臺北高等行政法院判決
100年度訴字第868號100年8月25日辯論終結原 告 陳傳廖訴訟代理人 劉祥墩 律師
王彥迪 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 安雪影上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
3 月31日台財訴字第10000058110 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父陳德明與陳正雄等9 人於民國68年間共同出資，以陳正雄名義購買坐落臺北市○○區○○段○○段
414 地號土地所有權全部（下稱系爭農地），系爭農地於82年間經臺北市政府徵收，於86年間獲配抵價地坐○○○區○○段○○○○ ○號持分20964/100000（下稱系爭抵價地，非農地），仍登記在陳正雄名下，嗣陳德明87年3 月14日死亡。
陳正雄於95年間出售系爭抵價地，售地價款經臺北市北投區調解委員會調解，依原出資比例，於95、97年分次分配價款，被告據以核定原告95、97年度漏報其他所得，各為新臺幣（下同）6,259,084 元、2,945,452 元，乃歸戶核定綜合所得總額8,544,436 元、5,541,115 元，補徵稅額2,259,724元、897,207 元，並按所漏稅額分別處0.5 倍之罰鍰計1,108,702 元、448,603 元。原告就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，被告以99年12月20日財北國稅法二字第0990261424號復查決定駁回，提起訴願，經遭訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠按行為時所得稅法第14條第1 項個人綜合所得共分為10類，
依序為「營利所得」、「執行業務所得」、「薪資所得」、「利息所得」、「租賃所得及權利金所得」、「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得」、「財產交易所得」、「競技、競賽及機會中獎之獎金或給與」、「退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得」及「其他所得」。而第10類之「其他所得」，係指「不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」。因此，個人綜合所得稅「所得」之一般性定義，即為個人所獲取之收入，減除成本及必要費用後之餘額。因本條第1 項已依收入之「來源」或「發生原因」，細分上述第1 至9 類，所以第10類之「其他所得」，僅限於該收入之來源或發生原因，非第1 至9 類之所得類型時，始可認定為「其他所得」。因此，若收入之來源或發生原因，係基於財產之交易，即應認列為第七類「財產交易所得」，而非「其他所得」、出售土地即為財產交易類型之一，基於避免重複課稅或量能課稅之考量，故於所得稅法第4 條第1 項：『下列各種所得，免納所得稅：…一六、個人及營利事業出售土地…其交易之所得…一七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產…」，對於因財產交易之土地出售或因繼承、遺贈或贈與而取得之財產均免納所得稅，排除所得稅之負擔，避免課徵土地增值稅或遺贈稅後重複課稅，於信託法實施後修訂，考量存在信託關係財產移轉之需要，復於所得稅法第3 條之3 第1 項修訂：「信託財產於下列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅…三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。…」為法所明定。
㈡緣原告之父陳德明於68年間出資（占20% ）與案外人陳正雄
等9 人，合夥購買系爭農地，囿於89年1 月27日以前，行為時土地法第30條之限制，僅能以具自耕農身分者購買農地，因陳正雄具自耕農身分故登記其名下，以陳正雄為名義上之所有權人，並信託其管理該農地，就出資情形及當時之合意，實質上為公同共有該農地，於68年5 月12日書立之承諾書即已載明「…二、本人（指陳正雄）與陳德明等九名，共同承購土地，因權利狀（指土地所有權狀）登記本人名下，其餘共有人，持份、權利、義務，詳載左列，以資佐證。…」可證。至84年間因政府整治基隆河截彎取直案工程，該土地經政府徵收，於86年間由政府發還抵價地（地號為台北市○○區○○段○○○○號，下稱系爭抵價地），仍登記在陳正雄名下。87年3 月14日陳德明往生，依法該合夥投資農地（後為政府發還抵價地）之持分（即財產權利）屬於被繼承人陳德明君遺產之一部分。陳德明之遺產繼承人對於前揭財產得主張財產請求權（物權返還或債權請求權），86年間農地因被政府徵收另發還抵價地（已非農地），此時法令限制需自耕農身分登記之原因已消失，陳正雄本應按各合夥人出資比例分割土地，卻未處理，擅自於95年間，未依68年間之「承諾書」所列處分土地應取得共同出資者同意之約定，出售案關土地。陳正雄涉有侵吞原告之被繼承人陳德明遺產之嫌疑，嗣於95年11、12月間曾透過台北市北投區調解委員會調解，因土地已被陳正雄擅自出售，歸還應分配之土地已不可能，故協調按68年各出資人原始出資比例以相當金額之金錢返還，其中存在陳德明之繼承人等登記為系爭土地所有權人之權利被侵害之事實，是95及97年分次給付之款項（即系爭之其他所得），屬於陳德明遺產之歸還亦即稽徵機關所謂財產請求權之行使，款項中含有一部分為侵權賠償之性質（喪失繼承土地之權利及依法得享免稅之權益），設若繼承人當時分配得應分配之土地，日後再出售，縱有土地出售款，則因出售土地所得免納所得稅，該部分法令規定之權益被侵害。
