臺北高等行政法院判決
100年度訴字第862號100年9月8日辯論終結原 告 莊鵬燁訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 黃麗玲上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
3 月31日台財訴字第10000086910 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告96年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權之財產交易所得，經被告依據財政部臺北市國稅局通報及查得資料，核定財產交易所得新臺幣（下同）6,326,798 元，歸課原告96年度綜合所得總額8,322,790 元，所得淨額7,245,769 元，補徵應納稅額1,923,363 元，並按所漏稅額1,923,363 元處以0.5 倍之罰鍰計961,681 元。原告不服，主張其以債權抵繳價金取得擔保品所有權，並無財產交易所得等，申經被告99年7 月14日北區國稅法二字第0990008037號復查決定：
「追認財產交易損失…67,000元及註銷罰鍰961,681 元，其餘復查駁回。」；復提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以99年11月29日北區國稅法二字第0990028436號重審復查決定：「撤銷…99年7 月14日北區國稅法二字第0990008037號復查決定。變更核定財產交易所得…6,219,423 元及註銷罰鍰961,681 元，其餘復查駁回。」，原告對核定財產交易所得部分猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重審復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠被告逕依行為後始訂定違反所得稅法之解釋令函課徵原告
所得稅，已違反憲法第19條所揭櫫之租稅法定主義，合先陳明。
㈡被告核課處分有違所得稅法及實務上（最高行政法院93年
判字第966號判決可參）所承認之「收付實現原則」：⒈原告於94年間自荷商科企公司買受對債務人金寶公司附
有抵押權之債權，並於95年至96年間拍賣系爭抵押物強制執行程序中，因無人應買而向法院聲明承受系爭抵押物，則上開行為原告並未取得任何實際所得。原告於購買附抵押權之系爭債權時，因系爭債權及抵押權同屬於原告所有，原告冀透過拍賣強制執行程序而收回系爭債權購買本金，因歷經二拍、三拍，始終乏人問津，無人競標系爭抵押物，而向士林地院聲請承受系爭抵押物，則此一過程並未有所得。
⒉再者，依上揭最高行政法院判決意旨及財政部歷來慣行
之見解，均認綜合所得稅之課徵應以「收付實現」為原則，個人綜合所得稅課徵係著重於個人納稅能力，所得如尚未實現，自無納稅之能，並以權責發生制為例外；而因採權責發生制之例外規定嚴重斲害納稅義務人權益甚鉅，故應以法律有明文為限，始符租稅法定主義。然所得稅法中對於財產交易所得，並無權責發生制之例外明文規定，則被告機關逕以原告承受系爭抵押物之行為，遽予認定原告因此受有財產上增益及產生納稅能力，實有違背租稅法定主義。
㈢被告核課處分除違反上揭「收付實現原則」外，其逕以無
人應買而由原告承受之抵繳拍定價，據以計算認定原告之「所得」，有違「實質課稅原則」：
⒈按稅捐稽徵法第12 條之1第1項及第2項之規定，司法院
第420 號解釋、改制前行政法院81年判字第2124號判決、86年判字第87號判決、最高行政法院94年判字第702號判決，均承認稅法之解釋適用應依照「實質課稅原則」為之，以表彰納稅義務人實際上經濟能力事實而課予納稅義務，而未具有此經濟事實者，則排除之。
⒉被告逕以無人應買而由原告聲請承受之價格為系爭抵押
物之成交價額計算認定「所得」額，嚴重背離系爭抵押物之真正市場價值：
⑴按金融機構出售不良債權應注意事項第2點、第3點第
1項、民法第860條之規定，依不良債權之交易規範及市場交易模式，原告取得系爭債權之價額幾與系爭抵押物市場價值相當，被告豈得以士林地院所核拍賣底價為據核定高額「所得」，並課原告高額稅捐。⑵經查，原告向荷商科企公司取得附有系爭抵押物之系
