臺北高等行政法院判決
100年度訴字第70號100年7月7日辯論終結原 告 劉啟文
劉啟成劉雅慧被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 黃麗美上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月15日台財訴字第09900382250 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠緣原告之父即被繼承人劉慶華於96年9月11日死亡，由原告
劉啟成代表於97年2月22日辦理遺產稅申報。被告以被繼承人劉慶華95年度利息所得即達新臺幣（下同）364,725元，繼承人（即原告3人）卻僅申報遺產－存款346,808元，顯不相當，經調查被繼承人劉慶華自95年9月1日至96年9月11日之銀行存、放款提存往來情形結果，查得被繼承人劉慶華之女即原告劉雅慧分別於96年6月25日及96年9月11日（即被繼承人劉慶華死亡當日），自被繼承人劉慶華所有臺灣中小企業銀行（以下簡稱中小企銀）南京東路分行（以下簡稱中小企銀南京東路分行）帳號：00000000000存款帳戶，各提領3,927,050元（並以原告劉雅慧名義匯入劉雅惠所有復華全球資產證券化基金專戶）、10,275,000元（開立未填具受款人之臺灣銀行支票，由原告劉雅慧於翌日〈即96年9月12日〉持往國泰世華商業銀行八德分行〈以下簡稱世華八德分行〉提示兌領）（以下併稱系爭2筆提領款項），被告乃於97年7月22日以財北國稅審二字第0970247715號函（以下簡稱被告97年7月22日函）知原告（正本通知原告劉啟成，副本通知原告劉雅慧）於97年7月30日前舉證說明兌領原因，並敘明依行政程序法第105條第3項規定，不於期間內提出者，視為放棄；該函於97年7月24日送達原告劉啟成，惟原告逾限未為回覆。
㈡嗣被告依查得資料，認本件繼承人即原告漏報系爭遺產
14,203,499元【按：中小企銀南京東路分行存款232元＋兆豐國際商業銀行敦化分行（以下簡稱兆豐商銀敦化分行）存款1,077元＋中小企銀行松山分行存款140元＋死亡前2年內贈與原告劉雅慧3,927,050元＋死亡當日提領存款10,275,000元（依國防醫學院三軍總醫院〈以下簡稱三總〉97年8月14日院三醫勤字第0970012149號函〈以下簡稱三總97年8月14日函〉所示，被繼承人劉慶華所有中小企銀南京東路分行帳戶，於96年6月25日及96年9月11日遭提領存款各3,927,050元、10,275,000元部分，尚不足認屬因重病無法處理事務期間，故將96年6月25日提領存款金額3,927,050元部分，依遺產及贈與稅法第4條規定另案核課贈與稅，並依同法第15條規定計入遺產總額；至於96年9月11日提領存款金額10,275,000元部分，則以死亡當日提領存款10,275,000元計入遺產總額核課遺產稅）】，於97年9月3日以遺產稅核定通知書核定本件遺產總額為131,807,616元、遺產淨額為121,557,616元，應納稅額計44,445,874元，並按所漏稅額6,561,387元處以1倍之罰鍰計6,561,387元。
㈢原告不服，向被告申請更正，經被告查核結果，於98年5月
26日以（更正核發）遺產稅核定通知書，就系爭2筆提領款項部分，維持原核認結果。原告不服，於97年12月29日具文主張，略以原申報遺產中之臺北市○○區○○段○○段127地號土地係公共設施用地，應免計入遺產總額；被繼承人劉慶華死亡年度所發生之地價稅及房屋稅請依比例扣除；核定漏報存款等14,203,499元及罰鍰6,561,387元亦請一併更正等語。
㈣經被告查核結果，於98年7月13日以財北國稅審二字第
0980231509號函（以下簡稱被告98年7月13日函），略以准予追認臺北市○○區○○段○○段127地號土地之公共設施保留地扣除額13,206,000元及應納未納稅捐246,892元；96年6月25日及96年9月11日由被繼承人劉慶華之女兒（即原告劉雅慧）分別提領3,927,050元及10,275,000元及漏報銀行存款1,449元，合計14,203,499元，未列入遺產申報，均有往來銀行交易紀錄可稽，併入遺產總額核課遺產稅，並無不合；重行核定遺產淨額為108,104,724元，應納稅額為38,008,802元，並按重行核算漏稅額5,640,000元處以0.8倍之罰鍰計4,512,000元等語。原告不服，申請復查結果，獲准追認扣除額－死亡前未償債務201元並追減罰鍰66元，其餘則未獲准變更。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告劉雅慧分別於96年6月25日及96年9月11日，自被繼承人
劉慶華帳戶提領之系爭2筆款項，係為清償被繼承人劉慶華之代墊款債務，應自遺產總額中扣除：
⒈按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「被繼承人死亡
前，未償之債務，具有確實之證明者。」。經查被繼承人劉慶華財力豐厚，因其生病住院，為免麻煩，曾交待原告其醫療及養護費用均由其銀行存款負擔，請原告先行代墊費用，再領取其銀行存款清償代墊款債務。而被繼承人劉慶華之醫療及養護費用之收據正本皆由原告保管，亦可證該等醫療及養護費用確係由原告先行代墊。從而，系爭2筆提領款項係清償原告預先墊付之醫療費用，亦即為清償被繼承人劉慶華生前債務而支出，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，該2筆提領款項合計14,202,050元，應自遺產總額中予以扣除。
⒉被告雖認定原告劉雅慧於96年6月25日提領之3,927,050元，
性質上屬「贈與」云云。惟查系爭2筆提領款項確係為清償被繼承人劉慶華生前墊款債務之用，本非屬其遺產範圍，且因該等墊款債務業由原告劉雅慧領取系爭2筆款項而清償完畢，故原告於申報遺產稅時，自無需列報被繼承人劉慶華死亡前未償債務扣除額。
⒊次按遺產及贈與稅法第5條第1項第2款規定：「財產之移動
