臺北高等行政法院判決
100年度訴字第957號100年9月15日辯論終結原 告 陳茂強被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 藍佳韻上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
4 月12日台財訴字第10000100870 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，依被告聲請為一造辯論判決。
二、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報其94年間向訴外人楊正益購買臺南市○○路○段○○○ ○號等10筆土地，捐贈予澎湖縣望安鄉公所，捐贈扣除額計新臺幣（下同）9,398,270 元，被告初查以捐贈之土地均為道路用地或都市○○道路用地，原告卻虛列高額成交價格申報捐贈扣除額，按土地公告現值16﹪核定捐贈扣除額為1,503,723 元，並按所漏稅額3,157,819 元處1 倍之罰鍰3,157,819 元。原告申請復查，被告以99年12月20日財北國稅法二字第0990244600號復查決定，改依土地買賣約契約書所訂價金20% 核實認列為實際交易成本，准予追認捐贈扣除額375,931 元及追減罰鍰150,372 元，原告仍不服就罰鍰部分，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，據其前所提書狀，陳述及聲明如下：
㈠緣原告因94年度綜合所得稅事件經被告初查核定，並經原告
繳清未稅完竣，已屬確定案件，嗣經被告再度課處本稅及罰緩，原告深表不服，申經被告復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回。
㈡就本稅部分：因經被告機關台北市國稅局士林稽徵所初查輔
導，力促原告繳清本稅差額即可結案，而無罰鍰問題，遂依被告計算之稅額及復查重核追減本稅，已繳清稅款而告結案，原告認為本稅既經徵納雙方輔導並同意，茲原告審酌後對本稅部分不再爭訟，特此聲明。
㈢罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑……」為稅捐稽徵法第48條之一所明定。準此規定原告依前項自動繳納之相關過程，有關列舉捐贈未經檢舉，且稽徵機關或財政部均無發文進行調查，應有上開法條之適用免予處罰。次查澎湖地檢署偵辦望安鄉公所接受土地捐贈有無不法，而向稽徵機關查詢原告是否申報捐贈，是被告機關只是函復檢察署並未進行調查有無虛報捐贈，故被告機關原處分之士林稽徵所經辦同仁即來電催促儘快補繳本稅之差額，以免受罰，原告遂依指示前往洽辦，並經綜合所得稅經辦人及股長陳海傳先生告知協商自動補繳稅款，繳清後即免除罰鍰而結案。按因澎湖地檢署偵辦受捐贈之望安鄉公所有無貪瀆案件，而原告充其量僅為牽連案件，股長陳海傳先生一在保證不會罰鍰。又如科處罰鍰依稅捐稽徵法施行細則第12條規定，應一併開出本稅及罰鍰同時徵收，原告信以為真遂繳清本稅，而被告卻失信於民，經數年後再度裁處罰鍰，原告有被欺騙之強烈不滿。
⒉又依行政罰法第26條「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政
法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」之規定，原告經澎湖地檢署緩起訴之處分及併科緩起訴處分金15萬元在案。依上開法條第2 項規定應處行政罰緩係採條列式之規定，而緩起訴及其罰金乃刑事處分之一環，並不等同不起訴、免訴等範疇，是行政機關自應依上開法律第一項前段規定，免予處罰，否則有一罪兩罰之違誤。次查原處分及訴願決定，對「緩起訴」視同「不起訴」而據以裁處罰鍰，其任事用法顯有造法之嫌，又同一案情數十件經澎湖地方法院裁定「緩刑」，被告均免於處罰，為何不將「緩起訴」比照「緩刑」免於罰鍰，況原告雖經裁定緩起訴，但經處罰金15萬元應屬已受處分，應裁量原告以實質受到處分，應不能一罪兩罰，是原告強烈主張行政機關不能自行造法，而不考量原告有利之比照「緩刑」免於處罰或減輕處罰倍數，是被告機關之處分，難令原告信服。
⒊次按捐贈之公設保留土地原應由政府按公告現值加40% 徵收
，在政府無財力徵收之情況下，由人民捐贈用以抵繳部份所得乃屬租稅規劃之正當行為，已施行數十年。茲財政部以「設算」略估訂定按公告現值16% 為扣抵金額，僅以行政函令而無法律依據剝奪人民之抵稅權益，其違法違憲自不待言，但既經依「設算」率調整核定? 仍再處漏稅罰，實難令人翕服。觀之所得稅法及違章裁罰之精神，依「設算」而來之所得，並非真實所得，諸如；依同業利潤標準核定之所得、租賃收入、出售房屋之按契價計算等等，如有漏報則以補稅為已足而免予裁罰，此一立論基礎明確財稅當道者竟不遵行，難怪人民離心離德，指滴政府傲慢而原處分機關任事用法嚴苛，為納稅義務人所詬病。次以原告對購屋價款會承諾，按土地公告地價20% 支付乃屈服於公權力之壓迫，並經前開第一項所陳係經原處分機關士林稽徵所之協商結果而繳清本稅結案，以免對此一稅款爭議紛擾，歷經數年而再度處罰，爰訴請大院主持正義，判決撤銷被告複查決定及廢棄財政部訴願決定以昭公允。
㈣就原告所述，聲請傳喚被告內湖稽徵所股長陳海傳作證，俾
查明所言不虛，以解民怨，並能從寬處分。又被告對類似案件之處分並不一致，有罰有不罰，尤其原告購地之資金並無回流之事實，被告並未盡查證之能事，僅憑澎湖地檢署一紙函詢原處分士林稽徵所，對原告有無申報捐贈，同時間就電話催促原告補繳本稅可結案，顯有欺騙原告之事實，難令原告甘服等語。聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉捐贈扣除額，應
