臺北高等行政法院判決
100年度訴字第731號100年7月5日辯論終結原 告 邱水松訴訟代理人 呂傳勝 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 賴雪琴上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年3月21日台財訴字第10000040740號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經被告查獲於民國（下同）93年間透過買賣及共有物分割等迂迴方式，將坐落桃園縣○○鎮○○段60-2、60-12及60-73地號等3筆土地（下稱系爭3筆土地）登記請求權贈與其子邱創朋、邱創慶及邱創田三人，未依規定辦理贈與稅申報，初查乃核定贈與總額新臺幣（下同）13,128,000元，應納稅額2,289,560元，並按應納稅額處1倍之罰鍰2,289,560元。原告不服，申請復查，經被告於99年11月25日北區國稅法二字第0990009841號復查決定（下稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件系爭3筆土地係邱家祖產，為被告所承認，有被告100年1月25日訴願答辯書可證。既係祖產，自屬先代祖宗繼承而來，並非贈與或買賣，應無繳納贈與稅問題，如非祖產，何願無償捐贈。系爭3筆土地係邱家祖產，為祖先代代繼承所得，並非買賣，尤非贈與，被告竟核定原告應繳贈與稅2,289,560元，及同額罰鍰，顯屬違法。
（二）系爭3筆土地係訴外人邱金水過戶與訴外人邱創朋、邱創慶及邱創田等三人，與原告無關，如認邱金水有違反行為時遺產及贈與稅法而應補繳贈與稅，並接受同額之罰鍰，亦應由邱金水負責繳納，被告竟諭令與本件無關之原告繳納贈與稅並接受同額之罰鍰，顯屬當事人不適格，尤屬違法。
（三）訴外人邱金水將系爭3筆土地過戶與訴外人邱創朋、邱創慶及邱創田等三人，系爭3筆土地上，政府核定有5米道路用地，且其中埔頂段60-2地號土地被龍華營區強佔數十年，土地所有權人無法自由使用，土地之實際價值嚴重減損，自應於贈與總額中扣除方屬公平，被告對上開因素並未考量，自屬違法。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本稅：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值……為準。」為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第10條第1 項前段、第3 項前段所明定。次按「公共設施保留地因……繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第50條之1 所規定。又「被繼承人陳○○君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權……准按……請求標的之公告土地現值估價。」為財政部88年7 月7 日台財稅第000000000 號函所明釋。
2.原告及其弟邱家乾於92年12月1日分別將所有桃園縣○○鎮○○段60-2、60-12、60-69、60-70、60-71、60-73、60-74、60-75地號等8筆土地（以下各簡稱60-2、60-12、60-69、60-70、60-71、60-73、60-74、60-75地號土地）贈與其兄邱金水應有部分各千分之一（取得各筆土地應有部分千分之二）。邱金水於92年12月16日將所有桃園縣八德市○○段○○○○○○○號土地（下稱1072-6地號土地）贈與原告、邱家乾各應有部分千分之一。原告、邱家乾及邱金水等三人於93年1月13日再將上揭9筆土地向地政機關辦理土地共有物分割，分割後邱金水取得60-2及60-12地號土地全部，原告及邱家乾取得1072-6地號土地應有部分各二分之一。邱金水再於93年1月18日將原告應分得之祖產即系爭3筆土地所有權，以買賣原因移轉登記予原告之子邱創朋、邱創慶及邱創田各應有部分三分之一，原查以原告將系爭3筆土地登記請求權贈與其子，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，按系爭3筆土地移轉日之公告土地現值，核定贈與總額12,128,000元。
3.關於原告主張本件納稅義務人應為邱金水，另贈與標的應為土地乙節，查核論述如下：