，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅:一、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」。退步言之，縱認原告劉雅慧所提領之系爭2筆金額係屬「贈與」，惟因被告肯認被繼承人劉慶華死亡前未償墊款債務201元，而於復查決定中追認未償債務扣除額201元，即表示系爭2筆提領款項與墊款債務201元抵銷後，其差額14,201,849元依遺產及贈與稅法第5條第1項第2款規定，應視同贈與。又依稅務違章案件減免處罰標準第14條第5款規定：「未申報財產應屬併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以贈與論之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈與稅或提出說明。」。本件原告劉雅慧於96年6月25日所提領之3,927,050元，業經被告核課贈與稅183,434元，原告劉雅慧亦已完納稅款，是被告縱不願將系爭2筆提領款項自遺產總額中扣除，依前開法條規定，被告亦不得就該筆款項部分處以罰鍰。
⒋至被告陳稱「即使由申請人（子女）繳納被繼承人生前前開
費用，亦僅係盡其子女應盡之義務，尚難認定屬被繼承人對其子女之未償債務，而有應扣除情事。」云云。惟按民法第1117條規定：「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬不適用之。」，次按「直系血親尊親屬，依民法第1117條規定，如能以自己財產維持生活者，自無受扶養之權利。易言之，直系血親尊親屬受扶養之權利，仍應受不能維持生活之限制。」（最高法院96年度台上字第2823號判決意旨參照）。經查被繼承人劉慶華本即比原告富有，根本無「不能維持生活」情形，而未符合民法第1117條規定受扶養要件，況其亦無受子女扶養之必要，是被告主張原告所墊付之醫療及看護費用係為履行扶養義務云云，實有違誤。
⒌又如原告陳報之資金來源合計2,228,886元，係分別於提款
機及銀行提領現金，於墊付被繼承人劉慶華之醫療費用1,180,173元（全部以現金繳納）後，尚餘1,048,713元，此餘款大多用於日常生活之開銷及突發病情之支出，此等花費均係現金交易，縱有發票亦不可能留存至今，原告實無法就多年前之領用日期及金額等詳細情況作關連性說明。
㈡訴願決定書引用三總97年8月14日函，認定「被繼承人於96
年6月25日及96年9月11日提領存款，尚不足認屬因重病無法處理事務期間，96年6月25日提領3,927,050元部分，依遺產及贈與稅法第4條規定另案核課贈與稅，並依同法第15條計入遺產總額；96年9月11日提領部分，以死亡當日提領存款10,275,000元計入遺產總額」云云。惟查被繼承人劉慶華係死於「肺炎併敗血症及敗血性休克及多重器官衰竭」及「肝腫瘤」，其死亡日期為9 6年9月11日，三總97年8月14日函竟稱被繼承人劉慶華於96年9月11日當時「不足認屬因重病無法處理事務期間」，實屬荒謬。再者，被繼承人劉慶華於95年1月6日起至96年9月11日死亡時，均中風臥床並罹患巴金森氏症，行動不便，身體虛弱，如何能處理日常生活事務。
是以，上開函文顯與事實不符。
㈢本件被告於97年2月22日收件時，即發覺原告申報資料有誤
，卻未當場曉諭原告，亦未協助更正，有違誠信原則及信賴保護原則：
⒈按行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方
法為之，並應保護人民正常合理之信賴。」，同法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」。
⒉查原告於97年2月22日申報被繼承人劉慶華之遺產時，被告
即查得被繼承人劉慶華95年度利息所得為364,725元，而原告僅申報被繼承人劉慶華死亡當日之存款餘款346,808元，是原告申報遺產之金額明顯有誤，然被告承辦人員卻未當場曉諭金額錯誤之情事，亦未告知申報錯誤之相關罰責，僅向原告表示「你們申報書絕對有問題，可以回去等通知了」，即逕予收件，而未依行政程序法第165條規定，於原告申報遺產稅階段時，給予明確之行政指導。依財政部79年5月15日台財稅字第790654358號函（以下簡稱財政部79年5月15日函）所揭：「遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經稽徵機關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事，且能於遺產及贈與稅法第20條規定之6個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，應免移罰。」，故被告若發現原告有短漏報情形時，理應暫緩收件或核定，並善盡告知義務，給予受罰者補正或陳述意見之機會，而非申報有誤即遽予裁罰。
㈣原告申報稅捐之協力義務非無限度，原告初次申報時漏報3
筆小額存款1,449元及未說明系爭2筆提領款項，實無故意或過失：
⒈按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非
出於故意或過失者，不予處罰。」，次按司法院大法官會議釋字第275號解釋意旨揭示：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」，故納稅義務人雖有申報稅捐之協力義務，惟該協力義務並非無限度，蓋稅捐事務之技術性與專業性，實非一般人民所熟稔，稽徵機關有主動提供納稅人適當協助之必要。
⒉本件原告因被告未善盡告知義務，或因過失於初次申報時漏
報3筆小額存款1,449元及未說明系爭2筆提領款項，實難加以苛責。況且被告未給予原告事前說明及事後更正之機會，即認原告有違反申報義務之故意或過失，而須接受裁罰，未免過苛。再者，被告裁處漏報之3筆銀行存款合計僅1,449元，原告實無漏報實益，況原告未與被繼承人劉慶華同住，亦不知悉其存款狀況，益證原告無短漏報之故意。
㈤被告就核定本件遺產稅額有無限次更正之權力，卻限縮原告申請更正之權利，有違權力濫用原則及平等原則：
⒈按「『行政機關對其已為之行政行為發覺有違誤之處分，而