㈢系爭土地出售款項屬所得稅法第14條第7 類「財產交易所得
」，而非第10類「其他所得」，應屬免稅所得：按所得稅法第14條第7 類「財產交易所得」與第10類「其他所得」之關係：關於個人綜合所得稅之「所得」意義，依所得稅法第14條第1 項之規定，共分為10類，次序已如前述。第10類之「其他所得」，係指「不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」。因此，個人綜合所得稅所得之一般性定義，即為個人所獲取之收入，減除成本及必要費用後之餘額。惟因本條第1 項已依該收人之「來源」或「發生原因」，細分上述第1 至9 類，所以第10類之「其他所得」，僅限於該收入之來源或發生原因，並非第1 至
9 類之所得類型時，始可認定為「其他所得」。因此，若收入之來源或發生原因，係基於財產之交易，即應認列為「財產交易所得」，而非「其他所得」，依所得稅法第4 條：「以下各種所得，免納所得稅：……十六、個人或營利事業出售土地…。」故本案系爭分配之出售土地款應免納所得稅。㈣基於核實課稅及公平之原則，稽徵機關不得僅依土地法規登
記之形式作為課稅之依據：案關土地原查機關並不否認前揭合資購地之事實，換言之陳德明為真正出資購地者之一，為徵納雙方所不爭執，縱土地登記在他人名下，登記名義人非真實所有權人，參之最高行政法院91年度判字第1633號判決末段，『…查土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力」係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人而設。稽徵機關就登記繼承人名下之土地核課遺產稅，乃在行使稅捐稽徵之職權，並非在於取得土地權利，不能主張依該條規定登記之絕對效力，以形式上之登記內容作為認定該土地為遺產之根據。基於核實課稅及公平之原則，繼承人如能證明以被繼承人名義登記之土地，事實上非屬於其被繼承人人所有之財產，稽徵機關猶不得依登記之形式認作遺產課稅。…』準此，本案陳德明君為土地之實質所有人既為客觀存在之事實，縱非土地法規登記之所有權人，稽徵機關課徵稅賦，仍應依職權查明有無信託事實，核有前揭判決可參，且登記名義人所為之土地處分，縱因土地於2 、30年後有巨額增值，應繳之土地增值稅等相關稅負已依規定繳納，且由陳德明等人實質負擔，分配之售地款為信託關係消滅或中止返還之財產，基於核實課稅及公平之原則，稽徵機關不得僅依登記之形式，而主張土地法第43條之「絕對效力」，故本案土地出售所為分配款項應歸類為財產交易所得，並依所得稅法第4 條免納所得稅，被告主張陳德明非登記之土地所有權人，無前揭條文之適用，惟查前揭條文內容記載『個人或營利事業出售土地』，並無規定應具備條件『係指土地所有權人』，定義上應認定屬於出售土地之收入即可免稅，蓋因土地於出售時已課徵特別所得稅（即土地增值稅）故立法排除避免重複課稅，是對於核實課稅及公平原則之實踐，原處分、復查及訴願決定將之限制「登記之所有權人」範圍，顯違法限縮法令之適用。
㈤本案課稅客體之土地於出售時既已課徵土地增值稅，對分配
予陳德明之繼承人款項復以「其他所得」核課所得稅，顯然有重複課稅之違背法令：
1.按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」憲法第143 條第3 項定有明文。而所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅規定，即係基於憲法本條規定漲價歸公之土地政策而來，故關於土地之財產交易不認列為「所得」，而以「土地增值稅」作為核課之稅目。學理上乃謂所得稅法之所得稅係規範「一般所得稅」，而土地增值稅係「特別所得稅」，其特別之處在於所得來源中，關於財產交易之財產種類如為「土地」，特別獨立規定以土地增值稅作為核課項稅目，並藉由所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅規定，以避免所得稅之重複課徵情形。
2.本件土地交易既已依法繳納土地增值稅，則關於系爭土地與登記名義所有人之經濟上負稅能力已被評價，國家財政收入已被滿足。稽徵機關此時竟另以「其他所得」作為該土地價款之課稅標的，使得土地財產交易免納所得稅之規定，因「其他所得」之核定而「借屍還魂」課徵所得稅，此顯然違反所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅規定及憲法第143條之意旨，而與租稅法定主義相違。
3.系爭土地交易所生收益即土地漲價部分，應繳之土地增值稅，經登記名義人陳正雄君繳納完畢，且為原投資者所共同負擔。此時，如再就原投資人（原告為原投資人陳德明之繼承人）受領分配之土地款列為其他所得再核課所得稅，顯然係對同一出售土地事實（財產）、同一所得來源、同一課稅客體，重複以課徵「土地增值稅」及「所得稅」名目方式課以負擔，訴願決定未審酌課稅客體為同一對象，雖課稅名目（土地增值稅、其他所得）、對象有別（登記名義所有權人、實質所有權人），惟實質稅負皆由出售土地之所得支付，為土地增值稅率（按增值倍數最低之第1 級稅率20% 估算）加所得稅率（按所得4,230,001 元以上適用稅率40% 估算）之合計，人民財產經此二度課稅租稅負擔超過60% ，一隻牛剝二層皮，苛稅莫此為甚，如此重稅原處分難謂無重複課稅之違法。
㈥原查計算「其他所得」所採計基礎一按「公告現值」，一按
