臺北高等行政法院判決
100年度訴字第833號100年9 月1 日辯論終結原 告 陳娜慧訴訟代理人 林勝結 會計師（兼送達代收人）
潘正芬 律師陳修君 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 黃麗美
陳麗娥上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部100 年3 月31日台財訴字第10000076950 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告將所有南亞塑膠工業股份有限公司（以下簡稱南亞公司）股票1,192,945 股（以下簡稱系爭股票），分別於民國（下同）97年3 月10日、4 月14日及5 月28日委託張文益於其集保帳戶出售300,000 股、700,000 股及192,945 股，所得款項新臺幣（下同）23,642,799元、53,185,653元及13,945,846元分別於97年3 月12日、4 月16日及5 月30日悉數存入張文益銀行帳戶，案經法務部調查局查獲，通報被告審理結果，以原告涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，惟未依法申報贈與稅，初查乃核定贈與總額90,774,298元，應納稅額36,054,949元，並按核定應納稅額加處1 倍之罰鍰36,054,949元。原告不服，申請復查，經被告以99年12月31日財北國稅法二字第0990261150號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告拾數年前因人情因素，將身份文件、印章、銀行存摺等
提供予訴外人姻親張文益供其借名投資股票，近年因要求借名人張文益終止借名行為，因此借名人張文益於96年12月14日向被告聲明要求更正91年度至95年度綜合所得稅，並繳清共5 年度全部更正後稅款，並已向被告聲明借名分散所得行為，97年1 月22日復依被告承辦人員要求追加更正90年度雙方綜合所得稅申報，雖然已逾核課期間，但是為表現善意乃從其要求，（被告復查決定書指原告誤繕，因確實有更正事實，故尚非誤繕），補繳稅款1,061,027 元及利息113,884元，97年4 月8 日復依被告所屬士林稽徵所核定追加4 年度滯納利息87,374元，97年3 月至5 月間，張文益將借名買入之系爭股票，以其自己帳戶賣出1,192,945 股，得款90,774,298（股票名稱、股數及金額依被告核定通知書統計），被告依贈與行為核定應繳納贈與稅36,054,949，並罰款36,054,949，因原告屬被借名投資股票，相關之股票、股數、金額、銀行帳戶等資料均為張文益所實質掌理擁有，事實上為借名分散所得之行為，且已於股票出售前自動補繳更正申報，被告未查仍核定贈與且課處罰鍰，爰於法定期間提起復查及訴願均遭駁回，為納稅人權益依法提起訴訟。
㈡按最高行政法院91年度判字第1819號裁判書理由「上訴人（
指財政部臺灣省中區國稅局）不舉證證明贈與事實，逕以資金流動推定為無償贈與，顯屬無據，其核課贈與稅及處罰，均屬違誤」。另依臺中高等行政法院90年訴字第305 號裁判書理由「惟按『當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張為真實。』、『又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』…被告既主張原告轉存存款至丙○○、戊○○、己○○帳戶，係屬無償贈與，此屬有利於被告之事實，揆諸行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定及上述判例意旨及上開財政部84年6 月20日台財稅第000000000 號函釋，應由被告負舉證之責任，被告就此項其所主張之事實，並未舉證以實其說，原告指摘其僅憑轉存事實，推定有贈與意思，純為臆測之詞，尚非無據。」，本案原告多方舉證相關事實物證、圖片及證人證詞，均明確證明贈與行為不存在，被告反核課贈與稅及處罰鍰，均違背經驗法則及論理法則，而被告僅憑「委託書」「委賣」二字就推定有贈與意思，純為臆測之詞。
㈢⒈臺灣人首重「誠信」與「承諾」，我們常見感人事蹟，因