⑴查系爭土地之移轉情形：
①原60-2地號及60-12地號土地在93年1月13日共有物分割前之移轉情形：
A.原60-2地號土地原登記於原告及邱家乾名下，應有部分各二分之一。該地號土地於92年11月17日因分割增加60-73、60-74及60-75地號土地（各應有部分全部）。
B.原60-12地號土地原登記於原告及邱家乾名下應有部分各五分之二，第三人邱創景應有部分五分之一。該地號土地於92年11月17日因分割增加60-69、60-70、60-71及60-72地號土地，邱創景取得60-72地號土地全部，原告及邱家乾取得其餘4筆土地應有部分各二分之一。
C.原告及邱家乾於92年12月1日再將60-2、60-12、60-69、60-70、60-71、60-73、60-74及60-75地號等8筆土地贈與邱金水應有部分各千分之一（應有部分合計千分之二）。
②1072-6地號土地在93年1月13日共有物分割前之移轉情形：
A.原1072-6地號土地全部原登記於邱金水名下，嗣於92年12月16日因分割增加1072-25地號土地，邱金水取得1072-6地號土地全部。
B.邱金水再於92年12月16日將分割後1072-6地號土地贈與原告及邱家乾各應有部分千分之一。
C.邱金水復於92年12月16日將該地號土地贈與原告應有部分千分之九百九十八（原告合計取得應有部分千分之九百九十九）。
D.原告再於93年1月5日將該地號土地應有部分千分之九百九十八回贈邱金水。
③原告、邱家乾及邱金水於93年1月13日再向地政機關
辦理60-2、60-12、60-69、60-70、60-71、60-73、60-74、60-75 及1072-6地號等9筆土地之共有物分割，分割後原告及邱家乾取得1072-6地號土地應有部分各二分之一，邱金水取得系爭3筆土地及其餘5筆土地全部應有部分。
④邱金水於93年1月18日將原告應分得之系爭3筆土地所
有權，以買賣原因，移轉登記予原告之子邱創朋、邱創慶及邱創田等三人。
⑤前揭土地移轉情形有桃園縣大溪地政事務所提供之土
地登記申請書影本及被告電腦查調之贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅核定資料查詢及贈與稅不計入贈與總額證明書可稽。
⑵次查60－2地號土地原告兄弟間之分配情形：
①依原告（二房）、與邱金水（大房）、邱家乾（三房
）及邱耀德（四房邱家村之繼承人）等四人原於92年9月13日簽訂之協議書，其第4條約定：○○○鎮○○段○○○○○號（92年11月17日因分割增加60-73 、60-7
4 、60-75 地號），地目：旱，面積：七貳參平方公尺，權利範圍：全部。由邱水松（即原告）、邱家乾、邱耀德各應有部分參分之壹。」②另依邱耀德提供其與原告、邱金水及邱家乾等四人嗣
於92年11月14日重簽訂之協議書，其第3點約定○○○鎮○○段○○○○○號，由邱家乾、邱耀德、邱水松（即原告）參人分配取得。由邱家乾、邱耀德各取得50坪，邱水松取得118 坪。」③綜上，原告（二房）之子邱創朋等三人合計取得分割
後之60-2及60-73地號土地全部，面積各196、195平方公尺合計391平方公尺約118坪（391×0.3025）；邱家乾（三房）取得60-74地號全部，面積166平方公尺約50坪（166×0.3025）；另邱耀德（四房）取得60-74地號全部，面積166平方公尺約50坪（166×0.3025），核與該協議書相符，有桃園縣大溪地政事務所核發之土地謄本可稽。
⑶又60-12地號土地原告兄弟間之分配情形：
①原告等4人於92年9月13日簽訂之協議書第5條約定○
○○鎮○○段○○○○○ ○號（92年11月17日因分割增加60-69 、60-70 、60-71 地號），地目：旱，面積七九貳平方公尺，權利範圍：五分之四（登記名下邱家乾五分之二、邱水松五分之二）。由邱金水、邱水松、邱家乾、邱耀德各均分之。」②原告之子邱創朋等三人於93年1月18日合計取得分割
後之60-12地號土地全部，面積156平方公尺，其他3房取得60-69、60-70及60-71地號土地全部，面積各156平方公尺，核與該協議書相符，有桃園縣大溪地政事務所核發之土地登記謄本可稽。
③至原告等四人取得之土地面積合計624平方公尺（156
