臺北高等行政法院判決
100年度訴字第713號100年9月15日辯論終結原 告 楊晉旭被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 郭岱杰
黃宜珊上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年2月25日台財訴字第09900548620 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據查得資料，以原告與配偶張英美於民國（下同）94年度取得營利、執行業務、薪資及利息等所得合計新臺幣（下同）22,339,390元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第71條第1 項規定辦理綜合所得稅結算申報，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額為22,339,390元，除核定補徵稅額8,011,327 元外，並按補徵稅額處以0.4 倍之罰鍰計3,204,252 元；原告不服，申請復查，未獲變更。嗣原告於99年9 月9 日及98年10月4日申請以其持有之正大尼龍工業股份有限公司（下稱正大公司）、仰楠食品有限公司（下稱仰楠公司）股票及第三人仰楠公司持有之惠勝實業股份有限公司（下稱惠勝公司）股票等，作為系爭94年度綜合所得稅提起訴願暫緩移送強制執行之擔保。被告審核結果，以99年11月3 日財北國稅大安服字第0990220369號函復（下稱原處分）略以，系爭擔保品不符稅捐稽徵法第11條之1 規定等語，否准其申請。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。並合併請求被告財政部、法務部行政執行署臺北行政執行處及中華民國賠償（另以裁定駁回）。
二、本件原告主張略以：㈠按民法第25條、第26條、第195條第1項、第242條，憲法第7
條、第16條、第19條，稅捐稽徵法第35條至39條，被告財政部、被告臺北市國稅局係代位中華民國收取國稅人，同民法第242 條（債權人代位權）之法理，原告係被收取國稅人（依法納稅人），又依被告臺北市國稅局、被告財政部、法務部行政執行署臺北行政執行處均係行政權之一部，於人民與中華民國之財務糾紛尚未有定論時（訴訟終結時），其不得執行，有司法院釋字第224 號解釋可參。
㈡原告係正大公司小股東，以原告對該公司及負責人理解，並
非不足之擔保。被告長期否准人民自由提供擔保品之權利，否准人民在憲法第22條之基本權利，壓迫人民形式上認諾。
稅捐稽徵法第11條之1 第項第4 款「其他經財政部核准，易於變價..」，此易於變價擔保品係判斷兩造間財務糾紛經驗法則，易於變價半數等於先行清償50% 現金之意，提供擔保會使任何人第三人誤信兩造間確實有債權債務關係。沒有限制何種擔保品，始能消除雙向恐懼感，人民唯有自行提供擔保品，才能有力氣抵抗被告，且要求人民提供易於變價之擔保品，係不公平、不平等之舞弊原因，將影響法官們之心證，造成不公平審判結果，所以限定人民提供擔保品為易於變價，無異等於提供現金，違反人民生活之經驗法則。
㈢法律清楚規定：法人係依據法律成立的，法人於法令限制內
，有享受權利，負擔義務之能力。財政部法定代理人李述德部長綜理財政部事務，部長對外代表財政部，部長並指揮監督所屬臺北市國稅局三級機關及人員，部長且應於臺北市國稅局..等人胡作非為時，依中央行政機關組織基準法第10條規定，擬案報請一級機關行政院裁撤之。
㈣原告於100 年1 月20日起訴被告臺北市國稅局..等7 人被告
，並且合併請求被告臺北市國稅局應先行代位中華民國清償積欠原告之損害賠償費：⒈原告於鈞院另案審理中之本稅案件係本件之原因。⒉本件於100 年1 月20日起於鈞院另案審理中之民法第227 條之2 （情事變更）..等法律關係狀態中係無需爭執之事實狀態。⒊原告於99年9 月9 日及99年10月
4 日二度為了害怕遭受行政權無理由之故意違法開單及強制處分造成難以回復之情事，向被告二度申請自行提供擔保品均未獲准許，才衍生本案（侵權行為已經事實上造成損害）。⒋被告臺北市國稅局係明明清楚知道本件之原因，100 年