誠信當事人一句承諾，無任何書面文字卻讓久遠後人感動，也因為了解一事件全貌而知真象，若拘泥鑽注於一個小過程，反而無法明暸事件真象，本案借名投資股票事件已持續一、二拾年，正反映臺灣早年常見之借名抽上市股票公開承銷，或借名參與現金增資等情形，當年一人借數拾人甚至數百人身份證抽簽或借他人名義參加現金增資並不為奇，證人張文益於本年8 月26日證詞，「早年投資股票借很多人頭」就反映當年情形，當年借名投資，中間持續多年均達到分散所得目的，近年為結束借名行為，為恢復常態，反而由被告認定贈與行為，就本年8 月26日證人姚孟君（即康和證券公司營業員）證詞，證實下列情形：
⑴系爭南亞公司股票現股均由訴外人（即借名人）張文益
所提供，由證人到張文益住家取得，並由康和證券公司核對印鑑相符，本案原告之印鑑由訴外人張文益保管、使用，證人之證詞證明股票及印章均由張文益所保管、使用。
⑵出售股票之數量（股數）及每股單價均由訴外人張文益
（即借名人）決定，縱使股票行情發生變化，委賣價格仍由訴外人張文益決定，且當時決定，未曾說過問原告之意見，證詞明白顯示張文益（即借名人）對系爭股票擁有自由之處分權力。
⑶借戶出售股票所用的制式表格為「委託書」，並無其他
表格可以使用，證詞顯示被告一再誤解委託書用意，只拘泥表面文字。
⑷股票交割情形回報都向張文益（即借名人）回報，證人
不曾聯絡過原告，也不認識原告，顯示平日操作管理此等股票均張文益自主行為。
⑸綜合以上證人姚孟君之證詞，系爭南亞公司股票之保管
、管理、處分皆由訴外人張文益為之，股票印鑑也是張文益保管。
⒉另證人張文益之證詞可以歸納下列結果：
⑴南亞公司匯入股利之存摺（意指第一銀行帳號00000000
000 ）及印章長期以來由本人（張文益）保管、使用，其存款、提款也是張文益本人自己決定、運用或再投資，顯示張文益對系爭南亞公司股票之股利擁有完整收益權，他人不曾懷疑，原告長期以來不曾異議，第一銀行如果能依原告100 年8 月24日萬中綜字第100088號函（已知會庭上及被告）提供取款資料及收款人資料，一切證物會更有利釐清事實真相。
⑵原告歷年來的綜合所得稅都由張文益代為申報，如果要
繳稅都由張文益本人繳納（不只是代繳，而是承擔），顯示原告本人的所得很低適用低稅率，要繳納的稅很少，張文益負擔後尚且有利分散所得。
⑶張文益每年支付原告15,000元做為出名之補償，不含招
待出國旅遊，顯示原告出名獲得補償（合算原告1 ∕2個月薪資）。
⑷綜上證人張文益之證詞，張文益對系爭南亞公司股票擁
有完整收益權，原告並無任何收益權，出名獲得額外微薄補償。
㈣依前揭原告盡協力義務所提事實證據與下述實務見解，業得
說明贈與稅成立生效之構成要件事實無從認定為真，本稅處分即應予以撤銷。
⒈按「①在今日臺灣地區，財產歸屬在名實上有差異之現象
始終存在，而且其發生之蓋然性也有一定之比例，這固然不是現代社會所期待之理想狀態，卻是現今臺灣地區社會之常見現實。②在稅捐法制上，基於資訊不對稱之考量，自然會首先強調「名義外觀」狀態在財產歸屬上之「標籤」作用（因為以下認定權利歸屬總體而言成本最低，效益最大），但在個案中當事人仍可透過協力義務之履行，撕開外觀之標籤，舉證證明財產之實質歸屬。③而本案被上訴人已盡其應盡之協力義務，提出人證及物證，用以證明帳戶之開立與存款之存入及提領，均非其本人為之。則上開26,000,000元是否為其所有，即處於真偽不明之狀態，故贈與事實之存在即有疑義，贈與稅成立生效之構成要件事實無從認定為真。」為最高行政法院100 年判字第1107號判決所揭示。
⒉查系本案爭南亞公司股票之保管、管理、處分皆由訴外人
張文益為之，股票印鑑也是張文益保管，南亞公司匯入股利之存摺（意指第一銀行帳號00000000000 ）及印章長期以來亦由張文益保管、使用，其存款、提款也是張文益本人自己決定、運用或再投資，顯示張文益對系爭南亞公司股票之股利擁有完整收益權，張文益於96年6 月5 日於華南銀行北臺中分行委託書之簽名式樣，96年6 月6 日於康和證券電子交易密碼／憑證申請書之簽名式樣，均與91年度至95年度系爭股票之股利匯入帳號（00000000000 ）取款條字跡式一致，且存戶之印鑑與被告所指之委託書印鑑一致，足以證明原告之此一印鑑長期由借名人張文益保管使用，另原告歷年來的綜合所得稅都由張文益代為申報繳納，皆得證明系爭南亞公司股票並非原告所有，故後續被告所認定之贈與事實之存在即有疑義，贈與稅成立生效之構成要件事實無從認定為真，本稅處分即應予以撤銷。
㈤借名人張文益於91年6 月11日至95年10月4 日間合計存入上
述原告00000000000 帳戶15,167,206元，按其存款憑條，其存款人簽名式皆為借名人張文益所簽至為明顯，可以證明二項。