爭債權，其性質為取償率甚低之不良債權，且依上揭規定，抵押權既為債權從權利，債權人得自抵押物賣得價金享有優先受償權，職是，銀行或其他出賣機構於出售不良債權時，必定一併考慮抵押物之市場價值而後決定出售底價，使拍賣底價不至於低於一般市場價值，並經由公開標售過程中，由眾多出價人競標，再由參與競標之最高出價人即拍定人取得；藉此，銀行等拍賣人得以求取殘餘利益極大化。拍定人出價取得不良債權者，著眼處通常不外乎：接續不良債權之催收、拍賣抵押物而取償，或直接承受抵押物等；而銀行或其他債權出賣機構於拍賣前，業經內部鑑價專業單位及外部鑑價專家，經嚴格審慎評估不良債權回收實益及抵押物市場價值後，再經由董事會決議等層層審核通過，所決定該項不良債權標售之底價必定已內含抵押物之市場價格，方可能提出於公開標售市場，並由最高價者拍得該項不良債權。職此，最高出價者所取得該項不良債權價格顯較銀行鑑價後之底價高出一段距離，故最高出價者所拍得之拍定價絕對不可能低於抵押物市場價值，否則，銀行相關人等將因違反銀行法相關規定而受有行政及刑事處罰。被告不察，逕以無人應買系爭抵押物而原告聲請承受之價格為計算認定原告「所得」之基礎，實嚴重高估系爭抵押物真正市場價值。
⒊被告一再以系爭土地於使用上受限過多且面積非大、持
份極少為由，否准原告以系爭抵押物抵繳應納稅款或為應繳稅款之擔保物，顯見被告亦認為系爭抵押物之市價遠低於士林地院所核定之最低拍賣底價：
原告並非以經營債權催收為專業，自始無意願對債務人進行債權催收，承買系爭債權之目的在於經由法定程序拍賣抵押物而取償。如同前述，如果系爭抵押物市價高於銀行或其他出賣機構所決定之底價時，則銀行等機構為自身企業及其股東利益，大可自己透過強制執行而獲得較多取償機會，或逕自承受抵押物，伺機而售，無需將之出售於原告。其次，原告於本件先前訴願過程中，一再向被告表示欲提供系爭抵押物抵繳應納稅款或為應繳稅款之擔保物，然被告屢次以「上揭土地為道路用地且並未列入徵收補償計畫」（鈞院卷第25頁，原證3 ）、「該土地目前尚無道路可直接抵達」（鈞院卷第26頁，原證4 ）、「旨揭土地須受『臺北市山坡地開發建築要點』所規範且面積非大、持份極少」（鈞院卷第27頁，原證5 ）等為由，否准原告上開申請。則被告以系爭抵押物因面積過小，持份極少，且於使用上須受環境及法令之重重限制為由，拒絕原告之申請，不啻表示連被告亦認為系爭抵押物之實際市場價值遠不及士林地院所核定之最低拍賣底價，否則為何部分系爭抵押物無法抵繳原告所需繳交100 餘萬元之補稅額，顯見被告原始認定時，顯以高出實際市場價格甚多之數額認定原告「所得」額，顯已違反上揭「實質課稅原則」云云。
㈣提出被告所屬羅東稽徵所99年9 月16日北區國稅羅東四字
第0990002814號函、100 年1 月4 日北區國稅羅東四字第1000000095號函。100 年4 月15日北區國稅羅東四字第1000001358號函等件影本為證。
四、被告主張：㈠按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原
意，應自法規生效之日起有其適用，並無法律不溯及既往之適用問題，司法院釋字第287 號解釋可資參照。又憲法明定人民有依法律納稅之義務，而法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示，故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。查所得稅法第
9 條及第14條第1 項第7 類第1 款規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益。按財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令釋意旨，係就個人以購入債權換得債務人舉債時所提供之抵押物，如何課稅所為之釋示，並未逾越所得稅法第9 條及第14條第1項第7 類第1 款規定課稅之範圍，與憲法第19條所定租稅法律主義尚無牴觸，合先陳明。
㈡查原告於94年間以1,600,000 元向荷商科企公司所購入之
債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物，法院拍賣價款8,695,600 元，原告聲明承受該抵押物，並於96年度取得該抵押物，有債權讓與契約書及臺灣士林地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表（原處分卷第27至32頁）附卷可稽，原查依財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令及98年7 月21日台財稅字第09800177380 號函釋規定，以法院拍賣價款8,695,600 元減除執行費256,800 元、土地增值稅512,002 元及債權成本1,600,000 元核定財產交易所得6,326,798 元，通報被告所屬羅東稽徵所歸課綜合所得稅（核定通知書誤植為其他所得）。次查，原告出○○○鎮○○路48之3 號房屋，原經被告所屬羅東稽徵所核定財產交易所得21,216元，嗣依原告98年7 月10日陳述書（原處分卷第26頁）主張係財產交易損失67,000元並提供資料供核，被告所屬羅東稽徵所更正為0 元在案，應予追認財產交易損失67,000元；另抵押權及所有權移轉規費計40,375元，經核原告檢附之資料與本件系爭法院拍賣抵押物有關，應予認列，原處分並無違誤，請續予維持。
