原告委託荷蘭、美國及日本艾司摩爾集團企業所提供微影設備相關專業技術訓練而生之訓練費用」函所提人才培訓支出之專案申請，作成同意之行政處分。
四、被告答辯略以：㈠系爭支出認定由中央目的事業主管機關及被告共同為之：
⒈依行為時促產條例第1 條第1 項、第6 條第2 項、第4 項
規定及「投資抵減辦法」第1 條、第3 條第1 項、第2 項、第3 項第6 款規定，可知人才培訓支出專案認定屬中央目的事業主管機關及被告機關「共同」專案認定及同意，非以中央目的事業主管機關作成行政處分後，作為財政主管機關之被告決定之基礎或構成要件，是無當然拘束力。因此，經濟部97年1 月25日經授工字第09720400700 號函同意專案認定人才培訓支出後，被告本諸財稅主管機關立場，經審認原告派員前往荷蘭艾司摩爾、美國艾司摩爾及日本艾司摩爾學習半導體微影設備之技術訓練活動，屬公司業務成本之一，與促產條例獎勵目的不符，且被告認定荷蘭艾司摩爾、美國艾司摩爾、日本艾司摩爾非屬合格受託國外代訓機構，否准專案認定人才培訓支出，未逾越法定裁量權範圍。
⒉經濟部與被告於99年11月8 日會同訂定之「公司研究發展
支出適用投資抵減辦法」規定，係依據「產創條例」第10條第2 項授權規定訂定，而本件適用之「投資抵減辦法」依據已廢止之促產條例第6 條第4 項授權訂定，而系爭內容為專案認定人才培訓支出，與產創條例第10條限於研究發展支出其之立法意旨、適用範圍、抵減方式及申請程序等均有不同，尚不得比照適用。依行為時「投資抵減辦法」第3 條第3 項第6 款規定，被告依據法律授權具有審查專案認定人才培訓支出職權之機關，原告主張被告不具備審查能力，應受經濟部行政處分拘束，被告裁量權限縮至零，實屬誤解。
⒊依「投資抵減辦法」第2 條第1 項第9 款或第3 條第3 項
第6 款規定，專案認定才培訓支出由中央目的事業主管機關及被告機關「共同」專案認定及同意，故非以中央目的事業主管機關作成之行政處分為被告作成決定之基礎或構成要件。參照鈞院99年度訴字第1382號判決，某公司依本辦法第2 條第1 項第9 款申請專案認定屬研究與發展支出，雖經經濟部認定屬該項支出，被告鑑於該案原告因共同研發之分攤成本比例及權利受益分配比例與研發計畫所參與之程度顯不相當，難認定屬共同研發，無法同意專案認定為研究與發展支出，案經判決原告之訴駁回在案，由此可知，專案認定屬經濟部及被告二機關「共同決定」，尚非屬多階段之行政處分。
㈡原告派員前往荷蘭艾司摩爾等地學習半導體微影設備技術訓練活動，屬公司業務成本之一，與促產條例獎勵目的不符：
⒈營利事業為培育受僱員工，委託國外關係企業提供與公司
業務相關訓練活動所支付費用，如符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第86條之1 規定，可列報訓練費費用；如欲適用促產條例第6 條人才培訓支出投資抵減，須符合該條例獎勵意旨及其相關法令規定。
⒉原告選派員工赴國外進修或研習，該受託之國外代訓機構
不符合「投資抵減辦法審查要點」附表規定，不能依促產條例第6 條及「投資抵減辦法」規定適用投資抵減優惠。
被告為財稅主管機關，就財稅專業立場審認，具有審認系爭人才培訓支出是否符合促進產業升級及健全經濟發展立法意旨財稅專業能力，無原告所稱不具專業審查能力、須選定專業鑑定人之義務。被告以財稅主管機關立場，函請北區國稅局研提具體審查意見，經該局97年3 月31日函覆原告之申請屬公司業務成本之一，認定非屬人才培訓適用投資抵減範疇。
⒊被告鑑於本件國外代訓機關為原告海外關係企業，可能涉
有不當享有政府租稅獎勵，參酌所得稅法第43條之1 規定及前開北區國稅局具體審查意見，於97年5 月26日函詢原告說明ACE 中心之交易對象（含關係人及非關係人）、其中關係人部分所執行之功能及營業收入性質為何？等涉及原告或集團移轉訂價報告部分問題，請原告提供報告相關內容供參，以釐清原告之海外關係企業是否符合促產獎勵意旨之合格國外代訓機構，其所提供訓練、所收取費用及原告主張適用投資抵減之人才培訓支出，是否有上述不當享有我國租稅獎勵情事？原告雖於98年3 月17日函回復，然細究原告回復資料，僅就艾司摩爾集團簡介、ACE 中心之相關介紹及其帶來之效益、人才培訓之常規交易方法作泛泛說明，未就上開函詢可否專案認定屬人才培訓支出釐釐清，逐一為具體說明。又原告原為香港艾司摩爾提供臺灣地區銷售業務支援服務，於原告成立ACE 中心之前，臺灣地區客戶如遇有設備技術相關問題，須由該集團荷蘭或美國之關係企業提供解決方案，ACE 中心成立目的是為就近提供服務客戶，原告為該中心新增業務需要，召募新進員工及國外關係企業轉調工程師，係為維繫該中心營運及經營業務所必需支付之業務成本，原告如未指派受僱員工學習提供該等服務之技能或技藝，即無法營運，此與銷售機器設備者，需學習其所銷售機器設備之性能相同，屬員工必需具備知識；復依北區國稅局97年3 月31日函意見，否准原告申請，係被告基於財稅主關機關職權依法所為行政處分，實無違誤。
⒋原告於訴願階段提供之共同開發計畫資料，首見於99年2
月25日資稅字第10000915號補充理由函之附件2 ，其內容係以表格方式表達「合作對象、計畫名稱、計畫期間」，摘述第1筆資料為例：「大學、散射儀-45奈米半間距結點之臨界尺寸量測技術，A 部分：臨界尺寸校準樣本之精確模擬、98年1 月～5 月」，全部資料共計29筆資料（下稱資料1 ）。第2 次補提資料為原告99年7 月6 日資稅字義
00 000000 號補充理由函之附件2 ，其內容以表格方式「合作對象、計畫名稱、計畫期間、台灣艾司摩爾參與人員」，摘述第1 筆資料為例：「供應商、發展本土廠商- 信邦電子成為其客製化電纜組之量產製造供應商（開發內容摘要請詳2-1 ）、民國98年3 月～9 月、吳浩瑭、林佳樺」，全部共計12筆資料（下稱資料2 ）；惟查，上開補提資料僅資料1 之部分，並非全部29筆資料，其究係未提供完整資料供核或原列29筆資料中之17筆資料（29-12 ），有無台灣艾司摩爾參與人員，尚無法確定。又資料2 所附之開發內容摘要2-1 ①及2-2 ②顯示「對供應商提供此服務是免費」，且該資料亦無各該公司對於此共同研究之成果共同擁有之約定比例，所提供之資料是否為共同開發，亦有疑義。原告復於99年9 月21日資稅字第10006399號函之附件4 ，提供上開17筆共同開發計畫之原告人員名單，並說明原告與共同開發計畫合作對象之協議，由雙方各自負擔執行共同開發計畫期間所生之成本、共同享有執行計畫之成果，惟未提供相關證明資料以為佐證。原告未盡協力義務，提供完整資料，以釐清被告97年5 月26日函詢問題，以利被告釐清原告有無進行國際租稅規劃、判斷原告之國外關係企業是否為合格國外代訓機關，系爭人才培訓支出得否專案認定屬投資抵減，被告否准所請，亦無違誤。
⒌財政部各地區國稅局職司營利事業所得稅結算申報案件之
查核，相關人員除具財政、稅法、經濟、會計、產業等專業能力外，並對行業特性有相當之實務經驗，俾以完成其職掌。原告於審理本案時為求審慎，已函請北區國稅局提供專業審查意見，該局業於97年3 月31日以北區國稅審一字第0970015468號函復在案，原告指摘被告並無專業能力審查系爭人才培訓支出內容，「片面否准」及以臆測取代審查等語，實屬無由，顯不足採。
㈢原告取得經濟部經費補助，與本件人才培訓支出專案認定投資抵減申請，屬無關聯性之二個事實：
⒈依經濟部科技研究發展專案「鼓勵國外企業在臺設立研發