⒈被告未將借名人張文益存入原告帳戶之款項列入考慮，以引用證物及統計數據明顯不足及不正確。
⒉該00000000000 帳戶之存款，取款皆由張文益自由運用，證明該帳戶為借各帳戶。
㈥詳閱被告100 年8 月24日文號財北國稅法二字第1000235723
號補充答辯函，依其要旨有二，唯仍強調原告96年12月14日聲明分散所得及更正綜合所得稅申請書係為另案94年度贈與稅所為，原告再次釋明如下：
⒈如起訴書第四點所述，原告申請更正之股利包含94年度已
處分之股票及94年度未處分於97年度處分股票之全部股利，並非只為94年度已出售之股票所滋生股利而已，被告宜就起訴書第四點詳細閱讀，免妄指專為94年度另案之事後行為。
⒉綜合所得稅與贈與稅雖為不同之稅制，其稅基不同，但本
案綜合所得稅之稅基為每年收益之股利（果），贈與稅之稅基為系爭之股票（樹），果與樹未分離前實者一體，況且原告在96年12月14日之更正聲明函中已聲明，借名分散所得，借原告之名買入股票，已特別聲明「借名之存在事實」。
㈦退步言之，縱認系爭股票出賣所得款項之移轉法律性質定位
之認定有所爭議，原告亦無未依限申報「贈與稅」之故意過失，按行政罰法第7 條「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」，行政罰法第7 條第1 項之立法理由指出現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可能非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰；現代民主法治國家對於人民違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。本案原告（即出名人）與借名人（即張文益）既然已於96年12月14日聯名向被告聲明借名分散所得，並擬制性回復原狀（即經濟實質）繳清因分散所得而節省之稅款，故原告主觀上從未主張擁有系爭股票，且客觀上又已向被告聲明借名分散所得，應無可非難性及可歸責性，故應不予處罰，原罰鍰處分應予撤銷。
⒈按「…而且系爭所得除法律性質定位之認定有爭議外，原
告並無短報或漏報情事，其稱並無過失應屬可採，至於故意部分，被告並未為任何舉證，本院參照行政罰法第7 條之規定，認原告主張本件不應課處罰鍰為有理由，故訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，應予撤銷。」為鈞院98年度訴字第2474號判決對於林志玲所得稅申報並無短報、漏報之故意、過失，因而免罰之認定。
⒉次按「處罰領域中也不存在協力義務」、「只要一進入處
罰之階段，協力義務就不存在，…不能因為要補稅就直接緊跟著處罰，也不能概括認為『縱無故意亦有過失』，…我認為在處罰的部分，行政機關的舉證責任一定要比較高，而且一定要針對主觀要件的部分有相當之說明」分別為陳清秀教授及洪家殷教授於「從行政法法理論租稅處罰相關案件證據適用之界限座談會」中對於租稅處罰之證據法則與舉證責任問題所為之闡述，與前揭鈞院判決見解不謀而合。
⒊查本案原告為一介平民，受託出名取得系爭股票，從未認
為系爭股票為其所有，同時出借名義開立金融機關帳戶供處理系爭股票股利及所得稅繳納事宜（該性質屬消極信託，此參最高法院88年度台上字第1725號判決：「當事人約定，一方以他方名義存款於金融機關，名義人僅單純出借名義，對存款無管理、處分之權，存單、印章、存摺均由借用人持有，借用人並得自由提、存款之消極信託契約，借用人之提款行為，乃權利之行使，無侵害名義人權利可言」意旨甚明），亦從未過問，爾後出賣系爭股票並移轉該等股款至借名人帳戶，亦非原告意思，既無「贈與」之主觀意思，自無可強加應申報「贈與稅」之故意、過失責任。
㈧綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠贈與稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內…之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以…贈與人贈與時之時價為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第
