臺北高等行政法院判決
100年度訴字第869號100年9月29日辯論終結原 告 蔡瓊惠訴訟代理人 劉祥墩 律師（兼送達代收人）複代理人 王彥迪 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 洪美惠
盧靜宜（兼送達代收人）上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
3 月31日台財訴字第10000064460 號（案號：第00000000號）及
100 年3 月31日台財訴字第10000064440 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告95及97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報配偶陳宗賢其他所得新臺幣（下同）6,259,084 元及2,945,452元，通報被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得總額6,444,409元及3,378,524 元，補徵稅額1,837,129 元及556,492 元，並經被告處罰鍰870,989 元及257,901 元。原告不服，申經復查未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴其他所得（本稅）部分：
①按行為時所得稅法第14條第1 項個人綜合所得共分為10類
，第10類之「其他所得」，僅限於該收入之來源或發生原因，非第1 至9 類之所得類型時，始可認定為「其他所得」。因此，若收入之來源或發生原因，係基於財產之交易，即應認列為第7 類「財產交易所得」，而非「其他所得」。出售土地即為財產交易類型之一，基於避免重複課稅或量能課稅之考量，故於所得稅法第4 條第1 項：「下列各種所得，免納所得稅：……一六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得…一七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產……」，對於因財產交易之土地出售或因繼承、遺贈或贈與而取得之財產均免納所得稅，排除所得稅之負擔，避免課徵土地增值稅或遺贈稅後重複課稅，於信託法實施後修訂，考量存在信託關係財產移轉之需要，復於所得稅法第3 條之3 第1 項修訂：「信託財產於下列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅……三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。……」為法所明定。
②事實概述：
⒈緣陳德明（即原告配偶陳宗賢之父）於68年間出資（占
20% ）與案外人陳正雄等9 人合夥購買座落台北市○○區○○段○○段414 地號之農地，囿於89年1 月27日以前，行為時土地法第30條之限制，僅能以具自耕農身分者購買農地，因陳正雄具自耕農身分故登記其名下，以陳正雄為名義上之所有權人，並信託其管理該農地，就當時共同出資情形，就出資情形及當時之合意，實質上為公同共有該農地。
⒉84年間因政府整治基隆河截彎取直案工程，該土地經政
府徵收，於86年間由政府發還抵價地（地號為台北市○○區○○段○○○○號），該農地換成之抵價地，仍登記在陳正雄名下。87年3 月14日陳德明往生，依法該合夥投資農地（後為政府發還抵價地）之持分（即財產權利）屬於被繼承人陳德明遺產之一部分。
⒊陳德明之遺產繼承人對於前揭財產得主張財產請求權（
物權返還或債權請求權），86年間農地因被政府徵收另發還抵價地（已非農地），此時法令限制需自耕農身分登記之原因已消失，陳正雄本應按各合夥人出資比例分割土地，卻未處理，擅自於95年間，未依68年間之「承諾書」所列處分土地應取得共同出資者同意之約定，出售案關土地。
⒋陳正雄涉有侵吞被繼承人陳德明遺產之嫌疑，因此，繼
承人等於95年11、12月間曾透過臺北市北投區調解委員會調解，要求陳正雄返還被繼承人陳德明遺產，因土地已被陳正雄擅自出售，歸還應分配之土地已不可能，故只好同意協調按68年各出資人原始出資比例以相當金額之金錢返還。設若繼承人當時分配得應分配之土地，日後再出售，縱有土地出售款，則因出售土地所得免納所得稅，該部分法令規定之權益被侵害。故本案系爭分配之出售土地款應免納所得稅。
③基於核實課稅及公平之原則，稽徵機關不得僅依土地法規