×4）少於該4人應取得應有部分面積633.6平方公尺（792×4/5）達9.6平方公尺（792×4/5－624），依原告99年8月2日申請函稱，係因分割後該筆土地較不方正，故給與第三人邱創景多9.6平方公尺之補償，併予敘明。
⑷再查邱金水於95年9月7日說明書自承上揭以買賣原因移
轉土地所有權之行為，係單純兄弟分產行為，並無實際價金之給付。
⑸綜上，原告顯係將其應分得之祖產，透過前揭贈與、買
賣及共有物分割之迂迴方式，達到將系爭3筆土地登記請求權贈與其子之目的，贈與人自為原告。又原告93年11月18日贈與系爭3筆土地登記請求權當時，系爭3筆土地所有權為邱金水所有並非原告，已如前述，本件贈與標的自非土地，原告主張核不足採。
⑹另邱金水移轉系爭3筆土地所有權予原告之子，其原因
發生日即買賣契約簽訂日為93年1月18日，有桃園縣大溪地政事務所回復之買賣契約書影本可稽，是本件原核定贈與日93年2月3日應予更正為93年1月18日，併予敘明。
4.關於原告主張系爭3筆土地位於○○○區0000000道路且經政府認定該聯絡道路兩側尚有5米道路預定地，另埔頂段60-2地號土地已被龍華營區佔用10年，所有權人無法自由使用，應自贈與總額中扣除乙節：
⑴查本件贈與標的為權利並非土地，自無都市計畫法第50條之1免徵贈與稅之適用。
⑵至原告主張其土地有被占用部分乙節，依原告99年8月2
日出具之申請函稱「至於○○鎮○○段○○○○○號土地，已被龍華軍營佔用乙節，該土地係位於軍營外；惟進入軍營會經過該土地，且該土地上係20米道路兩側各5米之道路預定地。」⑶綜上，足○○○鎮○○段○○○○○號土地並未被龍華營區
佔用，縱有佔用，原告亦未提出該土地有被占用之證明文件，是原告主張核不足採。
5.關於原告主張系爭3筆土地既係祖產，自屬先代祖宗繼承而來，並非贈與或買賣乙節，查原告顯係將其應分得之祖產，透過前揭贈與、買賣及共有物分割之迂迴方式，達到將系爭3筆土地登記請求權贈與其子之目的，即原告93年11月18日將系爭3筆土地登記請求權贈與其子3人當時，贈與事實業已成立，已如前述。是原告主張分配祖產即非屬贈與，核不足採。
（二）罰鍰：
1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第二十四條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及98年1月21日修正公布同法第44條所規定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函所明釋。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
2.原告將系爭3筆土地登記請求權贈與其子邱創朋等三人，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確已如前述，被告依前揭規定，按應納稅額2,289,560 元處1 倍罰鍰2,289,
560 元，並無違誤，是原告主張本件非屬贈與，應予免罰，核不足採。
（三）據上論述，本件原處分、訴願決定並無違誤。請求判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、本件共有土地登記分配情形表及分割流程圖、被告99年12月2 北區國稅大溪一字第0990003505號函、被告93年度贈與稅應補稅額更正註銷單、原告99年8 月2 日申請函、被告99年7 月22日北區國稅法二字第0990008221號函、60-72 地號土地土地謄本、邱金水95年9 月
7 日說明函、桃園縣大溪地政事務所99年7 月26日溪地登字第0000000000函、原告等三人92年11月14日土地登記聲請書、大溪地政事務所92年11月14日土地複丈結果通知書、共有土地分割明細表、原告與邱金水、邱家乾及邱耀德92年9 月13日協議書、原告與邱金水、邱家乾及邱耀德92年11月14日協議書、原告93年度贈與稅繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告97年4 月1 日贈與稅應稅案件核定通知書、被告97年7 月29日裁處書、系爭3 筆土地土地登記謄本、1072-6地號土地異動索引查詢資料、桃園縣大溪地政事務所99年5 月25日溪地測字第0990501957號函、桃園縣政府99年5 月24日府城行字第0990193788號函、被告99年6 月6 日贈與稅應稅案件核定通知書（贈與人：原告；受贈人：邱金水）、被告