1 項、第2 項及第10條第1 項前段所明定。次按「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…其他涉嫌漏稅案件…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。…。」經財政部80年8月16日台財稅第000000000 號函檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」在案。
⒉原告將所有系爭股票1,192,945 股，分別於97年3 月10日
、4 月14日及5 月28日委託張文益於康和綜合證券股份有限公司臺中分公司第18151-8 號帳戶出售300,000 股、700,000 股及192,945 股，所得款項23,642,799元、53,185,653元及13,945,846元分別於97年3 月12日、4 月16日及
5 月30日悉數存入張文益華南商業銀行北臺中分行存款帳戶，案經法務部調查局查獲，通報被告審理結果，以原告涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，惟未依法申報贈與稅，乃核定贈與總額90,774,298元。原告不服，主張十數年前即供張文益借名投資股票，系爭股票均為張文益實質掌理擁有，張文益處分實質擁有之股票無涉贈與，惟被告如認係贈與，贈與標的應係原告交付張文益之股票等。申經被告復查決定略以：原告之系爭股票委託張文益賣出，所得交割股款由張文益允受至明，原告雖稱係被借名投資，迄無具體佐證資料，又稱如認贈與，贈與標的應係股票，顯有誤解等由，乃維持原核定。原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回。
⒊按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」為司法院釋字第537 號解釋在案。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。…。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。再依遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最詳，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
⒋本件被告依法務部調查局通報資料，查得原告於97年3 月
10日、4 月14日及5 月28日委託張文益賣出所有系爭股票1,192,945 股，賣得股款合計90,774,298元分別於97年3月12日、4 月16日及5 月30日悉數存入張文益銀行存款帳戶，有法務部調查局97年11月19日調錢壹字第0970048068
0 號函送康和綜合證券股份有限公司提供之原告出具委託書、張文益證券帳戶交易明細表及前揭華南商業銀行交割股款帳戶明細表等資料（原處分卷第163 、166 至169 頁）可稽，又截至被告以97年11月27日財北國稅審三字第0000000000A 號函（原處分卷第132 頁）調查時，未見張文益有匯款回原告銀行帳戶之情事，被告乃依首揭規定及上開客觀事證，以原告將其出售股票所得資金90,774,298元匯入張文益之銀行帳戶，並經其受領，認定原告係將財產無償移轉予張文益，核屬贈與行為，洵屬有據，堪認已盡舉證之責。
⒌茲原告主張系爭股票當初受張文益之託而借名登記持有，
該股票皆由張文益自己管理、使用、處分等，惟查被告曾以上開97年11月27日財北國稅審三字第0000000000A 號函請原告於97年12月9 日前來備詢及陳述意見，該函於97年11月28日送達原告住所大樓管理人員（原處分卷第133 頁），原告委由代理人林勝結會計師前來說明，並檢附張文益96年12月14日向被告自動補申報及更正原告與張文益其91至95年度綜合所得稅資料（原處分卷第083 至123 頁），以證係張文益歷年來借由原告名義買入系爭股票以分散所得等，惟因無法提出系爭股票係張文益出資購買之佐證資料；被告復以98年2 月25日財北國稅審三字第0000000000A 號函（原處分卷第018 頁）請原告，就出售系爭股票之交割股款流入張文益涉及贈與情事前來備詢及陳述意見，該函於98年2 月26日送達原告住所（配偶鄭鴻甲代收）（原處分卷第014 頁），惟原告迄未提出相關事證，以實其說，致被告無法審認原告前述主張為真實。
⒍又原告與張文益於96年12月14日及97年1 月22日具函稱渠