登記之形式作為課稅之依據。參之最高行政法院91年判字第1633號判決意旨，陳德明為土地之實質所有人既為客觀存在之事實，縱非土地法規登記之所有權人，稽徵機關課徵稅賦，仍應依職權查明有無信託事實，且應繳之土地增值稅等相關稅負已依規定繳納，且由陳德明等人實質負擔，分配之售地款為信託關係消滅或中止返還之財產，基於核實課稅及公平之原則，稽徵機關不得僅依登記之形式認定之，故本案土地出售所為分配款項應歸類為財產交易所得，並依所得稅法第4 條免納所得稅。
④本案課稅客體之土地於出售時既已課徵土地增值稅，對分
配予繼承人（原告配偶陳宗賢）款項復以「其他所得」核課所得稅，顯然有重複課稅之違背法令。
⒈學理上乃謂所得稅法之所得稅係規範「一般所得稅」，
而土地增值稅係「特別所得稅」，其特別之處在於所得來源中，關於財產交易之財產種類如為「土地」，特別獨立規定以土地增值稅作為核課項稅目，並藉由所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅規定，以避免所得稅之重複課徵情形。土地交易既已依法繳納土地增值稅，則關於系爭土地與登記名義所有人之經濟上負稅能力已被評價，國家財政收入已被滿足。稽徵機關此時竟另以「其他所得」作為該土地價款之課稅標的，顯然違反所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅規定及憲法第143 條之意旨，而與租稅法定主義相違。
2.系爭土地交易所生收益即土地漲價部分，應繳之土地增值稅，經登記名義人陳正雄繳納完畢，且為原投資者所共同負擔。被告未審酌課稅客體為同一對象，雖課稅名目（土地增值稅、其他所得）、對象有別（登記名義所有權人、實質所有權人），惟實質稅負皆由出售土地之所得支付，為土地增值稅率（按增值倍數之最低第1 級稅率20% 估算）加所得稅率（按所得4,230,001 元以上適用稅率40% 估算）之合計，人民財產經此二度課稅租稅負擔超過60% ，一隻牛剝二層皮，苛稅莫此為甚，如此重稅原處分難謂無重複課稅之違法。
⑤退萬步言，縱原告配偶等繼承人於87年3 月14日因陳德明
過世而取得稽徵機關所謂該土地之「請求權」，原核定稱分配款（其他所得）之計算為「扣除繼承時之債權請求權之時價（即系爭土地之公告現值）及87至95年間該抵價地已納地價稅，按訴願人配偶受分配比例3.333%計算其成本及費用後餘額，依各年度實際受配價款比例，核定訴願人配偶陳宗賢95、97年度之其他所得……」，核定內容系爭土地繼承時按公告現值（成本），核定所得時按出售價格（所得），客觀言之，即使在繼承時（87年）土地之公告現值與時價（出售價格）即有相當程度之價差，所謂「繼承時之債權請求權之時價」與「實現債權請求權時之時價」採計基礎顯不符公平原則，若謂依遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人或贈與人贈與之時價為準……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準……」，則豈非在繼承時（87年）即有其他所得存在？否則基於公平原則計算「其他所得」應按售地價格（市價）再減除87年繼承發生至出售年度95年間公告現值增加部分，而非僅以87年度公告現值作為扣除金額，且該部分原告配偶陳宗賢等繼承人亦已實質負擔土地增值稅，95、97年度期間土地公告現值增加部分不應視為「其他所得」課稅，應予排除。
⑥按民法第1147條：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」又
行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」同法第4 條：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」被繼承人陳德明案之遺產，業經財政部臺北市國稅局於99年10月4 日財北國稅審二字第0990084418號函核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書1 紙」，證明確屬被繼承人陳德明之遺產，按所得稅法第4 條第1 項：「下列各種所得，免納所得稅：……一
七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產……」該遺產雖逾核課期間而未課徵遺產稅，對於列報之遺產，是屬於前揭免納所得稅項目之一，既經國稅局「同意移轉」即視為同意原告配偶等繼承人得主張該財產權利，因此，原告配偶取得之財產屬於繼承財產之取回，應免納所得稅。
⑦本件原告配偶取得之財產係基於信託關係之終止，受託人