100 年6 月7 日贈與稅應稅案件核定通知書（贈與人：邱金水；受贈人：原告及邱家乾）、被告99年6 月6 日贈與稅不計入總額證明書、系爭3 筆土地邱金水93年1 月18日土地登記申請書、邱金水與原告之子邱創朋、邱創慶及邱創田93年
1 月19日土地買賣所有權移轉契約書、系爭3 筆土地土地所有權狀、60-70 地號土地邱金水93年1 月29日土地登記申請書及土地買賣所有權移轉契約書、60-74 地號土地邱金水93年1 月29日土地登記申請書及土地買賣所有權移轉契約書、60-75 地號土地邱金水93年1 月29日土地登記申請書及土地買賣所有權移轉契約書、60-69 地號土地邱金水93年1 月29日土地登記申請書及土地買賣所有權移轉契約書、原告與邱家乾、邱金水92年12月1 日土地買賣所有權移轉契約書、共有土地所有權分割契約書、被告所屬大溪稽徵所96年11月26日北區國稅大溪一字第0961010776號函（含處分書及裁處書）、原告97年2 月22日申請函、60-2地號土地地價第二類謄本、系爭3 筆土地93年土地公告現值資料、原告等人戶籍資料查詢、被告95年10月18日北區國稅審二字第0950024581號函、被告95年9 月2 日北區國稅審二字第0950022493號函、60-2、60-73 、60-74 、60-75 、60-12 、60-69 、60-70及60-71 異動索引及土地登記謄本、邱金水95年5 月19日民事起訴狀、60-2、60-12 舊土地謄本等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告經被告查獲於93年間透過買賣及共有物分割等迂迴方式，將系爭3 筆土地登記請求權贈與其子邱創朋、邱創慶及邱創田等3 人，未依規定辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額13,128,000元，應納稅額2,289,560 元，並按應納稅額處1 倍之罰鍰2,289,
560 元，有無違誤？被告認系爭行為屬遺產及贈與稅法第4條第2 項規定之贈與行為，並以原告為贈與人，贈與標的為系爭3 筆土地登記請求權，是否適法？本件有無都市計畫法第50條之1 免徵贈與稅規定之適用？本院判斷如下：
甲、 贈與稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值……為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3 條第
1 項、第4 條第1 項、第2 項及第10條第1 項前段、第3項前段所明定。
（二）次按「公共設施保留地因……繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」復為都市計畫法第50條之1 所規定。又「被繼承人陳○○君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權……准按……請求標的之公告土地現值估價。」業經財政部88年7 月7 日台財稅第000000000 號函釋在案。而上開函釋，核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（三）經查：本件係被告查得原告及其弟邱家乾於92年12月1日分別將所有坐落桃園縣○○鎮○○段60-2、60-12 、60-6
9 、60-70 、60-71 、60-73 、60-74 、60-75 地號等8筆土地（以下分別簡稱60-2、60-12 、60-69 、60-70 、60-71 、60-73 、60-74 、60-75 地號土地）贈與其兄邱金水應有部分各1/1000（取得各筆土地應有部分2/1000）（見原處分卷第165 頁至第184 頁）。邱金水復於92年12月16日將所有坐落桃園縣八德市○○段○○○○○○○號土地（以下簡稱1072-6地號土地）贈與原告、邱家乾各應有部分1/1000（見原處分卷第332-1 頁）。原告、邱家乾及邱金水等3 人再於93年1 月13日再將上揭9 筆土地向地政機關辦理土地共有物分割，分割後邱金水取得60-2及60-12 地號土地應有部分全部，原告及邱家乾取得1072-6地號土地應有部分各1/2 （見原處分卷第150 頁至第164 頁）。嗣邱金水於93年1 月18日將原告應分得之祖產即系爭3 筆土地所有權，以買賣原因移轉登記予原告之子邱創朋、邱創慶及邱創田各應有部分1/3 （見原處分卷第209 頁至第31