「出售價格」不符公平原則：退萬步言，縱原告等繼承人於87年3 月14日因陳德明過世而取得稽徵機關所謂該土地之「請求權」，原核定稱分配款（其他所得）之計算為「扣除繼承時之債權請求權之時價（即系爭土地之公告現值）及87至95年間該抵價地已納地價稅，按訴願人受分配比例3.333%計算其成本及費用後餘額9,204,536 元，…依各年度實際受配價款比例，核定訴願人95、97年度之其他所得…」（詳：訴願決定書第2 頁），核定內容系爭土地繼承時按公告現值（成本），核定所得時按出售價格（所得），客觀言之，即使在繼承時（87年）土地之公告現值與時價（出售價格）即有相當程度之價差，所謂「繼承時之債權請求權之時價」與「實現債權請求權時之時價」採計基礎顯不符公平原則，若謂依遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人或贈與人贈與之時價為準…第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準…」，則豈非在繼承時即有其他所得存在？否則基於課稅公平原則，計算「其他所得」按售地價格（市價）時應再減除87年繼承發生至出售年度95年間公告現值增加部分，而非僅以87年度公告現值作為減除金額，且該部分原告等繼承人亦已實質負擔土地增值稅，95、97年度期間土地公告現值增加部分不應視為「其他所得」課稅，應予排除。
㈦原告取得之財產屬於繼承財產之取回，應免納所得稅：按、
民法第1147條：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」又行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」同法第
4 條：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」被繼承人陳德明之遺產，業經被告以99年10月
4 日財北國稅審二字第0990084418號函核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書1 紙」，證明確屬被繼承人陳德明之遺產，按所得稅法第4 條第1 項：「下列各種所得，免納所得稅：…一七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產…」該遺產雖逾核課期間而未課徵遺產稅，對於列報之遺產（請求權--台北市○○區○○段○○○○號），是屬於前揭免納所得稅項目之一，既經國稅局「同意移轉」即視為同意原告等繼承人得主張該財產權利，因此，原告取得之財產屬於繼承財產之取回，應免納所得稅。
㈧本件原告取得之財產係基於信託關係之終止，受託人所為信
託財產之歸還，依所得稅法第3 條之3 第1 項第3 、4 款規定，不應課徵所得稅：
1.按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：…三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。」所得稅法第3 條之3 第1 項第3 、4 款分別定有明文。、次按「因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法（實質民法）有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，如當事人本此法律行為成立之法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無明文規定而拒絕裁判。所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」最高法院66年台再字第42號判例著有明文，該判例雖於91年10月1 日業經最高行政法院91年度第12次民事庭決議（附件）不再援用，其理由為：85年1月26日信託法已公布施行，即有關信託之法律關係，當然以信託法規定為裁判依據，故不再援用；該判例在信託法立法以前旨在釋明「因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法（實質民法）有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力…」亦即行為時雖無信託法訂定，惟審判時應審酌當事人間之法律關係（信託關係）存在與否？本件援引其法理用意之於本事件時空背景有其相同之處。
2.準此，我國信託法雖在85年1 月26日始公布施行，惟信託法律關係早為我國判例所承認之法制。是以，陳德明自得與陳正雄君等共9 人就投資農地訂定相當於契約內容之「承諾書」，並載明『…四、本筆土地如欲變更處理，變更、出租、出售、使用等及其他動者，必須經由，共同持份人，超過半數以上同意者方能處理之，「包括權利狀登記人在內」不得擅自處理…』顯有將土地信託登記陳正雄名下，及委由渠管理等約定之信託事實存在（即前揭最高法院66年台再字第42號判例所述之內部關係），且「信託」是為他人利益管理財產，其形式上需將財產交付，並有行為內容之約定即可，「契約」僅為約定之型式之一，卷附之「承諾書」即已載明約定內容，雖未以「契約」為名，或直接載名為「信託契約」，實已具同等效力，該信託之事實亦為後來協調會時所承認，被告未經調查逕以：「…按信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約內容為積極管理或處分…依承諾書內容觀之，並非信託契約，純粹係藉名登記…」，顯已否定本件信託關係，而所謂「…須就信託財產，依信託契約內容為積極管理或處分…」其以「積極管理或處分」作為信託存在與否之標準為何？所據評斷非信託關係之論理依據或事實證據為何？多年來受託人積極維護該土地之完整不受他人侵占，難謂其無積極管理之事實，又所謂「…依承諾書內容觀之，並非信託契約，純粹係藉名登記…」其判斷標準又為何？蓋受託人有無「財產處分權」，本可彼此以契約約定。並非信託關係不存在之理由，被告以此作為認定基礎，依據為何？均未見其將理由敘明，亦有行政處分理由不備之違法。