自動更正或撤銷者，並非法所不許。』固經本院44年判字第40號著有判例。惟其自動更正或撤銷，應秉誠信公平之原則，倘有失於此，致損害人民權益時，則難免有權力濫用之嫌，依行政訴訟法第1條第2項規定，應以違法論。」，有行政法院（現改制為最高行政法院）79年度判字第2095號判決意旨可參，次按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政程序法第1條第2項定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法。」，有行政法院81年判字第1006號判例意旨可參，又行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」。
⒉經查原告接獲被告核定稅額後，即發現被告有下列錯誤：⑴
被繼承人劉慶華死亡當年度所發生之稅捐，應按其生存期間占課稅期間之比例扣除，然被告卻未於遺產總額中扣除；⑵被繼承人劉慶華遺產中之臺北市○○區○○段○○段127地號土地屬「公共設施保留地－道路用地」，符合遺產及贈與稅法第16條第12款「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地」及都市計劃法第50條之1「因繼承而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」規定，然被告卻於初次核定遺產稅時將該筆土地列計入遺產總額內課稅，徒增原告稅捐負擔。原告於97年12月29日向被告申請更正之項目包括：⑴被繼承人劉慶華應納未納稅捐、⑵臺北市○○區○○段○○段127地號土地、⑶銀行存款，然被告僅核准更正其中被繼承人劉慶華應納未納稅捐及臺北市○○區○○段○○段127地號土地，而未核准銀行存款部分。本件被告核課遺產稅之錯誤，均非其主動查覺，而係原告發現後申請更正，方依法更正錯誤，是被告既可不限次數事後更正錯誤，卻只准原告「局部」更正，限縮原告申請更正之權利，實有權力濫用之嫌，亦違反平等原則。
㈥系爭2筆提領款項既非屬遺產及贈與稅法第4條之贈與，亦非
屬被繼承人劉慶華之遺產，倘被告執意將系爭2筆款項列入遺產範圍，自應負舉證責任：
⒈按「遺產稅之課稅標的為死亡人（即被繼承人）死亡時所留
之財產，如於繼承開始時，已無此項財產，自無遺產繼承可言。而課稅處分事件，對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件，稽徵機關負有舉證責任，關於遺產稅稽徵機關如欲對遺產作課稅處分，除法律另有規定（如遺產及贈與稅法施行細則第13條、死亡前2年之贈與是），自應對該遺產於繼承當時確係存在之事實，負有舉證之責。」，有最高行政法院94年度判字第62號判決意旨可參。次按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，又遺產及贈與稅法施行細則第13條規定：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、償金或存款不能證明其用途者，前項借款、償金或存款，仍應列入遺產課稅。」。
⒉經查被繼承人劉慶華自95年起（事實上早於88年間即已罹患
巴金森氏症）即因病臥床，其係因慢性老化引起併發症致器官衰竭而辭世，絕非於96年9月11日因意外死亡，有被繼承人劉慶華之診斷證明書可證。是系爭醫療及養護費用係經年累月產生，誠為被繼承人劉慶華之生前債務。原告係遵從被繼承人劉慶華之囑付先行代墊醫療及養護費用，待累積相當金額後始自被繼承人劉慶華之帳戶中提款清償，原告劉雅慧所提領之系爭2筆款項即是如此，惟卻遭訴願決定認定「惟該等費用既係持續性產生，且時間久遠（自88年至96年）、金額鉅大，期間未有任何求償過程，乃至被繼承人死亡前方才由訴願人代為提領以為清償，亦與常情有違」云云，然原告領取被繼承人劉慶華存款用以清償墊款債務之模式已行之有年，並不限於系爭2筆提領款項，況被繼承人劉慶華生前與原告劉雅慧就系爭2筆提領款項根本無遺產及贈與稅法第4條第2項規定之「贈與合意」，系爭2筆提領款項當非屬「贈與」。
⒊倘被告認定被繼承人劉慶華於96年6月25日及96年9月11日係
「非因重病無法處理事務期間」，而認定其得自行處理事務，則系爭2筆提領款項應屬被繼承人劉慶華自行提領，依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定反面解釋，系爭2筆提領款項應不列入遺產課稅。至於被告以復查決定追認未償債務扣除額201元，原告實不知其認定事實及理由之推論邏輯為何，蓋被告將1張醫療收據割裂處理，僅認列其中1筆96年9月11日之201元代墊款債務，其他同屬醫療及養護之費用則不予認列，實應由被告負舉證之責。
㈦綜上所述，本件原告業依法申報並繳納應納稅額，絕無漏報
故意；並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠本稅：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，為遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。……」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。……」，為民法第1114條及第1115條第1項所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，行政法院36年判字第16號著有判例。
⒉原告主張系爭2筆提領款項係為清償被繼承人劉慶華之代墊
款債務，且被繼承人劉慶華資力豐厚，無不能維持生活之情事，原告代墊支出之醫療及養護費用非履行扶養義務，應自遺產總額中扣除云云。惟查：
⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則
