臺北高等行政法院判決
100年度訴字第882號100年8月25日辯論終結原 告 立得建設有限公司代 表 人 廖順益（董事）住同上訴訟代理人 卓忠三 律師訴訟代理人 卓品介 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 詹瑞禎 （兼送達代收人）上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年3 月31日台財訴字第10000086900 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）98年7 月至8 月間銷售房屋，銷售額計新臺幣（下同）19,495,238元，未依規定開立統一發票，經被告查獲，初查乃據以核定補徵營業稅額974,761 元，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3 款規定，採擇一從重處罰方式，按查明認定之總額19,495,238元，處5%之罰鍰974,761元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處
5 ％罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。
前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第44條及第48條之1 分別有明文規定。職此，納稅義務人應給與他人憑證而未給與，而有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜加以鼓勵，俾能激勵自新，而依稅捐稽徵法第48條之1 之規定，同法第44條所定有關漏報、短報之處罰一律免除。
二、原告之累積留抵稅額為1,307,198 元，於調查基準日99年4月9 日前，已處於自動向稽徵機關補繳所漏稅捐之狀態，原告之行為已符合稅捐稽徵法第48條之1 之規定。
（一）「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7 條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」營業稅法第39條定有明文。而本條項之立法理由則明載：「（一）第1 項係有關溢付稅額退還之規定。1 、第1 款為鼓勵外銷，凡有銷售零稅率貨物或勞務而溢付之稅額，准予退還。2 、第2 款為鼓勵投資，凡因購進固定資產而溢付之營業稅，亦准退還。3 、第3 款規定凡營業人遇有解散、廢止等情事，其溢付營業稅無從延續留抵，故應准退還。
（二）第2 項係規定第1 項各款情形外，如有溢付稅額之處理方式。按營業人在正常情形下，就存貨週轉期而言，其銷項稅額必大於進項稅額，如有溢付稅額，可能係一時大批進貨，短時間自必銷售，為簡化手續並防杜弊端，乃規定應予留抵次月之應納稅額。但情形特殊者報經財政部核准後，仍得退還之。」另以，「（一）加值型及非加值型營業稅法對於留抵稅額之規定，乃鑒於營業人正常營運下就貨物週轉期而言，其銷項稅額必大於進項稅額，若營業人因進項稅額大於銷項稅額而使當期（月）發生溢付稅額者，多係因一時購進較多貨物或勞務所致，在經營期間將陸續銷售而再發生銷項稅額，為簡化手續及防杜弊端，爰規定該溢付稅額除可依同法第39條第1 項規定退還外，其餘部分留抵次期（月）應納稅額。故同法第39條第2項前段乃規定：「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅」，即屬限定其用途，在此用途之外者，即為禁止適用之範圍，故無需另訂禁止執行之規定，應不得提供為執行機關之執行標的；與一般財產權，並無限定用途之性質不同。」財政部賦稅署91年10月22日台稅二發字第0910455605號（下稱賦稅署91年函釋）函可參。因此營業人溢付之稅額，除有應退還或得退還之情形者，應由營業人留抵後應納營業稅。
（二）「營業人短漏報應納營業稅額，於依稅捐稽徵法第48條之
1 規定補繳所漏稅款時，其應補繳之稅款准以累積留抵稅額抵繳」為財政部83年10月19日台財稅字第831615281 號函（下稱83年函釋）、且「一、營業人（含擅自歇業他遷不明）應納之營業稅額經確定後，稽徵機關得依加值型及非加值型營業稅法第39條第2 項規定，逕以其現有之累積留抵稅額辦理抵繳，同時函知營業人更正後之累積留抵稅額金額；至營業人欠繳營業稅之滯納金、利息或罰鍰，仍應於營業人提出申請或書面同意後始得據以辦理抵繳。二、財政部87年7 月23日台財稅第000000000 號函（下稱87年函釋）說明四有關營業人擅自歇業他遷不明，稽徵機關尚不得逕以該營業人之累積留抵稅額抵繳其滯欠之營業稅之規定，自本令發布日起不再適用。」財政部91年6 月7日台財稅字第0910452473號函（下稱91年函釋）可稽。行政函釋屬解釋性行政規則，主管機關基於職權對稅法所為之補充性解釋，闡明法規原意。行政規則雖依行政程序法第159 條第1 項規定，並非對外直接發生法規範效力，惟按行政程序法第160 條第2 項規定：「行政機關訂定前條第2 項第2 款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」，因刊登公報為發布之行為，仍間接對外發生效力，行政機關無正當理由不得違背。
（三）綜上，財政部行政函釋所述，營業人短漏報應納營業稅額，於依稅捐稽徵法第48條之1 規定補繳所漏稅款時，其應補繳之稅款得逕以該營業人之累積留抵稅額抵繳其滯欠之營業稅，各期累積留抵稅額均大於或等於所短漏報之營業稅稅額，實際並未逃漏稅款。查本件原告之累積留抵稅額為1,307,198 元，縱遲於99年3 月間始補開立統一發票，惟此時原告應補繳之稅款，被告已得逕以原告之累積留抵稅額抵繳其滯欠之營業稅，故原告之行為已符合稅捐稽徵法第48條之1 之規定，亦即原告於調查基準日99年4 月9日前已處於自動向稽徵機關補繳所漏稅捐之狀態，自宜加以鼓勵，俾能激勵自新，而依稅捐稽徵法第48條之1 之規定，同法第44條所定有關漏報、短報之處罰一律免除。是訴願決定以「訴願人遲至99年3 月間始補開立統一發票，訴願人之行為已違反稅捐法定義務，縱非故意，亦有過失」未慮及原告之累積留抵稅額為1,307,198 元，於調查基準日99年4 月9 日前，已處於自動向稽徵機關補繳所漏稅捐之狀態，原告之行為已符合稅捐稽徵法第48條之1 之規定，原處分及訴願決定未能注意及之，即率認原告有過失存在，其認事用法自難謂無違誤。