㈨陳德明等人與陳正雄間確存在信託關係，歸還信託財產（土
地）含有物權返還之性質，稽徵機關將信託關係中受益人之權利界定為『土地返還請求權』（債權屬性），且以此債權為課稅標的，未審酌信託財產之返還亦有物權歸還之性質：系爭農地登記原因發生之背景，肇因68年間因土地法規限制非自耕農不得購買農地之不合理規定（該項規定現行法規已修正），因此雖由陳德明等人出資，但基於投資及土地管理需要，登記於（自耕農）陳正雄名下，該信託行為在信託法85年制訂前為普遍存在之社會現象，在法律尚未制訂前，因信託關係常產生諸多糾葛，因應社會需求在85年信託法制定公布後，信託關係亦趨於明朗，本案為信託法頒行前存在之事件，稽徵機關課稅前自應本於實質課稅及公平原則調查事實依法行政，審酌當事人對系爭土地擁有真實所有權之存在事實，雖土地法上有「所有權人」登記之規定，然行政法上對於土地之管理規範自有其目的與法律效果，與稅捐稽徵目的或構成要件不盡相同，形式上登記之名義人與事實所有人或有不同，稽徵機關本於實質課稅原則自應依職權調查，正視本件事實持續存在之『信託』關係，於信託法施行後，稽徵機關應探其是否符合課稅要件，並核實課稅，豈可將該信託行為及受託人完成受託目的（處分信託財產之返還），僅以土地法名義登記情形，否定合夥投資人共有土地之事實，片面認定為原告因繼承取得「土地返還請求權」致獲得利益，並將之作為課稅標的，按漏報『其他所得』課稅及處罰。完全無視於『信託』之於委託人及受託人或受益人間之特殊法律關係，觀之立法院訂定信託法諮商過程中之討論（詳：立法院公報第84卷第18期委員會紀錄有相關資料），學者或法界認為因「信託」行為存在關係委託人、受託人、受益人之間權利義務，學說上「債權說」、「物權說」均有論述，目前的通說是債權、物權兩者兼具，並不全然為債權說；稽徵機關核定委託人陳德明對於該土地僅有『土地返還請求權』是屬債權之性質，繼承人因繼承取得該請求權（債權），故從而於行使請求權時計算其獲得之利益（即所得稅法上所稱其他所得），加以課徵所得稅，其認定信託關係僅存在「債權」（即請求權）之見解顯有可議之處，若另依學說上物權說一派之見解，則信託財產，於關係建立時及消滅後，將信託財產之交付或返還，為「物權」之交付結果，未必有利得發生之問題，且依『衡平法』權益之觀念，受託人有義務依照委託人之指示，為了受託人的利益，管理和處分這些財產（土地），於終止信託契約時，履行受託義務將財產（出售土地款）歸還信託人，並無庸請求權之行使，期間縱因土地因持有時間之經過而產生增值，受託人所繳納之土地增值稅，含有代繳之性質，本案土地在普通法（土地法）上依登記雖確是受託人的（名義所有權人），但信託關係存在，並不純然為債權說即足以界定其關係，故稽徵機關片面核定為『土地返還請求權』之行使，是不解『信託』之學理或為了徵稅之濫權，若為信託關係存在，縱登記在他人名下，受託人亦應在條件成就時，移轉登記給委託人或受益人，就「物權說」而言委託人仍有實質所有權，信託財產之歸還（所有權回復）於移轉時並無所謂依時價計算請求權價值之餘地。㈩信託法公布實施後並無否定原已存在信託事件之效力：陳德
明與陳正雄等人之投資農地之信託約定，是為共同投資行為，是為他人管理財產之特殊法律關係，並非純粹單純借名登記之委託契約，訴願決定所稱：「…信託法85年1 月26日始頒訂公布，…訴願人於該法公布後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，所訴就系爭土地成立信託等，尚無足採…」云云（訴願決定書第7 頁前段），顯未衡酌本件真實存在之『信託關係』，與一般所謂「借名登記」與『信託關係』之法律地位上，存在當事人間法律關係之差異性，後者尚有管理人之責任前者並無需具備，本案發生在68年，與信託法85年公布實施相差約17年，為一持續存在之事實行為，亦為社會普遍事件，縱信託法於85年公布實施後，當事人間未另辦理信託登記，其間信託關係並不因此而消滅，且查信託法第1 條：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、同法第4 條：
「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。…」、同法第5 條：「信託行為，有左列各款情形之一者，無效：一、其目的違反強制或禁止規定者。二、其目的違反公共秩序或善良風俗者。三、以進行訴願或訴訟為主要目的者。四、以依法不得受讓特定財產權之人為該財產權之受益人者。」由上觀之，未經信託登記亦僅於財產權產生不得對抗第三人之效果（即各原投資者對土地受讓人或其他善意第三人不得有任何財產權主張），本信託事件並無同法第5 條所規定無效之構成情事，自亦無所謂無效之法律效果，且陳德明與陳正雄等人投資農地之信託約定，唯一目的為迴避行為時土地法規不得以非自耕農登記之不合理規定，其所為之事實行為，並無任何稅負上之規避考量，土地移轉時應負之稅捐（土地增值稅）亦已照章納稅，可見與稅捐之稽徵目的並無違犯，與逃匿漏稅無關，信託財產縱未登記，產生不得對抗之法律效果，是為該土地財產權受讓之第三人或其他對於該財產權得主張權益之第三人所得主張之權利，稽徵機關並非該財產權得主張權利之對象（主體），所謂「…未依規定辦理信託登記，無主張信託關係之餘地…。」之理由，是未經釐清信託之事實，徒以其地位上非得據以主張之權利（第三人對抗權）作為准駁之理由，顯有擅自擴張法令規範之違法或援引之錯誤。
罰鍰：