等分散綜合所得稅，並於同日補繳其91至95年度及90年度綜合所得稅應納稅款等情事，係另案（原告94年度贈與稅行政救濟案）經被告95年3 月8 日調查基準日（原處分卷第241 頁）後所為之行為，尚難引為本件有利論據。綜上，被告依調查證據資料審酌，認原告贈與行為成立，據以核課贈與稅，並無不妥，原告所訴各節，委不足採。
㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反…第24條規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條所明定。次按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者…。未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第44條所規定。
⒉原告於97年3 月10日、4 月14日及5 月28日委託張文益出
售系爭股票1,192,945 股，賣得股款90,774,298元存入張文益華南商業銀行北臺中分行存款帳戶，未辦理贈與稅申報，違章事證明確已如前述，依前揭規定，被告按核定應納稅額處1 倍罰鍰36,054,949元並無違誤，爰仍予維持。
原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回。
⒊經查：原告於97年3 月10日、4 月14日及5 月28日委託張
文益出售系爭股票1,192,945 股，賣得股款90,774,298元分別於97年3 月12日、4 月16日及5 月30日存入張文益華南商業銀行北臺中分行存款帳戶，核屬贈與行為，且贈與標的應以所得交割股款由張文益允受時點觀之，其贈與標的非系爭股票自明。又原告未依法申報贈與稅，其應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難辭過失之責，從而被告審酌其違章情節，按應納稅額36,054,949元處1 倍之罰鍰36,054,949元，揆諸首揭規定，並無不合。至原告稱本件應以98年1 月21日修訂後遺產及贈與稅法規定之稅率10％計算罰鍰，純屬個人見解，核不足採。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、裁處書、原告99年2 月22日復查申請書、原告96年12月14日函、被告97年度贈與稅繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、法務部調查局97年11月19日調錢壹字第09700480680號函、康和綜合證券股份有限公司臺中分公司客戶交易明細表（張文益）、華南商業銀行存款往來明細表（張文益）、委託書、金鼎綜合證券股份公司客戶成交資料（張文山）、A1PBK 交易明細表、存摺存款交易查詢（張文山）、全戶戶籍資料查詢清單、客戶自填徵信資料表（張文益）、康和綜合證券股份有限公司電子式交易密碼∕憑證申請書（張文益）、全國贈與資料網路查詢清單、被告97年11月27日財北國稅審三字第0000000000(A至D)號函、被告98年1 月17日財北國稅審三字第0980201113號函、被告97年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告第一銀行活期儲蓄存款存摺影本、原告與張文益97年1 月22日函、90年度綜合所得稅繳款書、被告所屬士林稽徵所92至95年度綜合所得稅稅額繳款書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以原告將所有系爭股票，分別於97年3 月10日、4 月14日及5 月28日委託張文益於其集保帳戶出售300,000 股、700,000 股及192,945 股，所得款項23,642,799元、53,185,653元及13,945,846元分別於97年3 月12日、4 月16日及5 月30日悉數存入張文益銀行帳戶，認定屬贈與，而為補徵贈與稅及罰鍰處分，是否適法？本院判斷如下：
㈠贈與稅部分
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2項、第10條分別定有明文。又「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵10% 。」及「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額220 萬元。」亦為98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第19條第1 項、第22條所明定。