上予以尊重，惟當事人係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，從而，對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」，司法院大法官會議釋字第537號解釋可資參照。倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關自得斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，依法認定其法律效果。次按被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，固應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，惟納稅義務人申報之被繼承人死亡前未償之債務，如無確實證明者，即不能自遺產總額內予以扣除，乃當然之理。
⑵稅務行政救濟之舉證責任分配理論與一般行政救濟相同，
即主張權利之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任；且稅捐法律關係，係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。
⑶查系爭提領款項均係由原告劉雅慧提領，有往來銀行交易
紀錄可稽，為原告所不爭，被告依三總97年8月14日函，認系爭2筆提領款項尚不足認屬被繼承人劉慶華因重病無法處理事務期間所為。其中96年6月25日提領之3,927,050元部分，認屬遺產及贈與稅法第15條規定之死亡前2年內贈與（被告核認被繼承人劉慶華於96年6月25日所為贈與總額為3,927,050元，贈與淨額為2,817,050元，應納贈與稅額為183,434元，因被繼承人劉慶華即另件贈與人於96年9月11日死亡，故被告以原告為代繳義務人發單課徵贈與稅，該件贈與稅因原告未對該贈與稅核稅處分申請復查，業於98年1月9日確定。），自當計入遺產總額；另於96年9月11日提領部分，則以死亡當日提領存款10,275,000元計入遺產總額，客觀上已足證明該等經濟活動為生前贈與及提領現金，即被告已盡舉證責任。
⑷又依上揭規定，原告主張被繼承人劉慶華死前遺有未償債
務，本負有檢據申請扣除之協力義務，且支付證明文件乃由原告所掌握，非被告所能知悉，本件被告經審核復查提示憑證後，予以追認未償債務扣除額201元，其餘因多屬生前已完納費用，原告迄未能提示代墊養護費用相關具體事證資料（如資金流程）供核，以實其說，自難認其主張為真實，被告否准增列未償債務，揆諸首揭規定及上開說明，並無不合。
⑸縱如原告所稱被繼承人劉慶華於上開提領日屬重病期間，
依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，原告就系爭提領款項，不能證明其用途者，仍應列入遺產課稅；至稱被繼承人劉慶華資力佳，原告代墊支出之醫療及養護費用非履行扶養義務一節，查原告主張被繼承人劉慶華應負返還義務，仍應提出相關證據以資證明，尚不得以「非履行扶養義務」為其有利主張，綜上，原告主張既未提示任何積極事證供查核勾稽，所訴自難採據，原處分並無不合。
⑹至僱用外籍看護工之費用，可否認列未償債務一節，經查
尚無財政部相關函釋規定可參，惟依前開規定，於被繼承人劉慶華生前尚未償還之債務，具有確實之證明者，均可認列被繼承人劉慶華之未償債務。因此，外籍看護工若由被繼承人劉慶華所僱用，被繼承人劉慶華即負有支付費用之義務，截至繼承事實發生日止尚未支付之費用，自屬被繼承人劉慶華死亡前未償債務。
⑺觀行政院勞工委員會於100年5月23日以勞職許字第
1000073293號函（以下簡稱勞委會100年5月23日函）附資料，本件照護被繼承人劉慶華之外籍看護工，係由原告劉殷成向勞委會申請，並經勞委會核准聘僱許可日期為94年10月24日，聘僱期間自95年3月30日至97年3月30日止。準此，系爭外籍看護工之聘僱申請人係原告劉殷成並為雇主無訛，從而，原告劉啟成自屬系爭看護費（含薪資、伙食費及加班費）之給付義務之人，可見被繼承人劉慶華自始即非系爭債務之當事人，於繼受或承受之前，依債權債務之法律關係，系爭看護費之給付義務無從轉為被繼承人劉慶華之債務，則縱其截至被繼承人劉慶華死亡仍未給付，自非屬被繼承人劉慶華之未償債務，依現行實務之認定，外籍看護費得否認列，仍應以被繼承人是否負有給付義務為斷。復據勞委會100年5月23日函略以「有關該外籍看護工薪資係規範於雇主與該外籍看護工之私法契約內容，故該會未能提供」等語，是被告無從據以陳報有關本件系爭年度外籍看護工之薪資為何，惟並無損於前揭應由原告負擔義務之認定。
⑻準此，原告主張以現金代墊系爭醫療、看護費用及外籍看
護工等費用，依一般經驗法則，應是費用發生時，再領現支付，且金額亦可勾稽，方可認其主張之事實為真實。惟查：
①原告所編製資金去路分析表中，係以被繼承人劉慶華死亡
前2年內，原告領現金額超過醫療費用，作為其代墊費用之證明，並未就其領現日期、金額與應支付費用、日期之間有何關聯性作說明，即原告編製之資金去路分析表中領現與代墊費用間並無法勾稽。此觀劉啟成於95年8月25日自其所有中國信託商業銀行（以下簡稱中國信託銀行）松山分行帳號：00000000000000000帳戶內分別提領20,000元、10,000元，用以支付附件10、11、19、20之費用，而附件10已逾3萬元，附件19亦係3萬元之支出，更何況附件20係264,000元，金額顯然無法勾稽，且支付時間也不清楚，其他各筆亦有類似情形即明。
②原告主張代墊之費用憑證均為證明書或非正本收據，致無
法得知實際支付費用之日期及金額，亦無從核對（詳資金流程查核明細表）。
③支付外籍看護工費用部分，因無僱傭契約可參，是否確屬
被繼承人劉慶華應負擔之費用，無從得知。是以，原告主張自難採信，本件被告經審核原告復查提示憑證後，予以追認未償債務扣除額201元，並無不合。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，為遺產及贈與稅法第15條第1項第2款、第23條第1項及現行同法第45條所定。又「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額
0.8倍之罰鍰。」，為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第45條所規定。
⒉原告主張系爭2筆提領款項係清償被繼承人劉慶華生前墊款
債務，縱認屬贈與，應屬遺產及贈與稅法第5條視同贈與情形，依稅務違章案件減免處罰標準第14條第5款規定免予罰鍰，漏報3筆小額存款1,449元及未說明代墊款，實無故意或過失云云。惟查：