7 頁）。原查以原告將系爭3 筆土地登記請求權贈與其子邱創朋、邱創慶及邱創田等3 人，核屬遺產及贈與稅法第
4 條第2 項規定之贈與行為，按系爭3 筆土地移轉日之公告土地現值，核定贈與總額13,128,000元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：查關於原告主張本件納稅義務人應為邱金水，另贈與標的應為土地乙節，查核論述如下：１. 系爭3 筆土地之移轉情形：（1 ）原60-2地號及60-12 地號土地在93年1 月13日共有物分割前之移轉情形：A.原60-2地號土地原登記於原告及邱家乾名下應有部分各1/2 （見原處分卷第33頁）。該地號土地於92年11月
1 日因分割增加60-73 、60-74 及60-75 地號土地（各應有部分全部）（見原處分卷第64頁至第68頁及第78頁）。
B.原60-12 地號土地原登記於原告及邱家乾名下應有部分各2/5 ，第三人邱創景應有部分1/ 5（見原處分卷第25頁）。該地號土地於92年11月14日因分割增加60-69 、60-7
0 、60-71 及60-72 地號，邱創景取得60-72 地號應有部分全部，原告及邱家乾取得其餘4 筆土地應有部分各1/2（見原處分卷第49頁至第52頁及第62頁）。C.原告及邱家乾於92年12月1 日再將60-2、60-12 、60-69 、60-70 、60-71 、60-73 、60-74 及60-75 地號等8 筆土地贈與邱金水應有部分各1/1000（應有部分合計2/1000）（見原處分卷第165 頁至第184 頁）。（2 ）1072-6地號土地在93年1 月13日共有物分割前之移轉情形：A.原1072-6地號土地原登記於邱金水名下應有部分全部，嗣於92年12月16日因分割增加1072-25 地號土地（見原處分卷第361 頁），邱金水取得1072-6地號土地應有部分全部。B.邱金水再於92年12月16日將分割後1072-6地號土地贈與原告及邱家乾各應有部分1/1000（見原處分卷第332-1 頁）。C.邱金水復於92年12月16日將該地號土地贈與原告應有部分998/1000（原告合計取得應有部分999/ 1000 ）（見原處分卷第
332 頁）。D.原告再於93年1 月5 日將該地號土地應有部分998/1000回贈邱金水（見原處分卷第331 頁）。（3 ）原告、邱家乾及邱金水於93年1 月13日再向地政機關辦理60-2、60-12 、60-69 、60-70 、60-71 、60-73 、60-7
4 、60-75 及1072-6地號等9 筆土地之共有物分割，分割後原告及邱家乾取得1072-6地號土地應有部分各1/ 2，邱金水取得系爭3 筆土地及其餘5 筆土地全部應有部分（見原處分卷第150 頁至第164 頁）。（4 ）邱金水於93年1月18日將原告應分得之系爭3 筆土地所有權，以買賣原因，移轉登記予原告之子邱創朋、邱創慶及邱創田3 人。（60-2地號土地，見原處分卷第311 頁至第317 頁；60-12地號土地，見原處分卷第305 頁至第310 頁及第52 頁 ；60-73 地號土地，見原處分卷第209 頁至第304 頁及第66頁）。（5 ）前揭土地移轉情形有桃園縣大溪地政事務所提供之土地登記申請書影本及被告電腦查調之贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅核定資料查詢及贈與稅不計入贈與總額證明書附於原處分卷可稽。２. 60-2地號原告兄弟間之分配情形：（1 ）依原告（二房）、與邱金水（大房）、邱家乾（三房）及邱耀德（四房邱家村之繼承人）等
4 人原於92年9 月13日簽訂之協議書（見原處分卷第387頁至第388 頁），其第4 條約定：○○○鎮○○段60-2地號（92年11月17日因分割增加60-73 、60-74 、60-75 地號），地目：旱，面積：723 平方公尺，權利範圍：全部。由邱水松（即原告）、邱家乾、邱耀德各應有部三分之一。」（2 ）另依邱耀德提供其與原告、邱金水及邱家乾等4 人嗣於92年11月14日重簽訂之協議書（見原處分卷第