㈢次查，個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條
規定並參照其意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。各類所得如為實物，亦為收付實現的一種方式。與本件相同之個人購入債權因強制執行而聲明承受取得抵押物之案件，有鈞院98年度訴字第1890號判決及99年度訴字第2268號判決駁回原告之訴可稽，另原告申請以系爭抵押物抵繳應納稅額乙案，經查除遺產及贈與稅法有明定實物抵繳外，其他稅目並無此規定等語。
五、按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」；「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：…第七類：
財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」，行為時所得稅法第9 條及第14條第1 項第7 類第1 款各定有明文。又按「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。…」；「二、納稅義務人向資產管理公司購入A 、B 兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B 抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7 月16日台財稅字第09604520
160 號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。三、參與拍賣以現金支付價款取得A 抵押物，於取得該抵押物時尚無所得課稅問題；惟嗣法院依強制執行法第74條規定，將拍賣A 抵押物所得價金扣除強制執行費用及稅捐稽徵法第6 條規定之土地增值稅，以其餘額分配予債權人時，納稅義務人以債權人身分所受償之金額，減除債權之取得成本及費用後，應以其差額認列處分債權損益，計入法院交付該受償金額年度之所得額課徵綜合所得稅。…」，有財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令釋及98 年7月21日台財稅字第09800177380 號函釋可參，該等令釋及函釋核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、重審復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、原告96年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權之財產交易所得，被告原查核定財產交易所得6,326,798 元，嗣經重審復查所為變更核定財產交易所得6,219,423 元之決定，核無不合：
㈠本件原告96年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權之
財產交易所得，經被告依據財政部臺北市國稅局通報及查得資料，核定財產交易所得6,326,798 元（原處分卷第33頁），歸課原告96年度綜合所得總額8,322,790 元，所得淨額7,245,769 元，補徵應納稅額1,923,363 元，並按所漏稅額1,923,363 元處以0.5 倍之罰鍰計961,681 元。原告不服，主張其以債權抵繳價金取得擔保品所有權，並無財產交易所得等，申經被告99年7 月14日北區國稅法二字第0990008037號復查決定：「追認財產交易損失…67,000元及註銷罰鍰961,681 元，其餘復查駁回。」（原處分卷第131 頁至135 頁）；復提起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查結果，以99年11月29日北區國稅法二字第0990028436號重審復查決定：「撤銷…99年7 月14日北區國稅法二字第0990008037號復查決定。變更核定財產交易所得…6,219,423 元及註銷罰鍰961,681 元，其餘復查駁回。」（原處分卷第174 頁至178 頁）。是以本件被告以原告96年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權之財產交易所得，原查核定財產交易所得6,326,798 元，嗣經重審復查所為變更核定財產交易所得6,219,423 元（原處分卷第164 、171 頁）之決定，核無不合。㈡按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之