中心計畫申請須知」壹、前言所述「鼓勵國外企業在臺設立研發中心計畫」，為配合「國家發展重點計畫－國際創新研發基地計畫」，推動臺灣成為「產業創新研發中心」，對於能與我國產生互補互利之跨國企業，鼓勵其在臺設立區域研發中心，期藉由跨國企業全球創新資源之導入，與我國產業產生關鍵影響與互補效果，並引進其科技管理制度以提升我國產業科技水準。又貳、申請資格第一項規定「申請公司應符合中華民國『公司法』規定之外國公司或國外公司在臺之從屬公司，且在中華民國臺灣地區境內設有研究發展部門及足夠研究發展之專門人才及設備」。⒉依此，原告申請「鼓勵國外企業在臺設立研發中心計畫」
，依經濟部97年11月4日經授工字第09720415680號函檢附「鼓勵國外企業在臺設立全球訓練中心計畫」審議會第2次會議紀錄之決議二、「..惟須於計畫書中補充下列決議事項送工業局確認後，再行辦理簽約：㈠本計畫對臺灣經精密機構產業之實質效益。㈡本計畫可促成之外部效益。㈢本計畫擬促成之產學合作訓練課程項目、班次及培訓人數。㈣本計畫對建構國內設備零組件供應鏈體系之效益，及零組件供應鏈廠商之培訓訓練課程項目、班次與培訓人數。」，按上開資料可知原告所設立全球訓練中心計畫係對國內設備零組件供應鏈廠商、零組件供應鏈廠商、產學合作等提供訓練課程，亦即對第3 人提供人才培訓之課程，原告為提供該等訓練課程而指派人員至國外關係企業學習為其客戶提供訓練課程所必需之技能或知識，其所支付之訓練費，核屬其經營業務之基本及必要支出，對原告而言，非屬投資抵減辦法第3 條所稱之人才培訓支出。經濟部所核發之補助經費函及核發補助款函，僅證明原告成立該等中心並獲相關補助，但不足以證明系爭支出符合促產條例第1 條、第6 條立法意旨。
⒊又原告於訴願階段檢附經濟部工業局99年7 月16日工金字
第09900574220 號函（下稱經濟部工業局99年7 月16日函）及經濟部技術處99年7 月29日經科技字第09903315130號函（下稱經濟部技術處99年7 月29日函）意旨，均重申本件申請，仍須依「投資抵減辦法」相關規定，由稅捐主管機關核定為主等語，可知取得經濟部經費補助與本件申請屬無關聯性之兩個事實。原告補充理由主張取得經濟部經費補助事實證明力，比北區國稅局審查意見為高，被告捨此就彼，與行政程序法第43條之論理及經驗法則有違云云，顯有誤解。
㈣被告否准原告申請無裁量瑕疵，亦無「投資抵減疑義案件作業要點」適用：
⒈依「投資抵減疑義案件作業要點」第3 點規定，得申請處
理小組處理之疑義案件為營利事業於審核（或復查）階段向其總機構所在地國稅局提出申請或經審查（或受理復查）單位簽奉局長核准處理；同要點第12點復規定，依「投資抵減辦法」第3 條第3 項第6 款之申請案件，得參照該要點規定，諮詢學者專家意見作為准駁專案認定參考依據，惟未規定被告應設立「研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減疑義處理小組」，原告認為被告有處理小組編制，實有誤解。
⒉原告於被告審理申請階段未依上開要點規定，提出諮詢學
者專家意見之申請。復依同要點第5 點第2 款規定，申請人所提供資訊不充分，經通知限期補正而未補正，得不予處理。原告不僅於被告審理專案申請階段未提供，於行政救濟階段亦未提供完整資訊，以證明其人才培訓支出符合促產條例相關法令規定要件，被告依原告提供資料審認，，並無違誤。
㈤原告以其已透過各種專案合作模式轉移我國相關廠商及學術
界，被告以原告有自利動機否准，實屬認事用法錯誤一節，茲說明如下：
⒈原告以其母公司所擁有之技術，乃我國半導體產業升級不
可欠缺之技術，艾司摩爾集團經謹慎評比各國經營環境，最後選擇落腳臺灣成立ACE 中心，並擴大對臺投資金額等詞，證明系爭人才培訓投資支出已符合促產條例獎勵要件，應核准原告適用投資抵減。惟企業以營利為目的，基於自利之動機，為業務發展之需要，衡量諸多影響投資報酬率之因素，如原物料供應、技術、人才、投資國之政治、經濟、法律制度等因素，經審慎評估後確認其投資決策。原告選擇臺灣成立ACE 中心，投入大量投資金額，主要係基於自利之動機，尚不得以此認符合促產條例獎勵要件。⒉依司法院釋字第607 號、第496 號解釋意旨，原告申請本
件投資抵減，應以是否符合促產條例、投資抵減辦法及其審查要點相關規定為判斷依據，非以原告基於自利動機選擇臺灣成立ACE 中心，進行投資、提供其客戶、提升該等產業國際地位及形象，即推定原告得適用投資抵減。
⒊原告援引被告99年10月22日訴願決定書理由，係被告針對
北區國稅局以該案訴願人所報人才培訓支出，是以「改善內部管理」為由，否准其投資抵減，與本件被告以原告派員前往艾司摩爾集團學習半導體微影設備之技術訓練活動，屬原告「業務成本」之一等理由，否准原告申請者，兩者案情相異，適用要件亦有不同，原告以此質疑被告處分，係認事用法不當。
㈥被告審認程序、引用法令及否准理由，茲說明如下：
⒈促產條例第6 條對人才培訓支出投資抵減規定，以促進受獎勵公司「本身」產業升級為目的：
⑴依據經濟部與被告會銜發布「生技產業認定要點」第2
點規定，生技醫藥產業針對其在國內自行開發之新成分..委託國內醫藥研發服務公司依行政院衛生署規定，從事臨床前試驗、臨床試驗、生體可用試驗（BA）、生體相等性試驗（BE）之支出，得認定屬促產條例第6 條規定得適用投資抵減之研究與發展支出。同要點第9 點復規定，國內醫藥研發服務公司受委託從事研究發展所發生之費用，非屬該公司本身之研究發展費用，不得申請適用研究發展之投資抵減。
⑵依據產創條例第10條第2 項授權訂定「公司研究發展支
出適用投資抵減辦法」第6 條第1 項第3 款規定，公司委託經經濟部工業局認定之國內醫藥研發服務業者從事研究發展之費用，得認列為研究發展支出，適用該條例之投資抵減。同辦法第6 條第3 項規定，前開經經濟部工業局認定之國內醫藥研發服務業者，其受託從事研究發展所發生之支出，不得再適用投資抵減。
⑶依上開國內醫藥研發服務公司受委託從事研究發展所發
生之費用，不得適用各該條例投資抵減規定之理由，係因該等費用為國內醫藥研發服務公司受委託從事研究發展之業務成本，委託之公司固得依規定適用投資抵減，至受委託之公司則不得適用投資抵減，以免同一支出重複享有投資抵減，造成政府租稅獎勵甚可能超過企業支出、獎勵過度之不合理情形。
⑷公司之人才培訓及研究與發展支出，均得依促產條例第
6 條第2 項、投資抵減辦法及審查要點規定適用投資抵減，基於租稅減免適用之一致原則及精神，原告為ACE中心提供「研究發展服務」、「人才培訓服務」等需要，派員至艾司摩爾集團接受訓練所支付訓練費，屬原告提供前述服務必要業務成本項目。原告之客戶倘符合促產條例第6 條及「投資抵減辦法」相關規定自得適用人才培訓支出投資抵減，但原告提供上開訓練費用，屬業務成本項目，自不得適用投資抵減，否則將造成同一支出重複適用投資抵減，與促產條例之獎勵意旨不合。⒉原告主張促產條例、投資抵減辦法及審查要點之准駁要件
，不包含與原告交易之一方是否享有租稅減免及其他國家之租稅優惠是否低於我國，及認為同一支出只要主體不同即得「重複」享有投資抵減，被告否准原告申請，與憲法第19條租稅法定主義有違，並不足採。原告補充理由謂被告否准系爭支出，違反法律保留原則及行政法不當聯結禁止原則，顯有誤解。
⒊稅捐減免屬稅捐債權消滅事由，應由主張有此積極事實納
稅義務人負舉證責任，而原告遲至100 年4 月21日始提供完整之APA 報告，被告查核審閱後發現ACE 中心主要交易對象香港艾司摩爾，提供訓練服務之荷蘭、美國及日本艾司摩爾非屬合格國外代訓機關，原告顯有利用前開國外關係企業將人才培訓費用實現於我國以享投資抵減優惠，進行國際租稅規劃之情形，原告派員至國外關係企業接受訓練所支付訓練費，屬其提供各項服務業務成本，與促產條例第1 條、第6 條規定意旨不符，倘被告核准，將造成租稅獎勵濫用。