（即陳正雄）所為信託財產之歸還，依所得稅法第3 條之
3 第1 項第3 、4 款規定，不應課徵所得稅。⒈按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係
移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：……三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。」所得稅法第3 條之3 第1 項第3、4 款分別定有明文。參酌最高法院66年台再字第42號判例表明「因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力……」亦即行為時雖無信託法訂定，惟審判時應審酌當事人間之法律關係（信託關係）存在與否，該判例雖於91年10月
1 日業經最高法院91年度第12次民事庭決議不再援用（因信託法已公布施行），本件援引其法理用意之於本事件時空背景有其相同之處。
⒉準此，我國信託法雖在85年1 月26日始公布施行，惟信
託法律關係早為我國判例所承認之法制。陳德明等人與陳正雄間確存在信託關係，歸還信託財產（土地）含有物權返還之性質，稽徵機關將信託關係中受益人之權利界定為「土地返還請求權」（債權屬性），且以此債權為課稅標的，未審酌信託財產之返還亦有物權歸還之性質；本案為信託法頒行前存在之事件，稽徵機關課稅前自應本於實質課稅及公平原則調查事實依法行政，審酌當事人對系爭土地擁有真實所有權之存在事實，雖土地法上有「所有權人」登記之規定，然行政法上對於土地之管理規範自有其目的與法律效果，與稅捐稽徵目的或構成要件不盡相同，形式上登記之名義人與事實所有人或有不同，稽徵機關本於實質課稅原則自應依職權調查，正視本件事實持續存在之「信託」關係，於信託法施行後，稽徵機關應探其是否符合課稅要件，並核實課稅，豈可將該信託行為及受託人完成受託目的，僅以土地法名義登記情形，否定合夥投資人共有土地之事實，片面認定為原告配偶因繼承取得「土地返還請求權」致獲得利益，並將之作為課稅標的，而按漏報「其他所得」課稅及處罰，自非允當。
3.信託法公布實施後並無否定原已存在信託事件之效力。陳德明與陳正雄等人之投資農地之信託約定，是為共同投資行為，是為他人管理財產之特殊法律關係，並非純粹單純借名登記之委託契約，訴願決定所稱：「……信託法85年1 月26日始頒訂公布，……訴願人配偶之父陳德明於該法公布後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，所訴就系爭土地成立信託等，尚無足採……」云云，顯未衡酌本件真實存在之「信託關係」，與一般所謂「借名登記」與「信託關係」之法律地位上，存在當事人間法律關係之差異性，後者尚有管理人之責任，前者並無需具備，而陳德明與陳正雄等人投資農地之信託約定，唯一目的為迴避行為時土地法規不得以非自耕農登記之不合理規定，其所為之事實行為，並無任何稅負上之規避考量，土地移轉時應負之稅捐（土地增值稅）亦已照章納稅，可見與稅捐之稽徵目的並無違犯，與逃匿漏稅無關，信託財產縱未登記，產生不得對抗之法律效果，是為該土地財產權受讓之第三人或其他對於該財產權得主張權益之第三人所得主張之權利，稽徵機關並非該財產權得主張權利之對象，所謂「……未依規定辦理信託登記，無主張信託關係之餘地……。」之理由，是未經釐清信託之事實，徒以其地位上非得據以主張之權利（第三人對抗權）作為准駁之理由，顯有擅自擴張法令規範之違法或援引之錯誤。
⑵罰鍰
①按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」行政罰法第7 條第1 項參照。此乃因現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故應不予處罰。
②原告配偶就系爭土地之處分已依法繳納土地增值稅，就一
般人民而言，其已盡納稅義務，對於是否應再依其他所得列入年度綜合所得稅申報，非一般納稅義務人所能瞭解，且存在重複課徵所得稅負之事實，已如前述；是以，縱使原告未於年度申報系爭款項，原告亦無故意過失，不予處以罰鍰。
③系爭土地為陳德明之遺產，陳正雄出售案關土地獲分配款
項，係基於信託關係終止取回信託財產，依前揭所得稅法規定，免課所得稅，稅法並無規範應於年度結算申報義務，且原告配偶取得之財產屬於繼承財產之取回，遺產亦非所得稅法課稅範疇，原告並無申報為所得之義務，縱該分配款項稽徵機關基於稽徵權之行使，片面認定為「所得」或「其他收入」，是為稅捐推估或稽徵強權行使結果，非可歸責於納稅人，應予審酌原告並無故意過失予以減免處罰。