386 頁），其第3 點約定○○○鎮○○段○○○○○號，由邱家乾、邱耀德、邱水松（即原告）參人分配取得。由邱家乾、邱耀德各取得50坪，邱水松取得118 坪。」（3 ）綜上，原告（二房）之子邱創朋等3 人合計取得分割後之60-2及60-73 地號土地應有部分全部，面積各196 、195 平方公尺，合計391 平方公尺約118 坪（391 ×0.3025）；邱家乾（三房）取得60-74 地號應有部分全部面積166 平方公尺約50坪（166 ×0.3025）；另邱耀德（四房）取得60-74 地號應有部分全部面積166 平方公尺約50坪（166×0.3025），核與該協議書相符，有桃園縣大溪地政事務所核發之土地謄本附於原處分卷可稽（見原處分卷第65頁至第67頁）。３.60-12地號原告兄弟間之分配情形：（1）原告等4 人於92年9 月13日簽訂之協議書第5 條約定○○○鎮○○段○○○○○ ○號（92年11月17日因分割增加60-6
9 、60-70 、60-71 地號），地目：旱，面積792 平方公尺，權利範圍：4/5 （登記名下邱家乾2/5 、邱水松2/5）由邱金水、邱水松、邱家乾、邱耀德各均分之。」（見原處分卷第387 頁至第388 頁）。（2 ）原告（二房）之子邱創朋等3 人於93年1 月18日合計取得分割後之60-12地號土地應有部分全部面積156 平方公尺，其他3 房取得60-69 、60-70 及60-71 地號土地應有分全部面積各156平方公尺，核與該協議書相符，有桃園縣大溪地政事務所核發之土地登記謄本附於原處分卷可稽（見原處分卷第49頁至第52頁）。（3 ）至原告等4 人取得之土地面積合計
624 平方公尺（156 ×4 ）少於該4 人應取得應有部分面積633.6 平方公尺（792 ×4/5 ）達9.6 平方公尺（792×4/5 －624 ），依原告99年8 月2 日申請函（見原處分卷第412 頁），稱係因分割後該筆土地較不方正，故給與第三人邱創景多9.6 平方公尺之補償。４. 邱金水於95年
9 月7 日說明書（見原處分卷第102 頁至第105 頁）自承上揭以買賣原因移轉土地所有權之行為，係單純兄弟分產行為，並無實際價金之給付。５. 綜上，原告顯係將其應分得之祖產，透過前揭贈與、買賣及共有物分割之迂迴方式，達到將系爭3 筆土地登記請求權贈與其子邱創朋、邱創慶及邱創田等3 人之目的，贈與人自為原告。又原告93年11月18日贈與系爭土地登記請求權當時，系爭土地所有權為邱金水所有並非原告（見原處分卷第31 1頁至第317頁），已如前述，本件贈與標的自非土地，原告主張核不足採。６. 另邱金水移轉系爭3 筆土地所有權予原告之子，其原因發生日即買賣契約簽訂日為93年1 月18日（見原處分卷第311 頁至第317 頁），有桃園縣大溪地政事務所回復之買賣契約書影本附於原處分卷可稽，是本件原核定贈與日93年2 月3 日應予更正為93年1 月18日。另關於原告主張系爭3 筆土地位於○○○區0000000道路，且經政府認定該聯絡道路兩側，尚有5 米道路預定地，應自贈與總額中扣除乙節，查系爭贈與標的為權利並非土地，自無都市計畫法第50條之1 規定免徵贈與稅之適用。綜上，原核定贈與總額13,128,000元，並無不合等情，此有原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定及函釋內容，並無違誤。
（四）原告雖主張：系爭3 筆土地係邱家祖產，為祖先代代繼承所得，並非買賣，尤非贈與，被告竟核定原告應繳贈與稅2,289,560 元，顯屬違法；又系爭3 筆土地係訴外人邱金水過戶與訴外人邱創朋、邱創慶及邱創田等三人，與原告無關，被告竟諭令與本件無關之原告繳納贈與稅並接受同額之罰鍰，顯屬當事人不適格，尤屬違法云云。惟查：系爭3 筆土地，依原告與其兄弟即邱金水、邱家乾、邱耀德等協議書所載，原告應取得系爭3 筆土地部分應有部分，惟自其實際移轉過程觀之，原告係將其得請求移轉登記系爭3 筆土地於己之權利，藉贈與、買賣及共有物分割等方式，透過邱金水以買賣為名義，將系爭3 筆土地登記予其子邱創朋、邱創慶及邱創田等3 人名下，其移轉過程，業如前述，足見原告顯係將其應分得之祖產，透過前揭贈與、買賣及共有物分割之迂迴方式，達到將系爭3 筆土地登記請求權贈與其子邱創朋、邱創慶及邱創田等3 人之目的（見原處分卷第465 頁之系爭3 筆土地登記分配情形表及原處分卷第464 頁之系爭3 筆土地移轉流程圖），即原告93年11月18日將系爭3 筆土地登記請求權贈與其子邱創朋、邱創慶及邱創田等3 人當時，贈與事實業已成立。