⒋原告所述被告援引「生技產業認定要點」否准原告專案申請，為誤解法令一節，實有釐清之必要：
⑴被告原答辯內容為：「生技產業認定要點」第2 點及「
公司研究發展支出適用投資抵減辦法」第6 條第1 項第
3 款說明，無論為促產條例、產創條例、生技新藥產業發展條例，皆有「委託公司可依法適用投資抵減，而受委託之公司則無投資抵減適用」原則適用，而非逕引該等法令，否准原告之由請。
⑵本件ACE 中心為客戶提供人才培訓等服務，原告客戶倘
符合促產條例第6 條及「投資抵減辦法」相關規定，自得人才培訓支出投資抵減，原告之客戶類比為委託者，
ACE 中心類比為受委託者，依上開原則可知，ACE 中心之人才培訓費用無投資抵減適用。又原告派員至荷蘭等地受訓所支付訓練費，屬業務成本項目。
㈦香港未提供人才培訓支出投資抵減之證明資料：
依香港特別行政區政府稅務局「稅務局所課徵的稅項指南000000000」第5 頁有關利得稅之稅務優惠規定略以：「在某些特定範疇上香港有需要提供稅務優惠，令工商界能夠與區內其他對手在公平的環境下競爭。這些稅務優惠包 括：⑴購買特別與製造業有關的工業裝置及機械，以及電腦硬件軟件所作的開支均可全部即時註銷。⑵工商業為翻修商用樓宇工程所作出的資本開支可分5 個課稅年度註銷。⑶符合資格的債務票據所獲取的收益，可獲稅務寬減。⑷再保險公司的離岸業務所得，可獲優惠稅率徵稅。⑸在香港存放於認可機構的存款所賺取的利息，得獲免繳付利得稅（不適用於財務機構所收取的利息或累算歸予財務機構的利息）。⑹根據「證券及期貨條例」獲發牌或獲註冊的法團和認可財務機構，在香港所進行的證券、期貨合約、外匯合約等交易而獲得的利潤，若屬離岸基金（非居港個別人士、合夥、信託產業的受託人或法團），均可獲豁免徵稅。而該非居港者在香港不能經營任何其他業務。⑺由2008/09 課稅年度起，購置指明環保設施的資本開支可獲加快的扣除。屬機械或工業設備的指明環保設施，資本開支可獲100%扣除。而屬建築物或構築物一部分的環保裝置，則按每年20% 連續5 年內扣除。⑻由2010/11 課稅年度起，環保車輛的資本開支，在購買首年即可享100%扣除。」等語。由上開資料可知，香港並未對營利事業提供人才培訓支出投資抵減之租稅優惠。
㈧被告依據法律授權審查，屬合法之行政處分：
⒈原告於補充理由陳述「被告一方面於前述函釋意旨承認自
己並無審認專業之能力，另一方面卻又倏忽認為自己具有最終片面判准專業內容之職權，此等反覆似與行政行為之誠信原則有違背；再者，產創條例之公司研究發展支出適用投資抵減辦法立法目的之一乃為解決被告是否得逕依促產條例投資抵減辦法裁量並單方認定創新高度之執法爭議，換言之，被告應將人才培訓內容送請經濟部工業局認定並依其專家意見而為審定，並非產創條例所新設，而係立基於促產條例之立法目的本有之當然解釋」，係屬原告對「公司研究發展支出適用投資抵減辦法」及「投資抵減辦法」二法令之誤解等語。
⒉然原告派遣員工赴關係企業（其定義為「訂價查核準則」
第3 條所明定）荷蘭艾司摩爾等地接受訓練，應向中央目的事業主管機關及被告申請，原告於補充理由所敘：依審查要點可知應就人才培訓內容是否符合促產條例立法意旨進行審查，被告錯認專案認定申請標的為「國外代訓機構」，益證被告之認事用法背離一般法律原則拘束等語，係對前開法令誤解。
⒊原告截至行政訴訟始提供APA報告，依報告所載原告係屬
服務之提供者，依所提供服務所產生之全部成本及費用加計5%，向艾司摩爾香港或艾司摩爾香港後勤支援公司收取服務費用。按政府於促產條例提供人才培訓投資抵減租稅獎勵，目的為鼓勵公司於一般性、經常性之營運活動所需成本、費用支出外，「額外增加」投資於人才培訓，達成促進產業升級之目的。鑑於公司營業過程中投入一般性、經常性及必要性之營運成本，已獲取營業利潤，實屬投入與產出間之因果關係直接配屬，前開成本投入因係公司營運活動所必需支付，除非有特定獎勵目的，否則對業務成本提供投資抵減優惠，將形成公司獲得投資抵減租稅利益遠大於營業利潤之不合理現象，不符合促產條例獎勵目的。又人才培訓服務、提升員工素質之公司，非以提供人才培訓服務為業之公司，如對後者為提供他公司員工人才培訓服務而派員受訓之費用給予投資抵減，將造成人才培訓服務重複給予租稅獎勵之情形。
⒋原告受ASML H.K. （下稱香港艾司摩爾）ASML H.K.Logi-
stic Service（下稱香港艾司摩爾後勤支援公司）委託AC
E 中心辦理「工程師培訓」，按ACE 中心提供服務所產生全部成本費用加計5%服務費用，因而提升員工素質，透過產業誘發效果，可提升該等公司競爭力並促產產業升級。惟該等公司之人才培訓支出，其外溢效果發生在香港，於當地是否享有租稅優惠，視當地政府產業租稅政策而定，按香港已屬低稅率地區，未如我國訂有公司人才培訓支出適用投資抵減之租稅優惠。原告派員前往荷蘭等關係企業學習半導體微影設備之技術訓練，係為轉而提供關係企業艾司摩爾香港等人員培訓服務，實屬業務成本性質，如原告提供之業務成本可適用投資抵減租稅優惠，依原告96年度營利事業所得稅結算申報書之會計師簽證報告書第32頁資料，人才培訓支出72,017,500元，可抵減稅額32,140,313元，相較於ACE 中心收取訓鍊服務報酬計算應繳納之所得稅額900,218 元﹝（72,017,500×5%）×0.25﹞，ACE中心收取訓練服務產生之效益與所享有之租稅補貼，顯有不對稱情形。
⒌依上所述，原告ACE 中心，如未指派受僱員工學習提供該
等服務之技能或技藝，即無法營運，此與銷售機器設備者，需學習其所銷售機器設備之性能相同，均屬員工必需具備之知識。被告否准處分未違反行政程序法第43條規定。
㈨茲就「與公司業務相關之訓練活動」支出費用，說明如下：
⒈參酌鈞院98年度訴字第2710號判決書略以，促產條例第6
條第2 項前段，所稱得享有抵減稅額優惠之「人才培訓支出」，依本辦法第3 條第1 項之規定，限制在「與公司業務相關之訓練活動」所支出費用，而所謂「與公司業務相關之訓練活動」，依目前司法實務見解，亦認此等訓練活動以指向公司業務產能之結構性效率提升（即與改進生產技術等有關，形成產業升級之訓練，參閱最高行政法院99年度判字第382 號判決意旨）為必要，且同時具有「厚植社會人力資本」之經濟外溢效果者。若僅是使員工融入企業環境，以配合企業常態性生產、行銷活動而提供適任性訓練，當然不符合「投資抵減辦法」第3 條之人才培訓定義。本件原告成立ACE 中心，係為接受香港艾司摩爾等委託為其提供「科技發展中心、應用程式開發部門、工程發展部門、智庫中心、人才培訓中心、維修與翻修部門、採購支援部門、物流及倉儲部門」之技術服務，派員至國外關係企業荷蘭艾司摩爾等接受訓練課程，均屬上述員工「適任性訓練」，目標係為促進原告之技術人員從事常態性之技術服務工作，能夠勝任，與產能結構性之效率提升無關，難謂符合「人才培訓之支出」定義。
⒉原告援引最高行政法院100 年判字第486 號理由所述：「
..事關科技領域專業判斷，且涉及其研發計畫是否屬研究發展範圍之疑義，似應洽請中央目的事業主管機關即經濟部工業局協助認定，較為妥適。」及被告99年10月22日台財稅字第09900374820 號訴願決定書理由欄之部分文字，即推論被告誤解法令云云；惟按最高行政法院100 年判字第486 號判決，對研究與發展投資抵減支出，所適用法律為促產條例第1 條第1 項、第6 條第2 項前段、投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款、第4 款、第5 條第1項前段、審查要點附表項目壹、認定原則三、（七）及壹、一、認定原則二前段、三規定，與本件適用之法律依據不同，原告所引述，洵無可採。復依被告99年10月22日訴願決定書，系爭支出係依本辦法第3 條第3 項第1 款至第