④再按，「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定
應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰；……三、納稅義務人於89年1 月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1 月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。」為財政部10
0 年5 月27日台財稅字第10000198500 號令修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第3 款所規定。又「稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願……及行政訴訟之決定或判決。
準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦經財政部85年8 月2 日台財稅第00000000
0 號函釋在案。經查，由於被告機關所依循認定裁罰標準之法律已發生變更，故該行政機關所據而認定原告之罰鍰因而減免，相同內容之陳淑芳訴願案件，亦經財政部訴願決定書（案號：第00000000號）作成：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。……」故本案之裁處罰鍰部分容有由被告機關重新加以審酌之必要。本件原告應屬違章情節輕微之情形，而得適用系爭標準第3 條第2 項第3 款之規定，對於原告之未申報行為免予處罰為是。
⑶綜上，原處分及訴願決定顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴其他所得部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。……」為行為時民法第758 條、第1147條、第1148條所規定。
②本件原告配偶之父陳德明與案外人陳正雄等9 人於68年間
共同出資，以陳正雄名義購買臺北市○○區○○段○ ○段
414 地號（持分全）土地，經臺北市○○區段徵收，於86年間獲配領回臺北市○○區○○段○○○○○號（持分20,964/100,000）抵價地，仍登記於陳正雄名下。95年間陳正雄將該抵價地出售，售地價款經臺北市北投區調解委員會調解將扣除佣金、土地增值稅後之餘款，依原出資人之出資比例或原出資者（歿）之繼承人繼承比例，於95至97年間分次分配價款，經被告查獲，就原告配偶之父陳德明應分得該土地出售款，扣除繼承時（被繼承人陳德明於87年3月14日歿）債權請求權之時價（即系爭土地公告現值）及87至95年度系爭土地已繳納地價稅，按原告配偶繼承受分配比例3.333%計算其成本及費用後餘額9,204,536 元【13,545,511元－﹝(127,782,909元＋2,459,374 元) ×3.333%﹞】，依各年度實際受配價款比例，核定原告配偶95及97年度其他所得分別為6,259,084 元及2,945,452 元，並通報被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得稅，有被告個案調查報告、陳正雄出具之說明書及承諾書、不動產買賣契約書、臺北市北投區調解委員會95年11月1 日及同年12月28日調解筆錄、收據、陳正雄談話筆錄等資料可稽。
③行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事
業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。又當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，即為借名契約。在現行法下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，自無不可。惟信託法施行前之信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人縱有行使超過委託人所授與之權利，惟就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。而受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。又信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。本件原告固主張配偶之父與案外人陳正雄等9 人於68年間共同出資購買系爭土地，茲因系爭土地為農地，且依當時法令須有自耕農身分及居住於該地一定距離始得為登記名義人，乃登記於陳正雄名下，故本質為共同購買信託登記行為等，然依卷附臺北市北投區調解委員會調解筆錄、陳正雄出具之說明書及承諾書觀之，陳正雄對於系爭土地關於原告配偶及其他合資人出資部分，並無自行處分之權利，核與信託行為有間，是渠等間應無信託契約存在，而係借名登記。