1.原告就系爭土地之處分已依法繳納土地增值稅，就一般人民而言，其已盡納稅義務，對於是否應再依其他所得列入年度綜合所得稅申報，非一般納稅義務人所能瞭解，且存在重複課徵所得稅負之事實，已如前述；是以，縱使原告未於年度申報系爭款項，原告亦無故意過失，不予處以罰鍰。次查，本件係基於信託關係終止取回信託財產，依前揭所得稅法規定，免課所得稅，稅法並無規範應於年度結算申報義務，且原告取得之財產屬於繼承財產之取回，遺產亦非所得稅法課稅範疇，原告並無申報為所得之義務，縱該分配款項稽徵機關基於稽徵權之行使，片面認定為「所得」或「其他收入」，是為稅捐推估或稽徵強權行使結果，非可歸責於納稅人，應予審酌原告並無故意過失予以減免處罰。
⒉被告所依循認定裁罰標準之法律已發生變更，故該行政機關
所據而認定原告之罰鍰因而減免，相同內容之陳淑芳之訴願案件，亦經財政部訴願決定書，作成：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。…」故本案之裁處罰鍰部分容有由被告機關重新加以審酌之必要。
綜上所述，原核定、復查決定及訴願決定均有違誤等語。聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業
出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。又信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。本件原告主張其父與案外人陳正雄等9 人，於68年間共同出資購買系爭土地，茲因系爭土地為農地，且依當時法令須有自耕農身分及居住於該地一定距離始得為登記名義人，乃登記於陳正雄名下，故本質為共同購買信託登記行為等，然依卷附臺北市北投區調解委員會調解筆錄、陳正雄出具之說明書及承諾書觀之，陳正雄對於系爭土地關於原告及其他合資人出資部分，並無自行處分之權利，核與信託行為有間，是渠等間應無信託契約存在，而係借名登記。況信託法於85年1 月26日始頒訂公布，依該法第4 條第1 項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；原告於該法公布後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，所訴就系爭土地成立信託等，尚無足採。
㈡「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，
非經登記，不生效力。」民法第758 條定有明文。是不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；否則，即便是有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。本件原告之父與案外人陳正雄等9人於68年間共同出資購買土地，係以陳正雄名義辦理登記為系爭土地之所有權人，為原告所不爭執，依民法第758 條規定，原告即非該土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，自不能主張其為土地所有權人，僅得按投資比例取得應分得款項，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得。從而被告就原告之父陳德明應分得之土地出售款，扣除繼承時債權請求權之時價及87至95年度系爭土地已繳納之地價稅，按繼承受分配比例3.333%核算原告之所得額9,204,536 元，並無不合，亦無違實質課稅原則。
㈢所得稅法第4 條第1 項第17款規定「左列各種所得，免納所
得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取得營利事業贈與之財產，不在此限。」之立法（52年1 月15日）及修正（74年12月30日）理由：「繼承或遺贈已另納遺產稅，故予修正免徵。」、「本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅所規定範圍以內，故但書明訂取自營利事業贈與之財產仍應課所得稅，以杜取巧。」其目的係為避免重複課稅，則本件原告於繼承事實發生時所取得之債權請求權，既經被告於該債權實現時，以其繼承時之時價作為價金取得之權利成本減除，依前開立法意旨，即無重複課稅之問題，又被告核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，亦與原告嗣後之債權實現無涉。至原告主張應再減除87年度繼承發生至95年度出售年度之公告現值增值部分，於法無據，自不足採。
㈣系爭分配款既屬其他所得，已如前述，自非所得稅法第4 條
第1 項第16款所規範出售土地之財產交易所得，原告所訴出售系爭土地已課徵土地增值稅，再予課徵綜合所得稅顯有重複課稅之嫌等情，洵無足採。案外人陳正雄係因出售系爭土地而依規定繳納土地增值稅，原告則是因債權實現獲有其他所得，而有本件綜合所得稅之課徵，二者課徵之原因、稅目及納稅義務人均不相同，自無原告所稱重複課稅情事。
㈤原告主張原查計算「其他所得」所採計基礎一按「公告現值
」，一按「出售價格」不符公平原則，應再減除87年繼承發生至出售年度95年間公告現值增值部分云云。按其他所得係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，本件原告於繼承事實發生時所取得之債權請求權，既經被告於該債權實現時，以其繼承時之時價作為價金取得之權利成本減除，以核算原告所得額，則於法並無不合。至原告主張應再減除87年度繼承發生至95年度出售年度之公告現值增值部分，所得稅法並無相關規定，於法無據，自不足採。
㈥原告之父陳德明於87年3 月14日死亡，自死亡之時起，依民