5 款列報，其系爭支出分為人資類、總務類、資訊類、運務類及物流類，原查被告所屬北區國稅局以訴願人所列報人才培訓支出係以「改善內部管理、促進身心健康、減少公共傷害而支出之輔導或諮詢費用性質」否准適用人才培訓支出投資抵減等語，與本件亦有不同。原告以此質疑被告之處分，實有不當。
㈩原告稱被告與經濟部專業審查意見相左時，被告應洽請經濟部取得認同後，方得為准駁處分一節，顯有誤解：
⒈「投資抵減辦法」第3 條第3 項第6 款申請專案認定為人
才培訓支出，需經中央目的事業主管機關「及」被告同意，即僅於兩機關對於公司不屬於同條項第1 款至第5 款列舉之人才培訓支出，依各自職權一致性認定得適用第6 條人才培訓支出投資抵減時，該公司始有其適用。
⒉參酌最高行政法院100 年判字第1574號判決意旨，認「投
資抵減辦法」第2 條第1 項第9 款專案認定，以經中央目的事業主管機關「及」財政部專案認定屬研究與發展之支出為要件，中央目的事業主管機關及財政部自應本於其機關職權之專業各自審查而彼此不受拘束等情。基於本件適用同辦法第3 條第3 項第6 款與前開判決適用之第2 條第
1 項第9 款同採行政法「擇一列示（概括）分款法」之立法型態，均以經中央目的事業主管機關「及」被告機關專案認定屬研究與發展或人才培訓之支出為適用要件，自應由中央目的事業主管機關及被告本於其職權之專業各自審查而彼此不受拘束。
⒊原告陳述其所引財政部「研究與發展及人才培訓支出適用
投資抵減疑義作業要點」，要求其所轄機關客觀中立准駁，但被告與經濟部意見相左時斷然以己之見逕為准駁，與行政程序法第8 條誠信原則有違一節，實不足採。因本件由經濟部作成之處分非被告之決定基礎或構成要件，無當然之拘束力。被告依促產條例第6 條、所得稅法第43條之
1 及相關規定客觀審酌原告所提供文件及資料，否准原告申請，非以被告一己之見逕為准駁，符合憲法第19條租稅法定主義及行政程序法第8 條誠信原則。
原告96年度起委託荷蘭艾司摩爾等提供微影設備相關專業技
術服務之訓練費用，惟受託之國外代訓機構未符合被告「投資抵減辦法審查要點」所稱代訓機構之規定，且上開代訓機構又屬原告之海外關係企業，為確認政府租稅獎勵之合宜性，被告基於財稅主管機關就財稅專業立場本應釐清原告之海外關係企業是否為符合產業獎勵意旨之合格國外代訓機構，其所提供之訓練、所收取之費用及原告所主張適用投資抵減之人才培訓支出是否有不當享有我國租稅獎勵之情事。惟原告僅於100 年4 月21日提供其96年APA 報告，對於釐清其委託之國外代訓機構是否屬合格之代訓機構尚無助益。
原告提及之最高行政法院98年度判字第954 號判決、100 年
度判字第486 號判決及100 年度判字第1243號判決等分別屬多階段行政處分與單一機關行政處分，核與本案係以經中央目的事業主管機關及被告「共同同意專案認定」之規定不同，原告所稱應參採上開判決等主張，洵無足採，茲說明如下：
⒈最高行政法院98年度判字第954號判決：
⑴該判決系爭事實為新興重要策略性產業依「新興重要策
略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」（下稱新興獎勵辦法）申請5 年免徵營利事業所得稅，惟因該新興獎勵辦法於90年2 月20日訂定發布，旋於90年12月27修正發布，復據新興獎勵辦法第6 條規定，公司適用新興重要策略性產業之獎勵應依規定向經濟部工業局申請核發新興重要策略性產業核准函；同辦法第8 條規定，經核發符合新興重要策略性產業核准函之公司於完成投資計畫後應依規定向管轄機關（如經濟工業局）申請核發完成證明。次依促產條例施行細則第19條規定，公司應於投資計畫完成日期之次日起1 年內檢具文件向被告申請5 年免徵營利事業所得稅，其審核核定程序係屬多階段行政處分，致生同一母法架構下授權訂定子法之新舊法規適用疑義。
⑵惟查原告行政訴訟言詞辯論意旨所稱新投抵辦法（指產
創投抵辦法）及舊投抵辦法（指本辦法）係分屬不同法律授權訂定之子法規，前者為產業創新條例，後者為促產條例，兩條例之制定目的、立法意旨、獎勵內容及減免幅度均不相同，爰訂有不同之審查機制。基於本案系爭事實適用之法律係促產條例第6 條及本辦法第3 條第
3 項第6 款規定，尚非適用產業創新條例，與前揭最高行政法院上開98年度判決繫屬同一獎勵辦法修正前後條文尚有不同，不宜援引比照。
⒉最高行政法院100年判字第486號判決：
⑴該判決系爭事實為適用「投資抵減辦法」第2 條第1 項
第1 款至第7 款研究與發展支出投資抵減之事實認定疑義。依本辦法第2 條至第4 條規定，可知本辦法第8 條規定稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定，係因適用於本辦法第2 條第1 項第1款至第7 款規定之研究與發展支出及第3 條第3 項第1款至第5 款規定之人才培訓支出之認定機關為稅捐稽徵機關，爰規定其於認定上有疑義時，「可」洽各中央目的事業主管機關協助認定，並非「應」洽各中央目的事業主管機關認定或據其審認意見為准駁依據。
⑵至有關適用本辦法第2 條第1 項第8 款、第9 款及第3
條第3 項第6 款之專案認定，因審核機制已另訂由中央目的事業主管機關及被告「共同同意」專案認定，始有研究與發展及人才培訓支出之適用，自無再洽各中央目的事業主管機關協助認定之必要，尚不宜援引比照。
⒊最高行政法院100 年度判字第1243號判決：
本判決事實為適用所得稅法第4 條第1 項第21款權利金免稅之事實認定疑義。依所得稅法施行細則第8 條之7 規定「適用所得稅法第4 條第1 項第21款規定免稅者，應於申請目的事業主管機關核准後，檢具有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」依此，所得稅法施行細則第8 條之
7 已規定機關間橫向分工方式審理機制，屬多階段行政處分，與本件須經兩部會專案認定者不同，不宜援引比照。鈞院函詢經濟部技術處，該處以101 年2 月2 日經科技字第
10103461990 號函檢送原告設立研發中心計畫提升臺灣半導體產業競爭力補充說明，被告無法據以採認，意見如下：
⒈經濟部為推動臺灣成為「產業創新研發中心」，對於能與
我國產生互補互利之跨國企業，鼓勵在臺設立區域研發中心，期藉由跨國企業之導入對我國產業產生關鍵影響與互補效果。查技術處補充說明主要係闡明經濟部為扶植我國半導體產業之發展，以「補助款之方式」吸引原告所屬之跨國企業進駐我國，以建立該產業之發展基礎。然政府於促產條例提供人才培訓支出投資抵減之租稅獎勵，目的係為鼓勵公司於一般性、經常性（亦即進入該產業原有之基礎）之業務成本外，額外增加投資於人才培訓，達到本身產業升級，進而促使相關產業全面升級及健全我國經濟發展之目的。
⒉鄭丁旺博士所著中級會計學上冊第9 版第48頁「..費用包
括銷貨成本、薪資和折舊等，其認列的方式有三種：⑴因果關係直接配屬：凡與收入的產生有直接關係的支出，均於該收入認列時轉為費用，例如『銷貨成本』、銷貨佣金、銷貨運費等之於銷貨。⑵按合理而有系統的方法加以攤銷：凡成本與收入無直接可認定的因果關係，但能確知成本具有未來效益時，則按合理而有系統的方法，將成本攤於各受益期間，例如折舊、折耗、各項攤銷等。⑶立即認列：支出若無預期未來經濟效益，則成本應在發生時立即當作費用，例如管理和總務費用等。損失指非營業活動所造成的業主權益的減少，包括颱風、火災等意外災害損失，處分非流動資產的損失和未實現外幣兌換損失等，均於發生時或期末調整認列。」。
⒊依原告96年度營利事業所得稅結算申報書第21頁資料及被