三、原告至早亦僅得於99年5 月補報營業稅，強令要求原告於調查基準日99年4 月9 日前補報，顯強加原告無履行可能之義務。
（一）按「依本法第35條第1 項規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額之營業人，除申請核准以每月為1 期申報者外，應以每2 月為1 期，分別於每年1 月、3 月、5 月、7 月、
9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。」營業稅法施行細則第38條之1 定有明文。亦即僅每年之基數月份之15日前得向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。（二）查本件原告於99年3 月間補開立統一發票，基於上述營業稅法施行細則第38條之1 之規定，原告僅基數月份之15日前得向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額之規定，而原告於99年3 月間補開立統一發票後，至早亦僅得於同年5月補報營業稅，因此原告於補開立統一發票後之次一基數月份之15日前已向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，即已符合稅捐稽徵法第48條之1 之規範意旨。
（二）訴願決定以「訴願人遲至99年3 月間始補開立統一發票，訴願人之行為已違反稅捐法定義務，縱非故意，亦有過失」，顯未慮及原告至早亦僅得於99年5 月補報營業稅，被告強令要求原告於調查基準日99年4 月9 日前補報，顯強加原告無履行可能之義務，而率認原告有過失存在，認事用法自有重大違誤。
四、綜上所述，被告未依上開財政部函釋與法律之規定，逕以原告雖於99年3 月補開立統一發票，並於同年5 月17日補報繳營業稅，係於調查基準日99年4 月9 日後始行補報銷售額及營業稅額，其未依前揭時限表規定開立統一發票，致漏報銷售額之違章事證明確，核無稅捐稽徵法免罰規定之適用，按其進而查明認定之總額19,495,238元處5%之罰鍰974,761 元。顯然未斟酌：（一）原告之累積留抵稅額為1,307,198 元，於調查基準日99年4 月9 日前，已處於自動向稽徵機關補繳所漏稅捐之狀態；（二）原告至早僅得於99年5 月補報營業稅，強令要求原告於調查基準日99年4 月9 日前補報，顯強加無履行可能之義務，故原告之行為並未違反稅捐稽徵法第48條之1 之規定。原告於開立發票後，依前述規定，即得以累積留抵稅額留底繳納次月之依應納稅額，自宜加以鼓勵，俾能激勵自新，而依稅捐稽徵法第48條之1 之規定，同法第44條所定有關漏報、短報之處罰一律免除，是原處分與法顯有未合等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、原告於首揭期間銷售新竹縣新豐鄉○○村○市路○○巷○ 弄17衖7 號、9 號、11號、2 號、6 號、12號及16號等7 戶房屋（下稱系爭房屋），未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計19,495,238元，營業稅額974,762 元，經被告所屬新竹縣分局查獲，有房屋交易資料查核清單、房屋買賣契約書及統一發票等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，核定補徵營業稅額974,762 元，扣減累積留抵稅額1,307,198 元後無漏稅額，另就其未依規定給與他人憑證經查明認定之總額19,495,238元處5 ％行為罰974,761 元，依前揭函釋規定擇一從重處行為罰974,761 元。
二、依被告房屋交易資料查核清單、新竹縣新湖地政事務所系爭建物登記謄本、房屋買賣契約書及原告售屋收款明細表等資料影本查核，系爭房屋係於98年6 月至8 月間訂立買賣契約，並於同年7 月至8 月間申報買賣移轉予買受人，原告已於同年6 月19日至10月19日間陸續收取全部價款，依前揭函釋規定，原告應即開立統一發票並申報繳納營業稅，其雖於99年3 月補開立統一發票7 紙，並於同年5 月17日補報繳營業稅，惟係於本件調查基準日99年4 月9 日後始行補報銷售額及營業稅額，其未依前揭時限表規定開立統一發票，致漏報銷售額之違章事證明確，洵堪認定。
三、本件原告違章行為除涉有逃漏營業稅外，並有依法應給與他人憑證而未給與情事之事實，核其所為係同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款規定，依首揭規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額0 元處最高5 倍之罰鍰0 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額19,495,238元處5 ％之罰鍰974,761 元，兩者相較從重者，則本件應以稅捐稽徵法第44條規定為處罰之法據。
四、依營業稅法第35條規定，營業人應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。本件原告於98年7 月至8 月間銷售系爭房屋，除於銷售行為發生時，須開立統一發票給與買受人外，至遲應於98年
9 月至10月間申報銷售額及應納營業稅額，惟原告遲至99年
3 月間始補開立統一發票，並於同年5 月17日補報繳營業稅。原告之行為已違反稅捐法定義務，縱非故意，亦有過失，另原告未於本件調查基準日99年4 月9 日前完成系爭房屋補報銷售額及補繳所漏稅款之法定義務，自無首揭稅捐稽徵法免罰規定之適用，原按經查明認定之總額19,495,238元處5％罰鍰974,761 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告房屋交易資料查核清單、新竹縣新湖地政事務所系爭建物登記謄本、房屋買賣契約書及原告售屋收款明細表等資料影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告有無稅捐稽徵法第48條之1 規定免罰之適用？原告之累積留抵稅額大於應納營業稅款，是否視同於調查基準日前已補報銷售額並補繳應納之營業稅款？