況信託法於85年1 月26日始頒訂公布，依該法第4 條第1項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；原告配偶於該法公布後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，所訴就系爭土地成立信託等，尚無足採。
④「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者
，非經登記，不生效力。」民法第758 條定有明文。是不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；否則，即便是有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。本件原告配偶之父與案外人陳正雄等9 人於68年間共同出資購買土地，係以陳正雄名義辦理登記為系爭土地之所有權人，為原告所不爭執，依民法第758 條規定，原告配偶即非該土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，自不能主張其為土地所有權人，僅得按投資比例取得應分得款項，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得。從而被告就原告配偶之父陳德明應分得之土地出售款，扣除繼承時債權請求權之時價及87至95年度系爭土地已繳納之地價稅，按繼承受分配比例3.333%核算原告配偶所得額9,204,536 元【13,545,511元－﹝(127,782,909元＋2,459,374 元) ×3.333%﹞】，並依95及97年度實際受配價款比例68% 及32% ，核定原告配偶95及97年度其他所得分別為6,259,084 元（9,204,
536 元×68% ）及2,945,452 元（9,204,536 元×32% ）並無不合，亦無違實質課稅原則。
⑤所得稅法第4 條第1 項第17款規定「左列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。
但取得營利事業贈與之財產，不在此限。」之立法（52年
1 月15日）及修正（74年12月30日）理由：「繼承或遺贈已另納遺產稅，故予修正免徵。」、「本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅所規定範圍以內，故但書明訂取自營利事業贈與之財產仍應課所得稅，以杜取巧。」其目的係為避免重複課稅，則本件原告配偶於繼承事實發生時所取得之債權請求權，既經被告於該債權實現時，以其繼承時之時價作為價金取得之權利成本減除，依前開立法意旨，即無重複課稅之問題，又被告核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，亦與原告配偶嗣後之債權實現無涉。至原告主張應再減除87年度繼承發生至95年度出售年度之公告現值增值部分，於法無據，自不足採。
⑥系爭分配款既屬其他所得，已如前述，自非所得稅法第4
條第1 項第16款所規範出售土地之財產交易所得，所訴出售系爭土地已課徵土地增值稅，再予課徵綜合所得稅顯有重複課稅之嫌等情，洵無足採。
⑵罰鍰部分：
①按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。
②次按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之
行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅之課徵採自行申報制，取有應稅所得者即應誠實申報，並應注意使之符合稅法強行規定，且原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，致漏報所得，即有過失。
③本件原告配偶95及97年度取有系爭其他所得，業如前述，