⑴按「依遺產及贈與稅法第45條規定應處罰鍰案件，有下列
情事之一者，免予處罰：一、……五、短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以贈與論之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈與稅或提出說明。」，為稅務違章案件減免處罰標準第14條第5款所明定。
⑵原告劉雅慧於96年6月25日自被繼承人劉慶華所有中小企
銀南京東路分行帳戶提領存款3,927,050元，依遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定，核屬被繼承人死亡前2年內贈與財產，應併入遺產課稅，該提領存款乃同法第4條第2款規定之贈與財產（存款），非同法第5條各款規定「以贈與論」之贈與，自無前揭稅務違章案件減免處罰標準第14條第5款規定免罰之適用，原告所稱，顯係誤解法令。
⑶本件原告於97年2月22辦理被繼承人劉慶華遺產稅申報，
短漏報3筆銀行存款計1,449元、死亡前2年贈與3,927,050元（原告劉雅慧96年6月25日提領存款）及96年9月11日死亡當日提領存款10,275,000元（原告劉雅慧提領），合計14,203,499元，有遺產稅申報書、核定通知書、銀行存款交易明細及交易傳票資料等附案可稽，違章事證明確，基於與前述本稅認定之同一理由，原告對其主張未能提示具體證明資料以供勾稽查核，則其漏報系爭遺產14,203,499元，縱非故意，亦有過失，主張核無足採，原處分以重行核算漏稅額為5,639,918元，依首揭規定，審酌漏報情節按所漏稅額處0.8倍罰鍰4,511,934元，並無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為系爭2筆提領存款3,927,050元、10,275,000元，應否計入遺產總額範圍？又上開金額是否屬被繼承人劉慶華之未償債務，而應自遺產總額中予以扣除？本院之判斷如下：
㈠按稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式
稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺產稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以預測，致無資料可供查核（此即遺產及贈與稅法第23條課以遺產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留予稅捐稽徵機關至少二個月以上之調查期間，以便稅捐稽徵機關有相當之時間能確實掌握稅捐客體流向之由來）。由是，面對如此多之報繳及調查事務，因稅捐稽徵機關人力有限，又面臨「資訊不對稱」之困境（因大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民之手中），故如未有納稅義務人之合作，尚不可能有效完成稅捐之稽徵；然稅捐係一種「無對待給付」之公法上單方義務，一般而言，納稅義務人均有避稅之「誘因」存在，但若放任此等現象，國家之主要財政收入即無法取得，而現代國家負擔公共任務之財政基礎亦即行喪失，難以維繫國家制度之正常運作。職是之故，在法制上必須確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵，殆無疑義。況「稽徵經濟原則」乃係與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性，由此可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中，法院正係在如此之認知下來解釋及操作現行稅法，合先敘明之。
㈡第以遺產稅及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的雖均
在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。
⒈首先就遺產稅核稅處分性質之說明。
⑴茲從通案整體面，觀察「遺產稅」核稅處分之性質。
①就稅基量化層面言：「遺產稅」在稅基量化，係存量概念
－累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承）人一生總量加以計算。
②就稅捐課徵客體論：「遺產稅」之課徵客體為（被繼承）人一生累積之財富。
⑵就個案言：
A.「遺產稅」既係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算，如被繼承人有投資營利事業，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人於死亡時那一週期之實際價值合理調整計算。
B.於計算「遺產稅」時，何以須考量被繼承人於死亡時，公司營利事業那一週期之實際價值，合理調整計算其所得，此乃因（被繼承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。
C.我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅。
2.次就本件實體部分論之。⑴遺產總額－原告劉雅慧在被繼承人劉慶華死亡前2年內之
96年6月25日提領之3,927,050元，及於被繼承人劉慶華於96年9月11日死亡當日提領之10,275,000元2筆款項，應否列入遺產總額部分：
①按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項分別定有明文。次按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」，復為遺產及贈與稅法第15條第1項第2款所規定。
②又按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其
在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。
」，亦分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項所明定。