法第1147、第1148條規定即當然由其繼承人承受該債權請求權，原告於87年度因繼承取得該債權請求權。從而原告於95、97年因該債權實現而取得之價金減除取得之權利成本後之金額，核屬原告之其他所得。原告主張本件原告取得之財產係基於信託關係之終止，受託人（即陳正雄）所為信託財產之歸還，依所得稅法第3 條之3 第1 項第3 款、第4 款規定，不應課徵所得稅云云。詳被告前於100 年6 月23日提出之答辯狀第4 、第5 頁所述，原告陳德明係單純出資購買土地登記於陳正雄名下，僅屬借名登記，與陳正雄不具信託關係，則原告所分配之價款，與所得稅法第3 條之3 第1 項第3款、第4 款規定不課徵所得稅無涉。
㈦本件原告所分得之價款，係其以債權人身分依法向債務人陳
正雄行使債權（售地價款返還請求權）之所得，有臺北市北投區調解委員會調解筆錄可稽，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。
㈧罰鍰：
1.按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅之課徵採自行申報制，取有應稅所得者即應誠實申報，並應注意使之符合稅法強行規定，且原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，致漏報所得，即有過失；本件原告95及97年度取有系爭其他所得，業如前述，縱原告對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，尚非不可向稅捐稽徵機關查詢，並於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，猶漏報系爭所得，尚難謂無過失。再查被告依據查得資料，按原告之父陳德明應分得土地出售款，扣除繼承時債權請求權時價及已繳納地價稅後，再按繼承受分配比例核算原告所得額，依實際受配價款比例核定原告其他所得，核屬有據，且無推估課稅之情，原告陳稱片面強權行使，容有誤解。從而被告按原告各該年度所漏稅額處0.5 倍罰鍰1,108,
702 元、448,603 元並無違誤，原告所訴核無足採。
2.原告主張稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項於100 年
5 月27日修正，被告原處罰鍰應重新審酌云云。查本件原告
95、97年度取得之售地分配價款，系爭土地係案外人陳正雄於86年間取得之系爭抵價地（建築用地），原告僅能向陳正雄就該建築用地按繼承比例請求返還登記或分配售地價款。從而，本件案外人陳正雄於86年間取得系爭抵價地，既非屬農地，自無修正前土地法第30條之有關農地移轉承受人資格及身分限制，復於95年間陳正雄將該土地出售，嗣經臺北市北投區調解委員會調解，原告基於繼承人繼承比例取得應分配售地價款所獲取之所得，核無前揭修正後稅務違章案件減免處罰標準之適用，本件經重新審酌結果，被告所為之裁罰尚無不妥。
㈨據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。聲明：原告之訴駁回。
四、歸納兩造陳述意旨，本件主要爭點在於：原告之父陳德明與人共同出資買受系爭農地，約定以陳正雄名義登記，系爭農地經徵收而取得系爭抵價地，系爭抵價地於原告之父死亡後出售，由原告基於繼承人身分，就系爭抵價地出售所得款項按出資比例取回之對價，得否免納所得稅？被告就漏報部分處以罰鍰是否適法？爰審酌如下。
五、經查：㈠按行為時所得稅法第2 條第1 項規定「凡有中華民國來源所
得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第4 條第1 項第16款規定：「左列各種所得，免納所得稅︰…十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」次按第758條第1 項規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」準此，不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；否則，即便有出資事實，因未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。且必須經登記為土地所有權人者，其出售其所有之土地，始得主張免納所得稅；非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。
㈡查原告之父陳德明與訴外人陳正雄等9 人，於68年間共同出
資買受系爭農地，基於當時法律規定自耕農始能買受農地之規定，遂約定系爭農地登記在具有自耕農身分之陳正雄名下。嗣系爭農地於82年間經臺北市政府徵收，於86年間獲配系爭抵價地（非農地），仍以陳正雄名義登記，原告之父陳德明於87年3 月14日死亡，生前並未向陳正雄終止契約請求返還系爭抵價地。陳正雄於95年間出售系爭抵價地，售地價款經臺北市北投區調解委員會調解，將扣除佣金、土地增值稅後之餘款，依原出資人之出資比例或原出資者之繼承人繼承比例，於95、97年間分次分配價款。被告初查就原告取得該抵價地出售款，扣除86年應領抵價地之權利價值及87至95年間該抵價地已納地價稅，按出資比例計算其成本及費用後餘額，依各年度實際受配價款比例，核定原告95、97年度其他所得，歸課原告等各該年度綜合所得稅等情，有系爭土地68年購得時之土地謄本、95年10月4 日簽立之不動產買賣契約書、原告等之徵銷檔、結算申報書、核定通知書、繳款書、裁處書、漏稅額計算表、個案調查所得通報明細、分配明細表、訴外人陳正雄說明書、土地所有權狀（含出資明細）、訴外人陳正雄處分承諾書、換地明細、95年11月1 日及同年12月28日調解筆錄、95年及97年分配款簽收明細、利息收入簽收明細、票據兌現紀錄、分配款支票影本、資金去向、98年11月4 日說明書、復查申請書、復查決定、訴願決定在案可稽，為可確認之事實。