告行政訴訟補充答辯狀，ACE 中心對香港艾司摩爾及艾司摩爾香港後勤支援公司提供之服務收入共計1,752,878,00
0 元，占ACE 中心全年服務收入1,771,345, 594元（依北區國稅局97年3 月31日函，原告全年營業收入4,541,911,
781 元×39% ）之98.95%，可知原告之ACE 中心交易對象幾為香港艾司摩爾公司，接受其委託，提供科技發展中心、人才培訓等服務委託，接受艾司摩爾香港後勤支援公司委託，對其提供零件維修與設備翻修工程、物流及倉儲等服務，原告依其提供服務所生之全部成本及費用加計5%，向其等收取服務費用，為服務提供者。另依APA 報告第68頁及第74頁有關工程師培訓內容「台灣艾司摩爾為提供最佳服務於客戶，該部門之工程師，必須先接受各種專業訓練，才能展開工作。培訓課程期間的長短將視工程師過往經驗而定，但為提供高標準之服務於客戶，訓練課程將至少為期1 年..」、「為了使工程師能提供高品質的服務，達到艾司摩爾的標準，並滿足客戶的期望，所有新進工程師依照資歷經驗不同，分別接受15~18 個月培訓。正式就職前，工程師須接受長期培訓，已掌握先進知識和技術，操作世界上最複雜的設備。」。復依經濟部工業局101 年
1 月12日工金字第10001102200 號答覆鈞院詢問，其說明二謂：「查台灣ASML公司..主要係就半導體曝光設備與技術進行人才培訓與養成，自97年至100 年總計培訓1,962人次、培訓總時數24,952小時，對提升國內半導體與設備產業具正面貢獻，說明如下：㈠提供國內半導體廠有關設備保養維護與問題解決之訓練課程..㈡提供國內半導體廠有關製程改善之訓練課程..㈢提供國內設備廠商有關設備及零組件設計與開發之訓練課程..㈣配合訓練課程，在台設立全球唯一ASML8 吋曝光機之製造與維修中心..」可知，原告ACE 中心之服務收入與派員至美國、荷蘭、日本關係企業等學習其為客戶提供上開訓練課程服務必需具備之微影設備相關專業技術服務而支付予該等國外關係企業之訓練費用，屬鄭丁旺博士所著中級會計學第9 版上冊第48頁所稱「因果關係直接配屬」之銷貨成本（即原告提供訓練服務收入與提供訓練課程所需具備技術之支出），原告上開訓練費用僅屬原告經營業務之直接必要成本之一。
⒋原告支付海外關係企業之訓練費用屬原告經營業務之直接
必要成本，已得依所得稅法第24條規定列報「費用」，作為計算所得額之減項。如對為提供他公司員工人才培訓服務而派員學習必備技術之營業成本或費用給予投資抵減，將造成訓練費用產生之效益與其所享有之租稅補貼有顯不對稱之情形。說明如下：
⑴如前所述，ACE 中心對香港艾司摩爾提供服務，透過產
業誘發效果，提升該等公司競爭力，惟人才培訓支出外溢效果發生在香港。原告支付海外關係企業之訓練費用依所得稅法第24條規定列報「費用」，如再依促產條例第6 條第2 項規定享有投資抵減租稅優惠，將形成以國內稅收補貼國外產業升級情形。以原告支付海外關係企業之訓練費用100 元，按96年度營利事業所得稅率25%計算，該費用如適用投資抵減、抵減率30% 說明，原告列報成本費用已減少應納所得稅額25元，復可抵減所得稅額30元，合計我國政府給予減稅利益55元。
⑵縱按經濟部技術處覆函，認該計畫具提升我國半導體產
業競爭力之效益，然按經濟部工業局101 年1 月12日覆鈞院函補充說明，原告主要提供國內半導體廠相關訓練課程，該等國內半導體廠支付之成本費用如符合促產條例規定，得適用研究與發展及人才培訓支出投資抵減，原告如亦取得人才培訓支出投資抵減租稅，將形成同一支出重複享有投資抵減，造成政府租稅獎勵過度不合理情形。舉例如下：假設原告支付海外關係企業之訓練費用100 元、提供國內公司訓練課程收取105 元，按96年度營利事業所得稅率25% 、促產條例人才培訓支出投資抵減之抵減率30% 計算，原告減少應納所得稅額25元、可抵減所得稅額30元，合計55元；國內公司減少應納所得稅額26.25 元（=105元×25% ）、可抵減所得稅額31.5元（=105元×30% ），合計57.75 元，原告與國內公司合計總減稅利益高達112.75元，造成獎勵過度情形。
⒌經濟部技術處補充說明，係就經濟部以「補助款之方式」
」吸引原告所屬跨國企業進駐我國，而提供獎勵措施。然促產條例第6 條第2 項所定人才培訓支出投資抵減租稅優惠，係獎勵公司於業務成本之外，額外「購買人才培訓服務、提升員工素質，進而促進本身產業升級之支出」給予投資抵減優惠，兩者並不相關。
原告陳述其與北區國稅稅局簽署預先訂價協議，其與艾司摩
爾集團交易，皆符合營業常規，無租稅規避情事一節，該訂價協議，尚無法證明其無降低集團總稅負情事：
⒈原告與北區國稅局於99年7 月20日簽訂預先訂價協議（即
APA ），乃雙方就受控交易所訂定之價格或利潤，依「訂價查核準則」第23條至第28條規定所達成之協議，其所影響者為原告與關係人交易所列報之收入、成本、費用或損失之數額，以前開APA 附件－服務的使用為例，其所影響者為原告訓練費用之數額。
⒉簽訂APA 之主要目的在事先明確規範徵納雙方處理跨國企
業受控交易之移轉訂價是否涉及規避或減少該國納稅義務之制度，降低跨國企業稅負之不確定性並減少徵納雙方耗費於移轉訂價事後查核之時間、人力及成本。原告於APA適用期間實際進行之交易，符合協議規定並遵守協議條款，北區國稅局應按協議之常規方法（如前開APA 附件一服務的提供－技術支援相關服務，採可比較利潤法，利潤率指標採成本及營業費用淨利率：5%）及計算結果核定其所得額；其有不符合協議規定或協議條款，北區國稅局得不依協議條款辦理，並得依前開查核準則規定進行調查並核定其所得額及應納稅額。
⒊本件爭點為原告支付海外關係企業之訓練費用是否適用投
資抵減辦法第3 條第3 項第6 款專案認定屬人才培訓支出之投資抵減，亦即該等訓練費用除可列報所得稅法第24條規定之「費用」外，另得依促產條例第6 條第2 項規定，享有人才培訓支出投資抵減租稅優惠。原告所提供APA ，有關海外受訓交易部分係北區國稅局就原告依前揭查核準則第24條規定所提供之文件及報告（包括第5 款第1 目影響訂價之假設條件、同款第4 目所涉國家與我國之重大稅法差異，而當時原告申請專案認定系爭訓練費用屬人才培訓支出業經被告否准在案），雙方所達之成協議。原告於
APA 適用期間依協議條款列報訓練費用，北區國稅局將據以核定原告之費用及所得額，惟非就原告系爭訓練費用有無藉從屬或控制關係將系爭「支出」實現於提供租稅優惠之國家，以降低其所屬集團總稅負之情事，予以審酌，且非「專案認定」其屬適用投資抵減之人才培訓支出（本部分核屬被告職權）。原告於所述「茲提出被告所屬機關簽署用印之預先訂價協議，以證原告與全球艾司摩爾集團所進行之交易，皆符合營業常規，並將合理利潤留於台灣，而無租稅規避情事」，顯係原告誤解列報費用與適用投資抵減之支出為同一事，尚不足採。
訴之聲明：原告之訴駁回。
五、查原告於96年1 月25日向經濟部申請，經核准在臺設立ACE研發中心，原告於96年12月31日檢附原告與荷蘭艾司摩爾簽訂之技術訓練服務合約、原告之人才培訓計畫等件，向被告及經濟部工業局，就上開合約所涉專業訓練服務所發生費用，扣除經濟部補助款部分，依促產條例第6 條第2 項、「投資抵減辦法」相關規定抵減營利事業所得稅，被告即向經濟部、所屬北區國稅局函詢與函請原告補充說明，嗣經濟部於