縱原告對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，尚非不可向稅捐稽徵機關查詢，並於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，猶漏報系爭所得，尚難謂無過失。
再查被告依據查得資料，按原告配偶之父陳德明應分得土地出售款，扣除繼承時債權請求權時價及已繳納地價稅後，再按繼承受分配比例核算原告配偶所得額，依實際受配價款比例核定原告配偶其他所得，核屬有據，且無推估課稅之情，原告陳稱片面強權行使，容有誤解。從而被告按原告95及97年度所漏稅額各處0.5 倍罰鍰870,989 元及257,901 元並無違誤，原告所訴核無足採。
④再按稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第3 款之規
定，其限制係針對自耕農部分，因土地稅法在89年1 月18日修正已刪除第30條之規定，亦即在89年1 月之前，移轉登記必須有自耕農身分才能作移轉，本件陳正雄於86年間取得系爭土地，已是建地而非農地，該土地於86年即可移轉共有，故本件並無上揭減免處罰標準第3 條第2 項第3款之適用。
⑶綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本案源起，原告95及97年度綜合所得稅結算申報，經被告查
獲漏報配偶陳宗賢其他所得6,259,084 元及2,945,452 元，通報被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得總額6,444,409 元及3,378,524 元，補徵稅額1,837,129 元及556,492 元，並經被告處罰鍰870,989 元及257,901 元。兩造之爭執在於：
①原告訴稱：
1.本案土地出售所為分配款項應歸類為財產交易所得（為行為時所得稅法第14條第1 項第7 類之「財產交易所得」，而非第10類之「其他所得」），並依所得稅法第4條免納所得稅。
2.本案課稅客體之土地於出售時既已課徵土地增值稅，對分配予繼承人之款項復以「其他所得」核課所得稅，顯然有重複課稅之違背法令。
3.而系爭土地繼承時按公告現值（成本）計算，而核定所得時按出售價格計算所得，則繼承時之債權請求權之時價與實現債權請求權時之時價顯屬不同，原處分採計基礎顯不符公平原則。
4.按所得稅法第4 條第1 項，對於列報之遺產，是屬於免納所得稅項目之一，既經國稅局「（就遺產）同意移轉」，即視為同意原告配偶等繼承人得主張該財產權利，故因此取得之財產屬於繼承財產之取回，應屬免稅。
5.本件原告配偶取得之財產係基於信託關係之終止，受託人（即陳正雄）所為信託財產之歸還，依所得稅法第3條之3 第1 項第3 、4 款規定，不應課徵所得稅。
6.處罰部分，系爭土地之處分已依法繳納土地增值稅，就一般人民而言，其已盡納稅義務，是否尚有其他稅捐之課徵，非一般納稅義務人所能瞭解；且係基於信託關係終止取回信託財產，或屬於繼承財產之取回，均屬免稅範疇，縱使原告未申報系爭款項，亦無故意過失。
7.本件屬於納稅義務人於89年1 月27日以前購買之農地，應有上開財政部100 年5 月27日台財稅字第10000198500 號令修正稅務違章案件減免處罰標準第3條第2 項第3款 所免予處罰規定之適用。
②被告抗辯：
1.行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，但均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，本件非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。
2.單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。即使是信託契約，信託法於公布，依該法第4 條第1 項規定，原告配偶亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，所訴就系爭土地成立信託等，自無足採。
3.依民法第758 條規定，原告配偶即非該土地之所有權人，僅得按投資比例取得應分得款項，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得。從而應分得之土地出售款，扣除繼承時債權請求權之時價及87至95年度系爭土地已繳納之地價稅，按繼承受分配比例核算，無違實質課稅原則。