㈢原告主張本件各出資人與陳正雄間成立信託契約，系爭所得
不課徵所得稅乙節。按信託法施行前之信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然有信託關係存在，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，非為信託契約。所謂借名契約，係指當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其他權利之意思。而在現行法制下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，如未違反強制規定或公序良俗，當非法所不許。經查本件原告所分得之價款，係其以債權人身分，依法向債務人陳正雄行使債權（售地價款返還請求權）之所得，有臺北市北投區調解委員會調解筆錄可稽。又依85年1 月26日公布之信託法第4 條第1 項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。是原告於該法公布後，並未將系爭土地依信託法規定辦理信託登記，則原告之父陳德明與陳正雄等人，於68年間就系爭土地共同出資購買而約定登記訴外人陳正雄名下，顯屬借名登記性質，原告主張係屬信託，核無足採。再依陳正雄出具之承諾書觀之，陳正雄對於系爭土地關於原告及其他合資人出資部分，並無自行處分之權利，核與信託行為有間，是渠等間自始無信託契約存在。從而，原告於登記名義人出售系爭抵價地獲分配之價款，非屬所得稅法第3 條之3 第1 項第3 款、第4 款規定，基於信託關係所為移轉或其他處分，不課徵所得稅無涉㈣承上，本件乃全體出資人約定，一方（借名者即全體出資人
）經他方（出名者即陳正雄）同意，而就屬於一方現在或將來之財產（系爭農地及抵價地），以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，核屬借名契約。在現行法下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，自無不可。惟按上述民法第758 條規定，原告及其他出資人同意約定將系爭農地及抵價地，登記訴外人陳正雄名下，足徵原告未經登記為系爭土地之所有權人；即便原告稱系爭抵價地所生地價稅捐等及費用，均按出資比例分擔，惟此乃基於其內部約定而來，就外部而言，系爭抵價地所生稅捐之納稅義務人為陳正雄，若有欠稅仍應向登記所有權人陳正雄催討，原告以其按內部約定分擔費用主張為所有權人，自非可取。又系爭農地及抵價地既借名登記為陳正雄名義，原告對陳正雄自有終止契約返還土地或土地出售後所獲價款減除必要稅費後之餘款取回之債權請求權，核與所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，係指土地所有權人出售其所有之土地而言，本件原告既非土地登記簿上之所有權人，亦無出售土地行為，原告主張系爭所得為出售土地所得而免稅，委不足採。
㈤再按所得稅法第4 條第1 項第17款規定「左列各種所得，免
納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取得營利事業贈與之財產，不在此限。」查其立法意旨係繼承或遺贈已另納遺產稅，故予免徵，以避免重複課稅。本件原告繼承取得之財產為終止契約返還土地或土地出售後所獲價款減除必要稅費後之餘款取回之債權請求權，嗣因陳正雄出售土地取得價金，按比例分配予各出資人或其繼承人，被告就原告繼承之債權實現所得價金減除原本，核課所得稅，並非就原告繼承之請求權財產課所得稅，自無重複課稅及違反實質課稅原則。另被告核發予原告「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，其標的為上述請求權，此與原告嗣後之債權實現無涉，原告據以主張系爭所得免稅，為不可取。
㈥查原告於系爭抵價地出售時，尚未終止借名登記契約，請求
出名者返還屬於其權利範圍之系爭土地，即非系爭土地登記名義人，自不能主張為系爭土地所有權人而逕向買受人請求給付土地價款，是原告得按投資比例取得應分得款項，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得，無所得稅法第4 條第1 項第16款免徵所得稅之適用。詳言之，原告基於借名登記契約，取得將來土地移轉之請求權，原告而非土地所有權人，是系爭抵價地嗣於95年間出售，原告基於出資人之地位，依其出資比例，自土地登記所有權人陳正雄取得系爭款項，該款項非基於土地所有權人之土地出售而直接取得，此由原告尚無基於系爭抵價所有權人身分，得逕向買受人請求給付土地價款即明，是系爭所得乃原告依其得向借名登記人陳正雄主張土地權利移轉之請求權而間接取得，原告基於出資金額比例所得將來出售「間接取得之利益」，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得。又原告就基於共同出資，於系爭抵價地出售後分得系爭款項，核屬債權之實現，該請求權之價值係由處分系爭土地交易價格衡量之，即債權之實現超出原出資額部分，系爭所得既非屬所得稅法第14條第1 項第1 類至第9 類之各類所得，被告認屬所得法第14條條1 項第10類規定之其他所得，減除購地成本後之餘額，應課徵所得稅，於法有據。
㈦再查發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、時態或經濟