97 年1月25日具函被告表示：原告所申請之訓練費用支出與該公司業務相關，應屬「投資抵減辦法」第3 條第3 項第6款所定適用範圍等語，惟被告認原告派員前往荷蘭艾司摩爾等地之技術訓練活動所支出之費用為公司業務成本之一，與促產條例獎勵目的不符等語，於98年7 月7 日以原處分否准原告之申請，有原告96年12月31日資稅字第700171號申請函與所附證明文件、財政部賦稅署97年1 月7 日台稅一發字第09704506520 號請所屬北區國稅局查明原告運作情形、費用明細及研提具體審查意見函、經濟部97年1 月25日函、財政部賦稅署97年5 月26日台稅一發字第0970 4036400號請原告補充說明提供相關資料函、北區國稅局97年3 月31日北區國稅審一字第0970015468號提報財政部賦稅署對原告申請投資抵減意見函、原告98年3 月17日資稅字第100447號向財政部賦稅署提出補充說明函及原處分等件可證（見處分卷第2-49、126 、127 、130 、292-293 頁），亦為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：原處分以原告委託荷蘭艾司摩爾等公司提供微影設備相關專業技術訓練服務所生訓練費用，與促產條例規定目的不符等由，認無行為時「投資抵減辦法」之適用，否准原告投資抵減之申請，有無違誤？本院判斷如下：
㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條
例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」、「本條例所稱工業主管機關︰在中央為經濟部工業局..。本條例所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關會同相關主管機關辦理。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50 %抵減之。」、「第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之」，行為時促產條例（99年5 月15日廢止）第1 條、第4 條第1 項前段、第2 項、第6 條第2 項、第4項所明定，立法目的乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展，是以促產條例有關人才培訓適用投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展。
㈡次按「租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之
租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由。國家之所以給予企業研究發展與人才培訓支出稅捐抵減優惠，目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段間之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。
」（最高行政法院100 年度判字第754 號、100 年度判字第1574號判決參照）。準此，促產條例第6 條第2 項所謂「人才培訓出」之解釋與適用，不應過於寬鬆，須限制與「我國產業升級」、「我國經濟發展」有關之範圍，以使自身產業升級及有助於我國產業競爭為目標，始足當之，否則人才培訓支出稅捐抵減優惠，將會失去抵減之必要性及公平性。
㈢又依上開促產條例第6 條第4 項規定之授權，行政院於89年
10月25日訂定「投資抵減辦法」（100 年3 月14日廢止），關於人才培訓支出部分，於該辦法第3 條規定：「（第1 項）本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。（第2 項）前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。（第3 項）第1 項訓練活動費用之適用範圍如下：師資之鐘點費及旅費。受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及2 年之訓練器材設備費。參加技能檢定之費用。經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」，上開規定第3 項第1 款至第5 款為列舉式規定，第6 款則為概括規定，並授權主管機關依社會實際情況且事項之性質與上述開第1 款至第5 款列舉規定類似時，賦予其裁量權，以因應政策需要。另財政部依據前揭促產條例第6 條第2 項及「投資抵減辦法」相關規定，於93年10月26日台財稅字第09304539440 號修正「投資抵減辦法審查要點」（89年4 月21日發布施行），其第3 點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受僱員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」，該要點附表貳、人才培訓支出：「訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：..受僱員工之旅費及繳交訓練單位之費用：..認定原則：..選派員工赴國外進修或研習，應以國外學校、訓練機構為限，如非屬國外學校、訓練機構者，應依本辦法第3 條第3 項第6 款規定辦理。..有關第6 款規定其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出認定之原則：..㈢申請適用本款規定之支出，應於費用發生當年度向中央目的事業主管機關及財政部申請專案認定，經核准者，自費用發生年度起適用；逾費用發生年度始向中央目的事業主管機關及財政部申請專案認定，經核准者，自申請年度起所發生之費用，始得適用投資抵減。」。復按「公司申請專案認定之人才培訓支出，係基於協助日本母公司銷售IC、LCD 曝光機器設備，及為承攬日本母公司出售機器設備之裝機及售後維修服務等業務所需，而派員至母公司接受原廠新機台裝機、移機改造等操作技能及售後維修服務技術，目的係為瞭解母公司所產製產品應如何安裝與維修，與促進產業升級條例之獎勵目的不符，故相關費用尚無人才培訓投資抵減之適用。」，為財政部94年12月12日台財稅字第09404153730 號函釋在案。上開辦法、審查要點及函釋為基於法律授權所訂定，屬細節性、技術性事項，未逾越母法促產條例規定限度，自得援用。又該第3條第3 項第6 款規定加設「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定」之限制，是為防止過度租稅優惠，而與促產條例立法目的相違，故依法條文字、法律目的及其整體規定之關聯意義綜合判斷，該人才培訓支出係中央目的事業主管機關及被告共同專案認定及同意，始有人才培訓支出租稅獎勵之適用。依此，本件雖由經濟部致函被告表示原告之系爭人才培訓支出屬「投資抵減辦法」適用範圍（見處分卷第127頁），惟依上開規定亦須被告專案認定。
㈣經查：
⒈原告申請人才培訓支出投資抵減，經被告令其所屬北區國
稅局就原告之系爭人才培訓支出運用情形等研提具體意見，經該局函覆略以：「..該公司係100%由ASML Holding