③茲原告主張系爭2筆提領款項，不應計入遺產總額一節，經核為不可採，其理由如下：
A.按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
B.次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所明定。復查所謂『交付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。
C.本件被繼承人劉慶華所有中小企銀南京東路分行帳號0000000000000號存款帳戶，在其於96年9月11日死亡前之96年6月25日，經原告劉雅慧提領之3,927,050元，業經被告認定係屬被繼承人劉慶華於死亡前2年內所為贈與，予以核課贈與稅額183,434元，並在本件98年5月26日遺產稅重行核定通知書內「應納稅額之計算及說明」一欄中予以扣除，即未予重複核課稅賦，有上開遺產稅重行核定通知書附於原處分卷（第293頁）可稽。
D.經查前述被繼承人劉慶華於96年6月25日所為之贈與，經被告核定其贈與總額為3,927,050元、贈與淨額為2,817,050元，應納贈與稅額為183,434元；因被繼承人劉慶華（即贈與人）於96年9月11日死亡，遂以原告劉慶華為納稅義務人，本件原告3人為代繳義務人，予以發單課徵贈與稅。該件贈與稅事件，因原告未對該贈與稅之核稅處分申請復查，已於98年1月9日確定在案，業經被告提出「贈與稅應稅案件核定通知書」影印1份在卷為憑，並為原告所不爭執，自堪認為實在。
E.又原告劉雅慧於被繼承人劉慶華於96年9月11日死亡當日，自劉慶華所有中小企銀南京東路分行帳號0000000000000號帳戶，提領之10,275,000元之事實，有中小企銀南京東路分行97年7月2日九七南京字第0909700151號函（以下簡稱中小企銀南京東路分行97年
7 月2 日函）所附被繼承人劉慶華所有該行上開帳號帳戶自95年9 月1 日至96年9 月11日止之存款交易明細查詢單及交易金額超過1,000,000 元之相關傳票等帳簿憑證資料影本在卷（原處分卷第46頁至第54頁參照）可佐，復為原告劉雅慧所不否認，亦堪認定屬實。
F.按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅務務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。
G.是以，就贈與稅及遺產稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定其行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與稅或納入遺產總額之法律效果。
H.本件被告以另件贈與稅事件（即上述原告劉雅慧於96年
6 月25日提領之3,927,050 元，經認定係屬被繼承人劉慶華所為之贈與，經被告核定其贈與總額為3,927,050元、贈與淨額為2,817,050 元，應納贈與稅額為183,434 元），及中小企銀南京東路分行97年7 月2 日函所檢附被繼承人劉慶華所有中小企銀南京東路分行帳號0000000000000 號帳戶，自95年9 月1 日起至96年9月11日止之交易明細等帳簿文據影本，據以認定本件被繼承人劉慶華所有上開帳戶，在被繼承人劉慶華於96年
9 月11日死亡前2 年內之96年6 月25日經提領3,927,050 元，及於其死亡當日經提領10,275,000元之事實，客觀上已足能證明該等經濟活動，徵之最高行政法院97年度判字第677 號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。
I.則被告以本件被繼承人劉慶華所有上開銀行帳戶存款，關於96年6月25日提領之3,927,050元部分，業經核定課徵贈與稅確定在案，已如上述，該次贈與稅額183,434元，因係屬死亡前2年內之贈與，遂納入遺產總額內計算，惟於本件98年5月26日遺產稅重行核定通知書內「應納稅額之計算及說明」一欄中予以扣除，並無重複核稅之情事，經核於法洵無不合，原告所稱不應計入遺產總額云云，實係不明了法令所致。至原告劉雅慧於被繼承人劉慶華96年9月11日死亡當日提領之10,275,000元部分，因係屬於被繼承人死亡當日提領其所有現金存款，該經濟活動亦有前開銀行之帳簿憑證影本足供勾稽，甚為明確，則被告將之併入遺產總額予以計算，揆諸前揭法條規定及上開說明，要無不合，原告起訴指摘，為無理由。又上開2部分是否為被繼承人死亡前未償之債務，而應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅（容於後述），與是否應計入遺產總額係屬二事，原告混為一談，殊有誤解，合此指明。
⑵未償債務扣除額－原告劉雅慧在被繼承人劉慶華死亡前之96
年6月25日提領之3,927,050元，及於被繼承人劉慶華96年9月11日死亡當日提領之10,275,000元款項，應否列入未償債務扣除額予以扣除，爰析述如下：
①從遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定觀之：
A.自立法意旨言：按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款明定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」。究其規定，以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務關係，輕易脫免應納之遺產稅。
B.與遺產稅制關係：我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅，乃以遺產為計算稅額之標準；而遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。