負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎應著重於事實上存在之實質，固為租稅法學上所通稱之實質課稅原則。惟查租稅事實因法律規定而有不同之效果，當事人亦明知其租稅事實業經法律明定其效力，則尚難以當事人主觀上之目的與法律規定效力不同，遽以實質課稅原則而認應以當事人主觀意圖為課稅基礎，而置法律規定於不顧。原告於借名登記後，有向出名者請求返還系爭土地移轉登記之權，且為原告行為時所明知，足見法律之形式與實質並無不同，況土地交易所得依法理本應課稅，只是基於立法政策之考量，始由法律明文規定免稅，而系爭抵價地免稅對象為登記所有權人陳正雄，原告並非系爭土地所有人，自無得主張就該土地交易所得，適用免納所得稅之餘地，原告不符合免稅要件，且原告實際有所得，予以歸課無違實質課稅原則。
六、關於所得稅之計算：㈠行為時所得稅法第14條規定：「（第1 項）個人之綜合所得
總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。但告發或檢舉獎金除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。（第3項）第一項第九類規定之金額，每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達百分之三以上時，按上漲程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。其公告方式及所稱消費者物價指數準用第五條第四項之規定。」同法施行細則第17條第1 項規定：「本法第14條第1 項第6 類所定成本及必要費用之減除，納稅義務人有完備會計紀錄及確實憑證者，應依申報數核實減除；其無完備會計紀錄及確實憑證者，稽徵機關得依財政部核定之標準調整之。」㈡查原處分係以原告取得之系爭收入，扣除86年應領抵價地之
權利價值及87至95年間該抵價地已納地價稅，按出資比例計算其成本及費用後餘額，依各年度實際受配價款比例，核定原告95、97年度其他所得，歸課原告各該年度綜合所得稅，原告就收入額不爭執，但就成本則有爭執，並主張應按物價調整。惟按前揭規定，原告主張按物價調整或按行政院主計處發布土地增值稅使用物價總指數表予以調整，均於法無據。次查系爭收入來自出賣抵價地，自應就抵價地收入扣除其86年間取得成本及必要費用為所得稅額，原告主張應考量自68年出資起之幣值減損，委不足取；又原告於68年間出資買受系爭農地，因徵收於86年間取得系爭抵價地，被告以86年應領抵價地之權利價值計算系爭抵價地成本，而非以原告實際出資之68年計算原本，對原告亦無不利；系爭抵價地係以系爭農地之徵收補償費抵付而來，關於徵收補償及抵付，原告並未證明當時有何錯誤，其於本件爭執系爭抵價地之價值，亦不足採，則被告以抵價地之權利價值為成本即無不合。另原告就系爭抵價地除地價稅外尚有何必要費用，並未舉證，自無從再予以扣除。
㈢從而被告就原告應分得之土地出售款，扣除繼承時債權請求
權之時價及87至95年度系爭土地已繳納之地價稅，按繼承受分配比例3.333%核算原告之所得額9,204,536 元 【13,545,
511 元－﹝（127,782,909 元＋2,459,374 元）×3.333%﹞】，並依95及97年度實際受配價款比例68% 及32 %，核定原告95及97年度其他所得6,259,084 元（9,204,536 元×68％）、2,945,452 元（9,204,536 元×32％），即無不合。
七、關於罰鍰：㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。則被告據以為本件罰鍰，固非無據。惟按稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」第48條之3 規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」已明示稅法之處罰採從新從輕原則。所謂裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照）。本件被告據以裁罰之「減免處罰標準」經財政部以
100 年5 月27日台財稅字第10000198500 號令發布修正第3條，依修正後第3 條第2 項第3 款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情形之一者，免予處罰……三、納稅義務人於中華民國89年1 月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1 月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。」㈡查原告之父與陳正雄等9 人，於68年間購買系爭農地，原告
之父不具自耕農身分，故以陳正雄借名登記，系爭農地為89年1 月27日前購買，要無疑義。而原告之父死亡後，原告於
89 年1月28日以後，亦未向陳正雄行使所有物返還登記請求權，均為兩造所不爭執。而系爭農地因區段徵收，經發給系爭抵價地（建地），並非原告或其被繼承人刻意安排為之；系爭獲配抵價地仍登記陳正雄名義，於89年1 月28日以後，未向該系爭抵價地登記所有人行使所有物返還登記請求權，應類推適用上開減免規定，就漏報系爭抵價地移轉於第三人所獲取之所得免予處罰。
八、綜上論述，原處分（含復查決定）關於補徵所得稅額，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於罰鍰部分則有違誤，訴願決定未及類推適用修正後減免處罰標準免予處罰，亦有不合，自應由本院撤銷之。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 8 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 8 日
書記官 蔡 逸 萱