⒉次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則
而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字第537 號解釋在案。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
⒊而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所
有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
⒋查本件被告依法務部調查局通報資料，查得原告於97年3
月10日、4 月14日及5 月28日委託張文益賣出所有系爭股票1,192,945 股，賣得股款合計90,774,298元分別於97年
3 月12日、4 月16日及5 月30日悉數存入張文益銀行存款帳戶，有法務部調查局97年11月19日調錢壹字第09700480
680 號函送康和綜合證券股份有限公司提供之原告出具委託書、張文益證券帳戶交易明細表及前揭華南商業銀行交割股款帳戶明細表等資料在卷可稽（見原處分卷第163 、166-169 頁）。又截至被告以97年11月27日財北國稅審三字第0000000000A 號函（見原處分卷第132 頁）調查時，未見張文益有匯款回原告銀行帳戶之情事，為原告所不爭
(見本院卷第97頁筆錄) ，被告乃依首揭規定及上開客觀事證，以原告將其出售股票所得資金90,774,298元匯入張文益之銀行帳戶，並經其受領，認定原告係將財產無償移轉予張文益，核屬贈與行為，洵屬有據。原告雖主張系爭股票當初受張文益之託而借名登記持有，該股票皆由張文益自己管理、使用、處分等，系爭股票為張文益所有，原告僅為借名登記人，張文益已於96年12月14日及97年1 月22日更正91年度至95年度及90年度綜合所得稅之分散所得申報，繳納歷年股利所得相關稅負，實無贈與云云。惟查，被告曾以97年11月27日財北國稅審三字第0000000000A號函請原告於97年12月9 日前來備詢及陳述意見，該函於97年11月28日送達原告住所大樓管理人員（見原處分卷第
133 頁），原告委由代理人林勝結會計師前來說明，並檢附張文益96年12月14日向被告自動補申報及更正原告與張文益其91至95年度綜合所得稅資料（見原處分卷第83至12
3 頁），卻無法提出系爭股票係張文益出資購買之佐證資料。被告復以98年2 月25日財北國稅審三字第0000000000
A 號函（見原處分卷第018 頁）請原告，就出售系爭股票之交割股款流入張文益涉及贈與情事前來備詢及陳述意見，該函於98年2 月26日送達原告住所（配偶鄭鴻甲代收）（見原處分卷第014 頁），惟原告迄未提出相關事證，以實其說，致被告無法審認原告前述主張為真實。則被告認定本件核屬贈與，堪認應已盡舉證責任，原告主張系爭資金之移轉，並非無償，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。故原告主張原告與借名人張文益間（被告所稱受贈人）僅存在遠房姻親關係，另外原告僅有微薄薪資收入，借名人張文益擁有較豐的財富，原告怎麼有能力或動機贈與他人大量股票或現金等財產之違反社會常態行為，被告主張社會異態行為，應就異態行為負舉證責任，原告已盡協力義務，被告卻不盡調查義務云云，尚非可採。
⒌次查，原告主張其持有之系爭股票，係張文益為分散所得
而借其名義買入乙節，並未提示其自何時受託認股及相關委託書、股票買賣劃撥往來帳戶、其原始購入該等股票之資金流程及系爭股票、相關股利悉由張文益管理、使用、處分等相關證明文件以為證明。證人張文益到庭證稱: 「（提示原處分卷163 、166-169 頁，這些股票你是何時取得？放在何處？)取得都是一、二十年前了，以前沒有集保，所以都是股票，都是放在我自己家裡。( 問: 取得的資金流程？) 因為一、二十年了，無法舉證，因為當時有投資賺的，也有向銀行借的。( 問: 你是何時何地跟陳娜慧成立借名買賣股票？經過情形？) 陳娜慧是我阿姨，在