4.本件原告配偶於繼承事實發生時所取得之債權請求權，既經被告於該債權實現時，以其繼承時之時價作為價金取得之權利成本減除，即非重複課稅；而被告核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，與本件債權實現無涉。原告主張應再減除87年度繼承發生至95年度出售年度之公告現值增值部分，於法無據；又稱出售系爭土地已課徵土地增值稅，再予課徵綜合所得稅顯有重複課稅之嫌等情，洵無足採。
5.現行綜合所得稅之課徵採自行申報制，取有應稅所得者即應誠實申報，並應注意使之符合稅法強行規定，且原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，致漏報所得，即有過失。且本件陳正雄於86年間取得系爭土地，已是建地而非農地，該土地於86年即可移轉共有，自無減免處罰標準第3 條第2 項第3 款之適用。
⑵關於本案土地出售分配款項，核課其他所得部分。
①查本件原告配偶之父陳德明與案外人陳正雄等9 人於68年
間共同出資購買土地（當時農地登記以自耕農為限），故以陳正雄名義辦理登記為系爭土地之所有權人，而不動產之權利之認定依民法第758 條規定是以登記為準，因此原告主張「就出資情形及當時之合意，實質上為公同共有該農地」為無可憑；而84年間因政府整治基隆河截彎取直案工程，該土地經政府徵收，於86年間由政府發還抵價地（地號為台北市○○區○○段○○○○號），該農地換成之抵價地，仍登記在陳正雄名下（此時已非農地，其登記自不受自耕農之限制），而87年3 月14日陳德明往生，原告之配偶之繼承僅得按投資比例擁有債權之請求權（物權應透過登記而實現，當時已非農地，是可以轉換成物權之共有登記，但並未辦理），而非繼承共有物權之應有部份，故原告配偶仍非該土地之所有權人，僅得按投資比例取得應分得款項，所以本案土地出售所為分配款項，並非出售土地之交易所得（並非行為時所得稅法第14條第1 項第7 類「財產交易所得」，而是第10類之「其他所得」），故原告此部份之主張，不足採信。
②從而被告就原告配偶之父陳德明應分得之土地出售款，扣
除繼承時債權請求權之時價及87至95年度系爭土地已繳納之地價稅，按繼承受分配比例3.333%核算原告配偶所得額9,204,536 元，並依95及97年度實際受配價款比例68% 及32% ，核定原告配偶95年度（68% ）及97年度（32% ）其他所得分別為6,259,084 元、2,945,452 元，對數據計算部份原告亦無爭執（參本院卷p.75），被告之核課應屬有據。至於，原告此部份之其餘爭執並無理由，敘述如下：
1.原核定就成本計算時「扣除繼承時之債權請求權之時價（以系爭土地87年3 月14日繼承時之公告現值計算，參本院卷p.79之計算表）」，原告爭執於原處分就系爭土地繼承時按公告現值（成本），核定所得時按出售價格（所得），而在繼承時（87年）土地之公告現值與時價（出售價格）即有相當程度之價差，所謂「繼承時之債權請求權之時價」與「實現債權請求權時之時價」採計基礎顯不符公平原則云云；按權利之實現所獲得之利益扣除必要成本後為上開「其他所得」，而所謂之成本，應依最初之成本計算，本件原告配偶之父陳德明於68年間共同出資購買土地是最初成本，但87年3 月14日原告配偶繼承時之取得成本是依繼承時之公告現值計算，至於68年至87年3 月14日之間，所形成市價增值之利益，是原告繼承的部份，原告繼承時，就此財產價值以繼承時之公告現值計算，同樣的計算出售成本時扣除繼承時之債權請求權之時價，以系爭土地87年3 月14日繼承時之公告現值計算，是同一標準，自無歧異。而後，核定所得時按出售價格計算，這是債權實現之現實結果，二者不容混淆，原告所稱當無足憑。
2.原告又稱，土地於出售時既已課徵土地增值稅，對分配予繼承人之款項復以「其他所得」核課所得稅，顯屬重複課稅者；經查，土地增值稅是移轉土地時課徵之稅捐，68年間本件原告配偶之父陳德明與他人共同出資購買土地（當時農地登記以自耕農為限），而以陳正雄名義辦理登記，事後出售土地移轉之際，當然發生土地增值稅，無論如何之登記只要發生移轉行為，均會發生土地增值稅的問題，而原告配偶並非該土地之所有權人（不是土地之登記共有人），僅得按投資比例取得應分得款項，所以本案土地出售所為分配款項計算時，就先將土地增值稅扣除（參本院卷p.79之計算表），是土地移轉權利所發生之必要稅捐，而原告所擁有的是土地出售得按投資比例取得應分得款項，這是兩階段的計算，在移轉登記之時點土地增值稅是共同投資者的共同成本，在按投資比例取得應分得款項，是個別獲利結算所衍生之其他所得，是綜合所得稅的一部分，自屬不同的稅制，不容混淆。簡言之，土地於出售時課徵土地增值稅，是共同投資者的移轉登記時發生應計算之之共同成本，不是對原告之土地課徵土地增值稅（原告不是土地所有權人），故就「其他所得」核課綜合所得稅，並非重複課稅，原告所稱亦無可採。