1 月20日起於（情事變更）..等法律關係訴訟中，被告臺北市國稅局竟然諉為不知，將100 年1 月20日起處於鈞院審理中之（情事變更）..等法律關係訴訟中之因果關係之本案，故意違法由（侵權行為幫助人）函同係行政權之被告法務部行政執行署臺北行政執行處發出執行命令，強制執行原告之財產，被告等之行為故意背離經驗法則，違法侵害原告財產權等法益之（正在受損害中）。
㈤原告和被告行政權之兩造有一個財務糾紛，經由行政權之復
查、訴願未果，進入司法程序之行政法院公開審理，行政法院裁判係公開審理以解決原告和被告行政權之兩造之財務糾紛。於裁判尚未做出判決前，法務部行政執行署臺北行政執行處行政權強制執行原告財產，顯而易見故意違反憲法第16條保障原告在行政法院另案原告之本稅部分及本件提供擔保品部分之訴訟權，構成侵權行為，且正在受損害中。被告等故意違反先欠先還之經驗法則，違法侵害原告一家6 口財產權法益、自由人格法益、信用人格..等法益等語。
㈥原告訴之聲明：⒈合併請求損害賠償240 億元。⒉本件訴願
決定、國稅局決定，顯有違誤，應予撤銷。⒊合併請求被告應依國家賠償法第11條規定，暫先支付原告等被害人被謀殺的自由人格..等人格法益之醫療費112 億元，以供原告等被害人醫療自由人格..等人格用。⒋原告等被害人人數眾多，應由鈞院職權調查後暫先支付各個人，上2 項暫先支付費用，多退少補。⒌訴訟費用由被告負擔。
三、被告財政部臺北市國稅局則以：㈠按稅捐稽徵法第11條之1 對於稅捐案件之相當擔保，已有立
法明文。原告訴稱行政訴訟尚未有定論時，人民沒有向行政機關提供擔保之義務云云，按稅捐稽徵法第39條規定，納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但提起訴願，如繳納復查決定應納稅額之半數，或提供相當擔保者，得暫緩移送強制執行，故提供擔保尚非提起行政救濟之限制或條件，僅為暫緩移送強制執行之要件，原告主張容有誤解。又原告之欠稅，雖依法提起訴願，惟未就復查決定應納稅額繳納半數稅款或經核准提供相當擔保，已由被告所屬大安分局依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行。
㈡次按，相當擔保品依前揭規定，應以易於變價及保管，且無
產權糾紛之財產為限，且依稅捐稽徵法第11條之1 規定，有價證券經核准上市者以8 折計算價值；惟原告於99年9 月9日提供擔保申請書所列3 項稅額擔保品標的，即正大公司、仰楠公司與惠勝公司股票，均非屬核准上市之有價證券，不易變價；又未上市股票無明確之公開市場價值可資參考，其價值復無公開交易市場規範，被告所屬大安分局否准原告擔保品申請案，並無不合。至原告主張提供其他擔保品部分，被告所屬大安分局以原處分函復，除向原告說明否准該等擔保品之理由及法令依據，亦已敘明可另行提供符合規定之擔保品在案。惟迄今被告並未收受原告其他提供擔保品之申請書。並聲明駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所述事實，有原告申請書、被告查核電腦紀錄及原處分可按（附於答辯卷第6-11頁），並為兩造所不爭執，自堪信為真實。兩造之爭點為：被告否准原告暫緩移送強制執行之申請，是否有理由？原告附帶請求被告賠償，是否有理由？及其請求被告暫先支付醫療費，是否有理由？㈠按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品
：黃金，按9 折計算；經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按8 折計算；其計值辦法，由財政部定之。政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。銀行存款單摺，按存款本金額計值。其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者」，分別為稅捐稽徵法第11條之1 、第39條定有明文。依此，納稅義務人提供符合稅捐稽徵法第11條之1 所定相當擔保，得暫緩執行，立法意旨僅以擔保品保全稅捐債權，稅捐機關非以擔保品強制取償。又「..依稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定，其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產可作為欠稅之擔保，該條款所以限定『易於變價及保管，且無產權糾紛之財產』為提供欠稅擔保條件之一，其用意在於確保稅款之徵起，並期擔保品能在短期內即可處分變現，轉換成現金以解繳公庫供政府所用..」，為財政部92年5 月19日台財稅字第0920452358號函釋在案，該函釋係以納稅義務人繳擔保品，須無負擔且易於換價為條件，並未逾越前揭稅捐稽徵法規定意旨，應予援用。另關於「核准上市之有價證券」，係指依證券交易法第140 條、臺灣證券交易所股份有公司有價券上市審查準則等規定，獲准在集中交易市場掛牌買賣之股票而言。