一、二十年之前，她就同意她的名字借我投資股票，」等語( 見本院卷第125 頁筆錄) ，仍無法證明原告自何時受託認股、其原始購入該等股票之資金流程等以為證明原告與張文益間確有成立借名契約。原告雖主張南亞公司常務董事張朝能係張文益之父親，從財力及經歷判斷，原告並無能力擁有大量南亞公司股票云云。惟查，張文益之父親係何人，與張文益有無資力購入大量南亞公司股票，核屬二事。況張文益未能證明其購入南亞公司股票之資金流程，已如前述，無從證明系爭南亞公司股票確係由張文益購買。原告另提出照片4 紙( 見本院卷第139-142 頁) 主張原告住處老舊，張文益居住豪宅，原告豈有可能贈與華富之張文益云云，純屬原告一己空泛之推論，亦無可採。
6.原告另主張證人姚孟君（即康和證券公司營業員）之證詞可以證明南亞公司股票及原告之印鑑均由訴外人張文益保管、使用、處分云云。惟查，證人姚孟君於本院審理時證稱: 「( 提示163-169 頁，請說明股票出售經過情形。)因為張文益要賣這些股票，我就會上來收取股票回去檢視這些股票有無瑕疵，要做印鑑證明核對，有時是張文益會將這些股票拿去台中，( 經閱覽後) 這些股票是我上來拿的。收回去後股票後面會蓋章，我們會去向南亞公司核對印鑑證明。( 這些股票後面是蓋什麼章？是核對誰的章？)是蓋陳娜慧的章。因為蓋了之後是我拿回公司股務去跟南亞公司核對，核對無誤、印鑑證明正確就可以出售。(問: 如何決定賣多少錢？) 張文益會打電話來向我下單。
( 問: 是陳娜慧的股票，張文益可以賣嗎？) 是張董拿給我的，只要核對印鑑證明一樣就可以賣。( 問: 張董和陳娜慧是何關係？) 我不曉得他們是什麼關係。( 問: 張文益有沒有給妳陳娜慧的委託書？) 有，即163 頁這張。」等語( 見本院卷第123-124 頁筆錄) 。可知，康和證券公司營業員姚孟君並不知悉原告與張文益之原因關係如何?其僅需核對股票後面蓋用之印鑑與南亞公司之印鑑相符及原告的委託書，即可出售系爭股票。而張文益係原告出售系爭股票之受託人，張文益交付股票與姚孟君及決定股票售價均係受託行為。故姚孟君之證詞僅能證明原告曾於97年3 月10日、4 月14日及5 月28日委託張文益出售系爭股票，並不能證明系爭南亞公司股票及原告之印鑑在此20年來，均由訴外人張文益保管、使用、處分。
7.原告另主張證人張文益之證詞可以證明南亞公司匯入股利之存褶（意指第一銀行帳號00000000000 ）及印章長期以來由張文益保管、使用，其存款、提款也是張文益自己決定、運用或再投資，顯示張文益對系爭南亞公司股票之股利擁有完整收益權，原告歷年來的綜合所得稅都由張文益代為申報繳納，張文益每年支付原告15,000元做為出名之補償，張文益對系爭南亞公司股票擁有完整收益權云云。惟查，南亞公司股票之股利均由原告列入綜合所得稅結算申報，為原告所是認( 見本院卷第100 頁筆錄) ，則原告享有南亞公司股票之股利甚明。證人張文益雖到庭證稱:「( 原告訴訟代理人問: 陳娜慧名下股利及所得稅，證人如何處理？) 這些股利都是我自用，沒有一毛錢給陳娜慧，所得稅也都是由我繳納。自用不是匯到我戶頭，因為當時我在投資股票，不一定是匯到我的戶頭，可能是到別人的戶頭，會轉來轉去。」等語( 見本院卷第126 頁筆錄)，可知，南亞公司股票之股利係先匯入原告之帳戶後，再轉至其他帳戶，則原告未能提出其他帳戶之資金流程，亦未能合理說明張文益與其他帳戶間之資金原因關係，尚難認張文益實質享有系爭南亞公司股票之股利。原告另提出彰化銀行存款憑條4 紙( 見本院卷第134-137 頁) ，僅能證明張文益曾於92年至95年，每年支付原告15,000元，核與原告主張20年前即成立借名契約，應有20年每年支付15,000元之資金移轉情形，無法勾稽。又原告所提出綜合所得稅申報書之納稅義務人均係原告之配偶鄭鴻甲，採二維條碼電子申報書方式，無從辨識係由張文益代為申報，且僅有91年-95 年之綜合所得稅申報書，不能證明原告20年來均由張文益代為申報。而原告迄未提出20年來均由張文益繳納綜合所得稅之證明，尚難認原告主張歷年來的綜合所得稅都由張文益代為申報繳納乙節為真實。原告另提出第一商業銀行存款及取款憑條11紙( 見本院卷第168-178頁) ，縱令係由張文益書寫，惟觀其時間係自91年-95 年所為，此僅能證明張文益於各該時間有存款及取款之行為，核與原告主張借名契約已成立20年之情形，已有無法勾稽之情事，亦無從證明該存摺20年來均由張文益保管。綜上，證人張文益之證詞，尚乏其他具體事證供核，不能據為有利於原告之認定。