C.是以，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼承人死亡前，未償之債務』，該具有確實證明之未償債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，苟係確屬『具有確實證明』，該未償債務仍應自遺產總額之價值中予以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制。
②就本件個案論之：
A.按遺產稅之核課，既係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，『被繼承人之債務』已確定或可得確定『應由其遺產負責清償』之狀態，始足該當。
B.又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。
C.由是，本件原告既主張被繼承人劉慶華死亡前2年內之96年6月25日，其所有上開銀行帳戶存款經提領之3,927,050元，及於被繼承人劉慶華死亡當日提領同一帳戶存款金額10,275,000元，均應准認列扣除額，自應對其所列報之未償債務，於被繼承人死亡時，係屬已確定或可得確定『應由所留遺產負責清償』之狀態之真正乙節，負擔客觀之舉證責任，至為明確。
D.本件原告雖於100年3月30日提出陳報狀，檢附原告劉啟成所有中國信託銀行松山分行帳號00000000000000000帳戶之存款系統歷史交易查詢報表、存摺封面正、反面（影印）及安泰商業銀行瑞光分行帳號000000000000000帳戶存款當期交易明細表列印等件，並提出原告劉啟成所有中國信託銀行松山分行帳號00000000000000000帳戶之存提款歷史交易報表暨去路分析及劉慶華就醫診療、住院暨僱請外勞等費用支出明細表（分如附表1、2所示），資為系爭2次提領款項（即3,927,050元、10,275,000元）皆供清償渠等之前幫其父（即被繼承人劉慶華）墊付醫療費用等之證明。
E.經查本件原告所提原告劉啟成所有中國信託銀行松山分行帳號00000000000000000帳戶之存款系統歷史交易查詢報表、安泰商業銀行瑞光分行帳號000000000000000帳戶存款當期交易明細表等件，僅能呈現原告劉啟成所有該2帳戶存、提款之紀錄內容而已，並不能夠證明其原因事實；且經被告查核後，發現原告所列舉內容尚無法查對勾稽，例如原告劉啟成於95年8月25日，自其所有信託銀行松山分行00000000000000000帳號，分別所提領之20,000元、10,000元（共30,000元），用以支付附件10、11、19、20之費用，然而附件10之金額為35,538元，附件11之金額為12,144元，附件19之金額為30,000元，附件20之支出金額更高達264,000元，兩者金額相去甚遠，顯無法勾稽；參以其他原告所提代墊之支出證明或為證明書，或並非正本收據，致無法得知其實際支付費用之日期及金額，亦無從查對，業經被告審核原告所提上開文據資料後，製作資金流程查核明細表（如附表3所示）在卷。
F.原告雖稱相關醫療憑證係向醫院申請的，不可能造假，本件代墊其父（即被繼承人劉慶華）之醫療費用之日期時間已經5、6年了，自原告劉啟成所有上開2銀行帳戶提領之款項有一部分係支付被繼承人劉慶華之醫療費用，其他係支付其生活費用，因無單據，致無法提出供查云云。
G.然查遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，係以繼承事實發生時，『被繼承人之債務』已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，始足該當。本件原告於本件行政訴訟審理時（即100年3月30日）所提陳報狀及原告劉啟成所有上開2銀行帳戶往來交易資料，既無法查對、勾稽，業經被告審核後據以製作資金流程查核明細表（如附表3所示）在卷，已如前述。依前開法理說明，自難信被繼承人劉慶華於本件繼承事實發生時（即96年9月11日死亡時）有何『具有確實證明』之未償債務，並已確定或可得確定『應由劉慶華遺產負責清償』之情形，原告所稱之代墊付醫療費用等支出，殊無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之餘地。
H.至原告主張代墊僱用外籍看護工費用一節；經查被繼承人劉慶華係因肺炎併敗血症、敗血性休克及多重器官衰竭暨肝腫瘤等，於96年9月11日過世，其間歷經5次住院，其於住院期間之意識暨能力等情形，業經國防醫學院三軍總醫院（以下簡稱三總）於97年8月14日以院三醫勤字第0970012149號函（復被告97年7月17日財北國稅審二字第0970226794號函）詳為說明，固堪認原告所言被繼承人劉慶華係罹患帕金森氏症一節，非全然泛稱無據。
I.惟僱用外籍看護工費用可否認定為未償債務，雖未經財政部就此為解釋，然於實務上，若外籍看護工係由被繼承人所雇用且簽訂僱佣契約，被繼承人即負有支付費用之義務，其死亡時，苟尚有未支付之費用，自可認列為其死亡前之未償債務。
J.第以本件照護被繼承人劉慶華之外籍看護工，係由原告劉啟成以其個人名義向勞委會申請，經該會核准之聘僱許可日期為94年10月24日，聘僱期間為自95年3月30日至97年3月30日止，有勞委會100年5月23日函及附件（聘僱許可、雇主聘僱外籍勞工申請書、外國人入國工作費用及工資切結書、外國人確實了解就業服務法相關規定切結書、雇主向私立就業服務機構繳納就業服務費用切結書）等件影本在卷可佐，乃原告劉啟成所是認之事實。則被告以原告劉啟成乃上開聘僱外籍勞工契約之雇主，並為系爭看護費用之給付義務人，被繼承人劉慶華既非雇主，亦無給付系爭看護費用之義務，該等看護費用自非被繼承人劉慶華之未償債務，徵之前述實務處理，尚非無憑。
K.且以被繼承人劉慶華有5次住院（三總）紀錄之點觀之，被繼承人劉慶華財力豐厚乃原告自承之事實，苟原告所稱其父（即被繼承人劉慶華）因生病住院，為免麻煩，曾交待原告其醫療及養護費用均由其銀行存款負擔，請原告先行代墊費用，再領取其銀行存款清償代墊款債務等節屬實，按理，當無於自95年1月6日（被繼承人劉慶華第1次住院）起至96年9月11日（被繼承人劉慶華死亡）長達1年8月餘之期間內，全無分批或逐次領取劉慶華所有銀行存款用以清償代墊款之理，原告所言已不無矛盾；且被繼承人劉慶華既係財力豐厚之人，縱罹患帕金森氏症，如有積欠債務情形，並非不能加以處理，況原告3人係其子女，關係密切，倘確受其父（即被繼承人劉慶華）交代囑咐在先，嗣並有代墊款項之事實，依一般經驗法則及事理之常，斷無不能就代墊之醫療及養護費用等款項之時間、流程等提出積極證據加以說明之理。