㈡本件原告申請以其所有正大公司股票2 萬股、仰楠公司股票
65萬股及仰楠公司持有之惠勝公司股票100 萬股，作為系爭補徵94年度綜合所得稅8,011,327 元提起訴願暫緩移送強制執行之擔保，經被告調查結果，正大公司、仰楠公司無營業稅總繳紀錄、惠勝公司停業中，有被告營業稅籍資料查詢電腦紀錄可按（見答辯卷第8-9 頁），被告審酌本件擔保品，為未上市、上櫃公司股票，是類公司股票流動性有限，難以從市場之公開資訊判斷其價值，且財務、業績均不公開，依一般市場交易習慣，除公司股東等相關人員外，一般投資人購買意願不高，無法擔保稅捐之將來受償，與稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定易於變價，以確保徵收稅款之目的不符，乃否准其申請，經核與前揭規定與函釋意旨，並無不合。㈢原告雖主張被告要求提供易於變價之擔保品，違反司法院釋
字第224 號解釋意旨，被告之原處分違法云云。惟按77年4月22日司法院釋字第224 號解釋：「稅捐稽徵法關於申請復查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之規定，使未能繳納或提供相當擔保之人，喪失行政救濟之機會，係對人民訴願及訴訟權所為不必要之限制，且同法又因而規定，申請復查者，須於行政救濟程序確定後始予強制執行，對於未經行政救濟程序者，亦有欠公平，與憲法第七條、第十六條、第十九條之意旨有所不符..。」，上開解釋係就稅捐稽徵法第35條至第38條第1 項關於納稅義務人，申請復查必須繳納一定比例之稅款或提供相當擔保所為之解釋，而本件原告已就其補徵稅額部分申請復查，提起訴願及行政訴訟，現由本院100 年度訴字第106 號另案審理中，原告就該部分所為之主張，核與本件無涉，本院爰不予審酌，而本件原告係依稅捐稽徵法第39條第2 項第2 款規定提供相當擔保申請暫緩執行，因不符同法第11條之1 所定要件，經被告否准，與上開司法院解釋意旨之事實不同，並無違背該司法院解釋可。至於原告所提應否再增加其他擔保，放寬現行稅捐稽徵法第11條之1 規定，要為立法形成問題，於修法之前，本件仍應受現行規定拘束。
㈣原告另依行政訴訟法第7 條、國家賠償法第11條規定，於同
一訴訟程序中合併請求被告賠償損害224 億元、暫先支付醫療費112 億元部分，按行政訴訟法第7 條規定「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」，立法目的，乃因損害賠償等請求與其所合併提起之行政訴訟間，有一定之前提或因果關係，基於訴訟資料之共通，避免二裁判之衝突及訴訟手續重複之勞費而為規定。故於當事人有依行政訴訟法第7 條規定併為請求時，必其所據以合併之行政訴訟，已經行政法院實體審究且為勝訴之判決，其合併之請求始有獲得實體勝訴判決可言（最高行政法院97年度判字第988 號判決意旨參照）。本件原告之撤銷訴訟既無理由，其損害賠償及暫先支付醫療費用之請求，均失所依據，而無理由。
五、綜上所述，原告之請求，均不足取。原處分否准原告提供擔保之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，其附帶請被告賠償及暫先支付醫療費等，亦失所附麗，均應駁回。
六、本件事證已臻明確，原告其餘主張及陳述，經審酌後，認均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。原告聲請告知立法院參加訴訟，並聲請司法院解釋，核無必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
書記官 何閣梅