又因原告贈與之時，其尚非系爭3 筆土地所有權人，僅具請求移轉登記系爭3 筆土地之權利，則被告認系爭行為屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與行為，並以原告為贈與人，贈與標的為系爭3 筆土地登記請求權，按系爭3筆土地移轉日之公告土地現值，核定贈與總額13,128,000元，揆諸前揭規定，並無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：系爭3 筆土地上，政府核定有5 米道路用地，且其中埔頂段60-2地號土地被龍華營區強佔數十年，土地所有權人無法自由使用，土地之實際價值嚴重減損，自應於贈與總額中扣除方屬公平云云。惟查：系爭贈與標的為系爭3 筆土地登記請求權，乃係權利並非土地，自無都市計畫法第50條之1 免徵贈與稅之適用。次查：原告主張：埔頂段60-2地號土地被龍華營區強佔數十年云云。然依原告99年8 月2 日出具之申請函稱「……至於○○鎮○○段○○○○○號土地，已被龍華軍營佔用乙節，該土地係位於軍營外；惟進入軍營會經過該土地，且該土地上係20米道路兩側各5 米之道路預定地。」等語（見原處分卷第412頁），足○○○鎮○○段○○○○○號土地，並未被龍華營區佔用，且原告就主張上開被占用之事實，復未提出相關證據以資證明，自難認原告此部分主張之事實為真實。足見原告此部分主張，核不足採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1 項及98年1 月21日修正公布同法第44條所規定。又「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8 月2 日台財稅第000000
000 號函所明釋。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……
二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」亦為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516
500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於遺產及贈與稅法第44條部分所規定，前者有利於受處分人，後者亦在法律授權範圍內，屬於技術性之行政規則，均不違法。
（二）經查：本件原告經被告查得將系爭3 筆土地登記請求權贈與其子邱創朋、邱創慶、邱創田等3 人，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，業如前述，初查乃依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額2,289,560 元處以
1 倍之罰鍰計2,289,560 元；原處分復依稅捐稽徵法第48條之3 及98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條規定，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報之財產屬前述財產以外者，處應納稅額
1 倍之罰鍰。」重行考量原告違章程度，核認原所為裁罰應屬允當等情，此有原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：系爭3 筆土地係邱家祖產，為祖先代代繼承所得，並非買賣，尤非贈與，被告竟核定原告應繳罰鍰2,289,560 元，顯屬違法云云。惟查：本件原告將其應分得之財產，透過贈與、買賣及共有物分割等方式，達到將系爭3 筆土地登記請求權贈與其子邱創朋、邱創慶、邱創田等3 人之目的，業如前述，原告未依規定辦理贈與稅申報，縱非故意，仍難免過失之責，自應論罰。從而，被告審酌原告違章情節，按核定應納稅額處1 倍之罰鍰，揆諸上開規定，並無不合。足見原告此部之主張，洵非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 19 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 19 日
書記官 林淑盈