N.V.（艾司摩爾控股公司）持有，96年度營業收入4,541,911,781 元，其中經銷零組件收入約占61% 、技術服務提供之收入（包含售後服務..等）約占39% ，大致維持與95年度營業模式相當，96年度申請專案認定屬人才培訓支出（含訓練服務費及受訓員工之旅費、交通費及膳雜費，合計約95,078,245元，且依技術服務合約規定，不論訓練及代理服務，均需依成本加成7.5%收費）尚未產生顯著效益。另公司87% 之營業收入係由關係人交易產生，可知本案申請專案認定之人才培訓費用，係公司為因應集團全球佈局與分工之交易型態所需。又依據該公司提示之人才培訓計畫，新進員工與ASML工程師需於組織內部接受3 個月至2 年之訓練，其課程內容約分為四級，第一級主要在了解集團製造之微影設備規格、性能及特性等，第二級係在使學員具備檢測及維修設備之能力，第三級則在使學員具備更高階之測量、檢測及維修能力，第四級在提供已有第一線經驗之工程師較第二級、第三級更高階之技術。其訓練內容多基於協助國外集團公司就近提供ASML客戶解決方案，協助客戶將微影設備生產效能最佳化、提供客戶解決問題之平台，以提升客戶服務效率、培育師資以提供客戶及內部工程師訓練課程，提供集團客戶售後維修服務等。」等語，並援用被告上開94年12月12日台財稅字第09404153730 號函釋，認為原告若係為瞭解公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，屬公司業務成本之一，尚非屬人才培訓適用投資抵減之範疇，有該局函文可證（見處分卷第159-161 頁）。依此，原告營業收入87% 係由關係人交易產生，技術服務提供收入為1,771,345,594 元（4,541,911,781 元×39% ），另依原告96年度營利事業所得稅結算申報書第21頁資料，ACE 中心對香港艾司摩爾與艾司摩爾香港後勤支援公司提供之服務收入計1,752,878,000 元（見本院卷一第304 頁）占該中心全年服務收入98.95%（1,752,878,000/1,771,345,594 ）。
⒉被告因原告申請投資抵減涉及原告或集團移轉訂價報告，
認尚有疑義，依所得稅法第43條之1 規定，以前揭97年5月26日函函詢原告，請原告就ACE 中心於艾司摩爾集團所執行之功能為何？與該中心設立目的關聯性為何？原告
ACE 中心之營業收入為何？，是否為執行前開功能所產生之收入？其與ACE 中心設立目的是否相關？請提供訓練課程公司，逐一摘述其課程內容及訓練目的，並說明與原告前開功能及營業收入之關聯性為何？有何助益？實際執行
ACE 中心設立目的之人？ACE 中心之交易對象（含關係人及非關係人）？關係人執行之功能、營業收入性質、ACE中心對其提供之服務？與該等功能及營業收入之關聯性？前開關係人如位於國外，請說明其如指派員工接受與本案相同之訓練，其居住地國是否亦對該訓練支出提供租稅優惠？請說明關係人交易所採用之常規交易方法為何？其毛利率、成本加價率或利潤率與政府提供之租稅補貼率是否合理或對稱？原告如認合理請提供佐證資料等項目提出補充說明。
⒊原告於98年3 月17日以上述資稅字第100447號函文回覆略
以：原告為艾司摩爾集團台灣服務據點，主要提供艾司摩爾香港台灣地區銷售業務、協助地區性客戶安裝及維修集團製造銷售微影設備與零組件買賣等業務，另配合艾司摩爾集團與艾司摩爾香港後勤服務公司，提供國際物流配銷與維修及翻修服務交易，ACE 中心之業務內容有研究發展服務、智庫中心之技術支援服務、人才培訓服務、零件維修與設備翻修服務，其中人才培訓由台灣艾司摩爾人才培訓中心提供微影設備相關訓練課程予關係企業及客戶，使其能熟悉艾司摩爾集團所生產之微影設備之維護及保養方式，原告需大量派遣員工至海外各關係企業，荷蘭艾司摩爾、美國艾司摩爾、日本艾司摩爾接受相關技術訓練，以期現有員工及新進員工均具備必需之技能及擁有先進技術知識（know-how），導入國外成熟之營運作業模式及必要相關技能，提升公司整體營運效率，ACE 中心設立之前，台灣客戶遇有進階設備技術問題，須由荷蘭或美國關係企業提供解決方案予客戶，花費時間與金錢，該中心成後，達成就近服務，員工於訓練前需訂立2 年最低服務年限約款，否則賠償違約金約100 萬元，96年度源自ACE 中心之營業收入約3 億3 千萬元，原告員工接受關係企業培訓服務所產生之費用，與外部客戶所接受之培訓服務費用相同，因此原告與其關係企業之人才培訓受控交易係符合常交易原等語，並提出原告受經濟部相關補助款之核准、函艾司摩爾集團組織結構圖、員工訓練課程內容、員工訓練合約及艾司摩爾關係企業之訓練服務價目表等件為證（見處分卷第308- 346頁）。
⒋惟原告上開說明，僅係重申其成立ACE 中心可提高服務顧
客效率，對外，提供客戶問題解決平台，協助地區性客戶解決微影設備操作與應用問題，對內，透過劃分第一線至第三線工程師之方式，節省集團之人力資源成本，原告如未指派受僱員工學習提供該等服務之技能或技藝，即無法營運，此與銷售機器設備，需學習其所銷售機器設備之性能相同，僅屬員工必備知識，與促進產業升級之獎勵意旨不符；原告於訴願程序中以99年2 月25日資稅字第10000915號函所提供相關課程簡介，涵蓋基本維修功能、第一線顧客服務工程師執行TWINSCAN定期維護工作、工程師於生產現場之應用需要、第一線工程師對於TWINSCAN機器所需之技能、第一線工程師對於TWINSCAN機器之支援需要、第一線及第二線工程師對於XT:1700i機器之支援需要，但此項支出係為瞭解母公司所產製之產品應如何安裝、維修等，原告同函並提出附件2 之共同開發計畫列表計29件，僅略述其合作對象（籠統記載大學、客戶、供應商）、計畫名稱及計畫期間，無法證明海外受訓人員即為參與共同研究計畫人員及系爭支出與該等計畫關聯性；原告復於99年
7 月6 日資稅字第10004377號函附件2 共同開發計畫列表計12件，雖加參與人員姓名，所附開發內容摘要無各該公司對於共同研究成果共同擁有之約定比例；原告另於99年
9 月23日資稅字第10006399號函附件4 補提17件共同開發計畫參與人員名單，僅稱雙方各自負擔執行成本、共同享有計畫成果等語，惟未提供相關資料以供佐證，亦無從得知交易全貌及對ACE 中心營業收入貢獻。再者，原告派員至關係企業荷蘭艾司摩爾等地訓練，受託代訓機構非屬學校或訓練機構，按前揭「投資抵減辦法審查要點」附表
貳、人才培訓支出之原則一、原則二及同表貳、二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用之原則三規定，原告須依「投資抵減辦法」第3 條第3 項第6 款，應由「中央目的事業主管機關及財政部專案認定」，然原告亦未取得經濟部與被告就系爭人才培訓之國外代訓機構專案認定。因此，原處分認系爭人才支出為原告之業務成本之一，與促產條例獎勵目的不符等，否准原告之申請，依前揭規定及說明，於法並無不合。
㈤原告雖主張其已由經濟部96年1 月25日函給予補助，並由經
濟部同意原告有「投資抵減辦法」之適用，而被告不具審查原告半導體專業能力，故應受經濟部認定研發事實拘束，被告單方面否定經濟部認定，亦未說明其否准之理由，違反行政程序法第8 條、第43條規定等，原處分違法等語，亦以經濟部工業局、技術處函覆本院稱對國內半導體與設備產具正面貢獻等語為證。惟：
⒈按「行政處分之作成，須二個以上機關本於各自職權先後
參與者，為多階段行政處分。此際具有行政處分性質者，原則上為最後階段之行政行為，即直接對外發生法律效果部分。人民對多階段行政處分如有不服，固不妨對最後作成行政處分之機關提起訴訟，惟行政法院審查之範圍，則包含各個階段行政行為是否適法。」（最高行政法院91年判字第2319號判例參照），亦即行政機關作成處分，須其他機關參與並提供協力者。查「投資抵減辦法」第3 條第