3.關於經國稅局「（就遺產）同意移轉」，即視為同意原告配偶等繼承人得主張該財產權利，而按所得稅法第4條第1 項，對於列報之遺產屬於免稅者；經查，原告配偶之父陳德明於68年間共同購買土地之出資是最初的財產價值，但87年3 月14日原告配偶繼承時之財產價值是依繼承時之公告現值計算，就出資時68年至繼承時87年之間，所形成財產價值增加之利益，是原告繼承的利益該，該部分才是列報遺產之免稅範圍，原核定就成本計算時，已經扣除繼承時之債權請求權之時價（以系爭土地87年3 月14日繼承時之公告現值計算，參本院卷p.79之計算表），並未違反所得稅法第4 條第1 項之規定，被告核課原告其他所得者，是繼承後所衍生之利益，足見原告所稱，當無可信。
4.至於信託關係部分，原先因為共同出資購買土地，受限於農地登記以自耕農為限，故登記於陳正雄名下，原告主張就是信託關係。然而，而84年間因政府整治基隆河截彎取直案工程，該土地經政府徵收，於86年間由政府發還抵價地（地號為台北市○○區○○段○○○○號），該農地換成之抵價地，當時仍登記在陳正雄名下（此時已非農地，其登記自不受自耕農之限制），而況信託法於85年1 月26日頒訂公布，86年間共同投資之土地經政府徵收，於86年間發還抵價地後，若為信託登記就該參照信託法第4 條第1 項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；原告配偶之父陳德明生前、原告配偶於繼承之後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，所訴就系爭土地成立信託等，尚無足採。而原告另稱68年間登記於陳正雄名下，就是信託關係者，並無實質之信託關係（無實質內容之積極管理或處分之約定），僅屬單純之借名登記，自非信託契約，並此敘明。
⑶關於裁罰部分：
①綜合所得稅之課徵採自行申報制，納稅義務人取得應稅所
得者，自應誠實申報，原告配偶於95、97年度確實取得「其他所得」分別為6,259,084 元、2,945,452 元，已如上述，原告就夫妻共同申報事項，自屬應注意，而能注意之範圍，且原告就此部分更應詳為審查核對，其未就實際所得予以申報，而致漏報所得，則為未注意，而有過失。至於，原告主張因繳過土地增值稅、或視為遺產之免稅、或因認為屬信託而免稅，而免除注意義務者；按原告之配偶從來都不是登記之土地共有人，並非土地增值稅之納稅義務人，而被核課之其他所得是繼承後之分配利益，且借名登記也與信託登記無關，這些明顯之事項不足以排除原告之注意義務，所稱因此而無過失者，殊無足採。
②就財政部100 年5 月27日台財稅字第10000198500 號令修
正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第3 款所免予處罰規定，係針對自耕農部分，因土地稅法在89年1 月18日修正已刪除第30條之規定，亦即在89年1 月之前，移轉登記必須有自耕農身分才能作移轉之現制者為範圍；而原先共同出資購買之農地，於84年間因政府整治基隆河截彎取直案工程，該土地經政府徵收，於86年間由政府發還抵價地（地號為台北市○○區○○段○○○○號），該農地換成之抵價地，已非農地而無移轉之限制，當無上開稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第3 款所免予處罰規定之適用，原告所稱自無可信。又本件原處分機關雖係依據98年5 月27日修正前所得稅法第110 條第1 項定予以裁罰；惟揆諸該條項於修正後之罰則並未變更，即均為「處以所漏稅額二倍以下之罰鍰」，是原告所主張本件應有稅捐稽徵法第48條之3 「從新從優」原則之適用，亦無可採。從而被告按原告95及97年度所漏稅額各處0.5 倍罰鍰870,989 元及25 7,901元，應屬於法有據。
五、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。關於原告稱基於核實課稅及公平之原則，稽徵機關不得僅依土地法規登記之形式作為課稅之依據者，按實質課稅原則仍應符合法律之相關規範，民法第758 條不動產權利取得之登記規定，自當遵循，原告主張跨越土地法規登記之形式為依據者，當無足憑。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
書記官 鄭聚恩