原意，固應自法規生效之日起有其適用。」，司法院釋字第287 號著有解釋，故依行政釋示所為之行政處分，並無違反「法律不溯及既往」之問題。又憲法明定人民有依法律納稅之義務，而法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示，故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，尚無違背憲法第19條所揭示之「租稅法律主義」。準此，依所得稅法第9 條及第14條第1 項第7 類第1 款規定，「財產交易所得」係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益；而財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令釋及98年7 月21日台財稅字第09800177380 號函釋，該等令釋及函釋核係就個人以購入債權換得債務人舉債時所提供之抵押物，如何課稅所為之釋示，並未逾越所得稅法第9 條及第14條第1 項第7 類第1 款規定課稅之範圍，核與憲法第19條所定租稅法律主義，尚無牴觸，先予敘明。
本件原告主張其向法院聲明承受系爭抵押物，係以債權抵繳價金取得擔保品所有權，並未取得任何實際所得，被告核課處分有違收付實現原則及實質課稅原則云云。按我國綜合所得稅原則上則採「現金收付制」，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅（最高行政法院93年度判字第966 號判決意旨參照）。
經查，原告於94年間以1,600,000 元向荷商科企公司所購入之債權，嗣向法院聲請強制執行債務人之抵押物，法院拍賣價款8,695,600 元，原告聲明承受該抵押物，並於96年度取得該抵押物，有債權讓與契約書及臺灣士林地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表（原處分卷第27至32頁）可稽，被告原查依行為時所得稅法第9 條及第14條第1 項第7 類第1 款規定及財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令釋、98年7 月21日台財稅字第09800177380 號函釋之意旨，以「法院拍賣價款」8,695,600元減除執行費256,800 元、土地增值稅512,002 元及債權成本1,600,000 元核定財產交易所得6,326,798 元，通報被告所屬羅東稽徵所歸課綜合所得稅（核定通知書誤植為其他所得）。次查，原告出○○○鎮○○路48之3 號房屋，原經被告所屬羅東稽徵所核定財產交易所得21,216元，嗣依原告98年7 月10日陳述書（原處分卷第26頁）主張係財產交易損失67,000元，並提供資料供核，被告所屬羅東稽徵所更正為0 元在案，應予追認財產交易損失67,000元；另抵押權及所有權移轉規費計40,375元，經核原告檢附之資料與本件系爭法院拍賣抵押物有關，應予認列，如被告前揭重審復查決定所示，核無不合；並無原告所稱被告依行為後始訂定違反所得稅法之解釋令函課徵原告所得稅，違反憲法第19條所定租稅法定主義之情事；且本件被告係依原告承受系爭抵押物之「法院拍賣價款」，即依其已實現之所得，減除執行費、土地增值稅及債權成本，並追認財產交易損失，及認列抵押權及所有權移轉規費等，據以核定其財產交易所得，核無違誤，亦無原告所稱被告核課處分有違反收付實現原則及實質課稅原則之情事。原告上開主張，並非可採。
㈢原告復主張被告一再以系爭土地於使用上受限過多且面積
非大、持份極少為由，否准原告以系爭抵押物抵繳應納稅款或應繳稅款之擔保物，顯見系爭抵押物之市價遠低於法院所核定之最低拍賣底價，本件有違實質課稅原則云云。經查，本件被告依原告承受系爭抵押物之「法院拍賣價款」，即依其已實現之所得，減除成本、稅費、損失等，據以核定其財產交易所得，所為核課處分並無違反收付實現原則及實質課稅原則之情事，已如前述。至於原告另申請以系爭抵押物抵繳應納稅額一節，經查，除遺產及贈與稅法有明定實物抵繳外，其他稅目並無此規定。原告上開主張，亦非可採。
八、原告訴請撤銷訴願決定、重審復查決定及原處分不利於原告部分，為無理由：
綜上所述，本件原告96年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權之財產交易所得，被告原查核定財產交易所得6,326,
798 元，嗣經重審復查所為變更核定財產交易所得6,219,42
3 元之決定，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、重審復查決定及原處分不利於原告部分云云，為無理由，應予駁回。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
書記官 蕭純純