二、原告於調查基準日前（99年3 月間）已補開立統一發票，得否主張依營業稅法施行細則第38條之1 之規定，於99年5 月15日前向被告補繳營業稅款即符合法定期限，故原告不可能於調查基準日前申報銷售額及補繳稅款，應有稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。」
（二）稅捐稽徵法第48條之1 規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」
（三）營業稅法第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
（四）營業稅法第35條第1 項前段規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」
（五）稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……。」；營業人開立銷售憑證時限表規定：「買賣業開立憑證時限：以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」，係被告為處理稅捐稽徵法案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
二、原告之累積留抵稅額大於應納營業稅款，並未逃漏營業稅，但未於調查基準日前申報銷售額、應納之營業稅額，並無稅捐稽徵法第48條之1 規定免罰之適用：
（一）按營業稅法第35條規定，營業人應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。本件原告於98年7 月至8 月間銷售系爭房屋，除於銷售行為發生時，須開立統一發票給與買受人，至遲應於98年9 月至10月間申報銷售額及應納營業稅額，惟原告遲至99年3 月間始補開立統一發票，違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定，依最高行政法院84年
9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，應擇一從重處斷；而所稱擇一從重處罰，依行政罰法第24條第
1 項規定，應依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數之罰鍰金額，與依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5 ﹪之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據。
（二）本件原告於調查基準日前累積留抵稅額為1,307,198 元，其漏稅額為0 元，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額為0 元（即銷售金額19 , 495,238元×稅率5%－累積留抵稅額1,307,198 元＝漏稅額0 元）（漏稅額0 元×5 倍＝罰鍰0 元）；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5 ％之罰鍰金額為974,761 元（即未給與憑證之總額19,495,238元×5％＝罰鍰974,761 元），兩者經比較結果，應從重以稅捐稽徵法第44條規定為處罰之法據。
（三）原告雖主張有稅捐稽徵法第48條之1 規定免罰之適用，惟該條所稱之「補報並補繳所漏稅款」，乃指於調查基準日前填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納營業稅而言，本件原告於調查基準日前固有累積留抵稅額1,307,198 元，但並未於調查基準日（99年4 月9 日）前填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納營業稅額，該留抵稅額之存在並不視同原告於調查基準日前「已經申報銷售額、已經繳納營業稅」，原告於同年5 月17日始補報繳營業稅，自無稅捐稽徵法第
48 條 之1 規定免罰之適用。
（四）又原告於98年7 月至8 月間銷售系爭房屋，依營業稅法第35條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條前段、營業人開立銷售憑證時限表規定，應於銷售行為發生時，開立統一發票給與買受人，並應於98年9 月至10月間申報銷售額及應納營業稅額，該法條所謂「應以每2月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書‧‧」，乃指「應開立統一發票日」（本件即98年7 月至8月間）之次期15日前，非指「實際開立統一發票日」之次期15日前仍屬申報銷售額及應納營業稅額之合法期限，本件原告遲至99年3 月間始補開立統一發票，自不得主張「於99年5 月15日前申報銷售額及應納營業稅額，均合於法定期限，故而有稅捐稽徵法第48條之1 規定免罰之適用」，原告主張尚不足採。
（五）本件被告所據以裁罰之營業稅法第5l條規定，雖於99年12月8 日將「按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰」規定，修正為「按所漏稅額處5 倍以下罰鍰。」並自100 年2 月1 日施行，惟本件依營業稅法第51條規定核算之漏稅額為0 元，依不同倍數計算之罰鍰亦均為0 元，結果並無二致，併予敘明。
三、從而，原處分（含復查決定）以原告同時違反稅捐稽徵法第
44 條 及營業稅法第51條第3 款規定，採擇一從重處罰方式，按查明認定之總額19,495,238元，處5%之罰鍰974,761 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 8 日
書記官 簡若芸