3 項第6 款所稱「其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出」，包含目的事業主管機關（採書面審查適用投資抵減範圍）及稅捐主管機關（採實質審查適用投資抵減之要件），性質上屬多階段行政處分，由中央目的事業主管機關基於審核人才培訓支出技術是否符合促進產業升級技術，由財政部依審核該支出確認是否適用稅法上投資抵減規定，須二者合致，才有投資抵減效果。是以本件經濟部同意補助原告核發補助款函，僅證明原告成立ACE 中心獲得相關補助，經濟部雖致函被告謂原告之申請適用投資抵減辦法等情，但無前後規制之「形式羈束力」作用，不具原告所稱行政處分之構成要件效力。⒉又按租稅優惠係量能平等課稅原則之例外，故必須符合法
律及其相關規定意旨，始得依法享受租稅優惠。依行為時促產條例第4 條規定，經濟部工業局為該條例之中央「工業」主管機關，其主管業務依經濟部工業局組織條例第2條規定為：「工業政策及法規擬訂事項、工業發展計畫擬訂事項、工業管理、輔導、監督及統籌配合事項、工業發展環境改善事項、工業創造、研究、改進、推廣之獎助事項。工業團體目的事業指導、監督事項、工業產品產銷配合之規劃及協調事項。軍、公、民工業配合及工業動員研議與協調事項。工業登記及考核事項。工業技師登記及監督事項。工業區規劃、開發、管理及加工出口區規劃之指導事項。工業外銷品原料核退標準之擬訂及進口工業原料、成品、設備、技術方面之審核事項。工業技術合作及投資事項。工業人力訓練之協助、建教合作之協調、工業安全管理及工業公害處理之協助、推動事項。其他有關工業發展、國際工業合作及工業行政事項。」，是無稅捐稽徵職掌事項；又依91年6 月12日修正之促產條例施行細則（82年4 月24日發布，100 年3 月11日廢止）第11條，對促產條例第6 條第2 項人才培訓支出，就其適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，亦規定由經濟部會商各有關機關後，會同財政部分別擬訂實施辦法，報請行政院定之；故依上開法令與「投資抵減辦法」規定，係由經濟部與被告會同決定，被告為財稅主管機關，與經濟部各有其職權，其以財稅專業立場審查系爭人才培訓支出是否符促產條例立法目的、是否符合法律及相關之租稅優惠規定，此可由被告獨立認定，是以經濟部雖同意補助原告，但被告既為會同決定促產條例所定租稅減免之專責機關，依法其不受該同意認定之拘束。況經濟部工業局99年7 月16日函及經濟部技術處99年
7 月29日函回覆原告申請該2 機關澄清投資減疑義，亦表示由經濟部工業局與財政部專案認定，或依稅捐稽徵主管機關核定為主，是目的事業主管機關就本件原告之申請，亦認被告就系爭人才培訓支出有認定之權。
⒊又經濟部於96年1 月25日以經科字第09603303240 號函文
核定原告在台設立ACE 中心，全部執行時程42個月，全程總經費17億2,300 萬7 千元，同意補助4 億3,000 萬元，核定內容：「..擬複製荷蘭總公司研發體系在台設立研發中心，從事新技術研發。本計畫將有助於國內半導體廠商加速進入45nm甚至32nm製程，輔導國內關鍵零組件廠商提升技術，培養國內專業人才，並提高台灣在全球半導體產業的地位..應儘早確定配合發展零組件之廠商。技術轉移內容及招募人員規劃應更具體。應提高與大學、研究單位合作經費。..透過研發人員薪資、國外專家酬勞、國外差旅費等方式支出，在實際運作上必須將至少2,
150 萬元之補助款用於與國內半導體廠商之合作研究，相關合作研究運用況應於每次計畫執行現況查訪會議說明，並為查證項目之一。..」等語，經濟部於97年10月30日召開原告申請補助款，亦經與會委員決議：「..須於計畫書中補充下列決議事項送工業局確認後，再行辦理簽約：㈠本計畫對臺灣經精密機構產業之實質效益。㈡本計畫可促成之外部效益。㈢本計畫擬促成之產學合作訓練課程項目、班次及培訓人數。㈣本計畫對建構國內設備零組件供應鏈體系之效益，及零組件供應鏈廠商之培訓訓練課程項目、班次與培訓人數。」等語，財團法人資訊工業策進會於98年11月6 日（98）資案字第006639號函同意補助原告，亦請原告就預估績效指標如與國內研究單位和學術界合作提案宜提升、與國內業界合作請說明項目及執行方法等配合辦理後續事宜等語，有上開函文、會議紀錄與核定計畫可稽（見處分卷第572-580 頁）。依上開資料可知原告所設立ACE 心計畫係對國內設備零組件供應鏈廠商、零組件供應鏈廠商、產學合作等提供訓練課程，亦即對第3 人提供人才培訓之課程，原告為提供該等訓練課程而指派人員至國外關係企業學習，是為其客戶提供訓練課程所必需之技能或知識，與「投資抵減辦法」第3 條第1 項「所稱人才培訓支出，係指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」不同，亦即原告派員學習後再提供其客戶服務，收取費用，與上開規定限於派員培訓是為公司「自身」之情形相異，此為被告審查是否符合租稅優惠之職務，尚無須借助專業人員鑑定，故原告雖由經濟部認定可適用「投資抵減辦法」規定，然被告本於稅捐機關職權及法令規定，得為相異之認定。原告如認此所支付之訓練費等，屬其經營業務之基本及必要支出，為業務成本之一，如符合「查核準則」第86條之1 規定，原告可列報訓練費，依所得稅法第24條規定，為計算所得額之減項。
⒋又經濟部工業局覆本院函僅稱：原告自97年至100 年總計
培訓1,926 人次、培訓總時數24,952小時，提供國內半導體廠有關設備保養維護與問題解決訓練課程等語，經濟部技術處覆本院函稱：經濟部核准ACE 中心計畫，並給予補助款，該計畫可提升我國半導體產業競爭力等語，有該2機關覆本院可按（見本院卷二第114- 119頁）。惟此係經濟部就其補助款及原告執行計畫後之結果說明，為原告對其客戶之服務之效益，並不符「投資抵減辦法」人才培訓支出之定義，亦未就同辦法之國外代訓機構應取得經濟部及財政部專案認定部分說明，故該2 機關之覆函，尚不足為原告有利之證明。依上所述，原告之上開主張，尚不足採。
㈥原告另主張依「投資抵減辦法審查要點」，營利事業所需專
案認定之標的，非該代訓機構之資格，而係代訓費用內容，被告錯認專案申請標的為「國外代訓機構」，而非「人才培訓內容」，屬行政程序法第111 條第7 款重大明顯瑕庛之無效處分；又本件應適用依產創條例第10條規定訂立之「公司研究發展支出適用投資抵減辦法」新規定，由中央目的事業主管機關專案認定云云。然按行政程序法第111 條第7 款所定「重大明顯」，係指其瑕疵之程度，不但重大，且如同寫在額頭上，任何人一望即知。如果其瑕疵非重大，或非明顯，即難指該行政處分為無效（最高行政法院95年度裁字第1444號裁定參照）。本件依「投資抵減辦法審查要點」附表貳人才培訓支出、二之規定，其明定：選派員工赴國外進修或研習，應以國外學校、訓練機構為限，如非屬國外學校、訓練機構者，應依「投資抵減辦法」第3 條第3 項第6 款規定辦理等語，是以原則上申請人選派員工赴國外受訓，應以國外學校或以訓練為目的之機構為限，如非屬國外學校、訓練機構則須由中央目的事業主管機關及財政部專案認定。是以本件須由經濟部及財政部專案認定原告關係企業之訓練是否符合「抵資抵減辦法」規定，原告未取得其關係企業之代訓符合該辦法所定「專案認定」要件，被告予以否准，自無如前述之重大明顯瑕疵可言；至99年11月8 日由經濟部與被告會同訂定之「公司研究發展支出適用投資抵減辦法」，其立法意旨、適用範圍等與本件人才培訓支出專案認定者不同，尚不得比照，原告此部分主張，均不可採。
七、綜上所述，原告主張各節，並不可取。被告否准原告人才培訓支出專案認定申請，並無違法，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷並請判決命被告作成同意其申請之行政處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
書記官 何閣梅