L.惟原告所舉文據（即100年3月30日所提陳報狀及所附銀行資料等）無法勾稽、查對，已如前述，自不得據此逕謂被繼承人劉慶華確有在96年9月11日死亡前積欠原告3人債務之事實，原告自仍應就其主張有代為墊付醫療費用、養護費用等事實提出證據加以證明。然查原告徒執前開原告劉啟成所有2銀行帳戶之存款系統歷史交易查詢報表、存款當期交易明細表等件，一再重複空言主張，卻迄乏提出積極證據以實其說，依前開法理說明，自難信本件被繼承人劉慶華有何『具有確實證明』之未償債務，並已確定或可得確定『應由劉慶華遺產負責清償』之情形，殊無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之餘地。
M.則本件被告就系爭2次提領存款3,927,050元、10,275,000元，認並不該當於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼承人死亡前，未償之債務』，而不應列報為扣除額予以扣除，所為否准認列之核定，於法並無不合，原告主張為無理由，應予駁回。
N.另原告主張本件應依比例扣除被繼承人劉慶華死亡年度所繳納之地價稅及房屋稅一節。經查稅捐債權乃對於依據法律規定所負擔之稅捐之請求權，在法律所定成立稅捐債務構成要件之事實實現時立即發生；而有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理，且賦稅之減免係以該當於法定要件為前提；又地價稅及房屋稅之課徵係以「年度」按年課徵，尚無扣除「月」份情形，是原告所稱「應按比例扣除被繼承人劉慶華未納之地價稅及房屋稅」云云，於法無據，自應予駁回，附此陳明。
⑶罰鍰部分：
①按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死
亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」，分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅第45條所規定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之3亦有明定。
②依上揭稅捐稽徵法第48條之3規定，本件被告所為核定（即
復查決定）關於罰鍰尚未確定部分，自應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定。
③本件原告主張系爭2次提領存款3,927,050元、10,275,000元
，係用以清償被繼承人劉慶華生前所欠墊款債務，縱認屬贈與，亦屬遺產及贈與稅法第5條視同贈與情形，應依稅務違章案件減免處罰標準第14條第5款規定免予課處罰鍰，另漏報之3筆小額存款1,449元，既無故意或過失，縱因觀點不同而核定遺產稅，亦不能認有漏報情形，而予以裁處罰鍰云云。惟查：
A.按「依遺產及贈與稅法第45條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、．．．五、短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前『以贈與論』之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈與稅或提出說明。」，為稅務違章案件減免處罰標準第14條第5款所明定。
B.本件原告劉雅慧於96年6月25日自被繼承人劉慶華所有中小企銀南京東路分行帳戶提領存款3,927,050元，依遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定，核屬被繼承人死亡前2年內贈與財產，應併入遺產總額範圍內計算（惟於本件98年5月26日遺產稅重行核定通知書內「應納稅額之計算及說明」一欄中予以扣除），該次提領存款乃遺產及贈與稅法第4條第2款規定之贈與財產（存款），並非同法第5條各款規定「以贈與論」之贈與，自無稅務違章案件減免處罰標準第14條第5款規定免罰之適用；至原告劉雅慧在被繼承人劉慶華96年9月11日死亡當日提領存款10,275,000元部分，因非贈與性質，亦無上開免罰規定適用之餘地，原告所稱顯係誤解法令，殊無可取。
C.第以原告於97年2月22日辦理本件遺產稅之申報，短漏報3筆銀行存款計1,449元、死亡前2年內之贈與3,927,050元（原告劉雅慧96年6月25日提領存款部分）及於被繼承人劉慶華96年9月11日死亡當日提領之存款10,275,000元（由原告劉雅慧提領），合計14,203,499元，有本件遺產稅申報書及核定通知書、中小企銀南京東路分行97年7月2日函暨所附被繼承人劉慶華所有該行帳號帳戶自95年9月1日至96年9月11日止之存款交易明細查詢單、交易金額超過1,000,000元之相關傳票等帳簿憑證資料影本等在卷足資參照。
D.經查原告於申報系爭遺產稅時，並非不能自財稅稽徵機關查得被繼承人劉慶華之不動產資料，及自被繼承人劉慶華所有之金融機構帳戶，得知其存款及變動情形，況漏報之被繼承人劉慶華死亡前2年內贈與部分，受贈者復係原告劉雅慧，自不能諉為不知；且人民不得因不知法律而免於處罰，原告未據實申報，即使無故意，亦有過失，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。則被告以原告漏報系爭遺產共計14,203,499元，縱非故意，亦有過失，重行核算其漏稅額為5,639,918元（復查決定准追認扣除額－死亡前未償債務201元《並予追減罰鍰66元》），爰審酌本件漏報情節，按所漏稅額處0.8倍罰鍰4,511,934元，故被告於復查決定時予以核減罰鍰，徵諸首開法條規定，經核並無不合。原告所稱縱因觀點不同而核定遺產稅，亦不能認有漏報情形，而予以裁處罰鍰云云，實無可採。
綜上所述，本件被告所為核定（即復查決定），揆諸首揭法條規定及上開判例、判決、解釋意旨暨前述說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
書記官 劉 育 伶