8.從而，被告以原告分別於97年3 月10日、4 月14日及5 月28日委託張文益於其集保帳戶出售系爭股票，所得款項23,642,799元、53,185,653元及13,945,846元分別於97年3月12日、4 月16日及5 月30日悉數存入張文益銀行帳戶，認定原告有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，惟未依法申報贈與稅，核定贈與總額90,774,298元，應納稅額36,054,949元，於法尚無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條所明定。次按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者…。未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第44條所規定。
2.查原告贈與張文益之標的( 財產) ，自贈與標的應以所得交割股款由張文益允受時點觀之，乃原告出售系爭股票所得之系爭資金，並非股票甚明，原告主張本件贈與標的係股票，尚非可採。按贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務，依前所述，原告將其出售股票所得資金贈與張文益，已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依司法院釋字第275 號解釋意旨，仍應受罰。況原告前於94年間，贈與訴外人張玉惠等61,256,054元，亦主張係張文益借名登記股票，經被告補徵贈與稅及罰鍰處分在案，原告不服，提起行政訴訟，業經本院以98年度訴字第2346號判決駁回在案，並經最高行政法院以99年度裁字第1435號裁定上訴駁回在案，有該案全卷可稽，其當知有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務甚明，故原告主張主觀上從未主張擁有系爭股票，且客觀上又已向被告聲明借名分散所得，應無可非難性及可歸責性，不應處罰云云，委無足採。故被告審酌其違章情節，依98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定及上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按應納稅額36,054,949元處1 倍之罰鍰36,054,949元，於法亦無不合。至原告主張本件應以98年1 月21日修訂後遺產及贈與稅法規定之稅率10％計算罰鍰，容有誤解，尚非可採。
3.原告雖主張其已於96年12月14日聲明借名分散所得，再出售本件系爭股票，被告於97年11月27日查核，原告符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定云云。惟按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2款有明文規定。次按「納稅義務人未依法辦理... 贈與稅之申報，如在未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查前，納稅義務人自動提出補報者，准依稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定辦理。」財政部69年2 月29日台財稅第31747 號函釋在案，上開函釋係財政部基於職權對稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定內容所為釋示，未逾越法律規定，自得予以適用。經查，本件原告主張自動補報並補繳稅款者，係原告與張文益於96年12月14日及97年1 月22日具函稱渠等分散綜合所得稅，張文益補繳其91至95年度及90年度綜合所得稅應納稅款，非本案贈與稅之補報及補繳行為，自無上開規定之適用。況贈與稅與綜合所得稅稅目不同，本件原告主張係張文益借名登記系爭股票乙節，並不可採，已如前述，自難以張文益補繳綜合所得稅款，據為適用上開稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定。故原告之主張，委無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 15 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 15 日
書記官 劉道文