以實際支付金額，作為列報之基礎。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，倘虛報捐贈扣除額，自將影響所得淨額之計算與應納稅額；是個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，皆應依上開所得稅法第11
0 條規定辦理，故稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第2 款亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰。本件原告94年度綜合所得稅結算申報，虛列捐贈扣除額，導致綜合所得淨額減少，致短報課稅所得額，實質上已形成漏稅事實，被告依首揭規定按所漏稅額處1 倍之罰鍰，於法並無不合。
㈡原告雖於97年2 月12日補報並補繳稅款，惟係於澎湖地檢署
發函調查及原處分機關移送調查之後，有澎湖地檢署96年8月8 日彭檢家公96偵60、138 字第2158號函及被告96年8 月14日財北國稅資字第0960074671號函可稽，不符稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，原告主張，應屬有誤。
㈢依行政罰法第26條第2 項規定及財政部96年3 月6 日台財稅
字第09600090440 號函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；另「檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履行左列各款事項……向公庫或指定之公益團體、地方自治團體支付一定之金額。」為刑事訴訟法第253 條之2 第1 項所規定，原告向財團法人犯罪被害人保護協會台灣澎湖分會繳納150,000 元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對原告所為之指示及課予之負擔，在規範評價上無法等同於「刑罰」，而僅屬一種「特殊處遇措施」，且刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之，最高行政法院99年度判字第1050號判決同此意旨，故被告對原告所處罰鍰，並無違誤。
㈣至原告訴稱本件被告依系爭土地公告現值16% 設算率認列捐
贈扣除額，其計算之所得並非真實所得，縱有漏報應僅補稅已足乙節。按本件原處分已改依系爭土地買賣契約書所訂價金20% ，核實認列為原告購買系爭土地之實際交易成本，據為認列捐贈扣除額及計算所得，並非採推計方式；又稅務違章案件應否論罰，應審酌違章行為是否符合行政罰法所定故意過失要件，與稅捐稽徵機關採推計方式計算所得係屬二事，併予指明。
㈤據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。聲明求為判決駁回原告之訴。
五、歸納兩造陳述意旨，本件應審酌事項在於被告對原告所為裁罰是否違誤？（即原告主張其符合稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定，及本件應適用行政罰法第26條第1 項前段免罰，有無理由？）爰判斷如下：
㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第
1 項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；……
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為行為時稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所規定。再按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26 條 亦有明文規定。
㈡財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋，略以
：「主旨：關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之疑義……。說明：二、案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256 條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」無違行政罰法第26條立法意旨，爰予適用。
㈢查原告94年度綜合所得稅結算申報，列報其94年間向訴外人
楊正益購買臺南市○○路○段○○○ ○號等10筆土地，捐贈予澎湖縣望安鄉公所，捐贈扣除額計9,398,270 元，被告依澎湖地檢署97年度偵字第402 號緩起訴處分書及查得資料，以系爭土地均為道路用地或都市○○道路用地，原告卻虛列高額成交價格申報捐贈扣除額，違反所得稅法第71條第1 項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、緩起訴處分書、臺南市政府及改制前臺南縣永康市公所函復等相關資料，附案可稽，違章事證足堪認定，經審理違章成立，初查按所漏稅額3,157,819 元處1 倍之罰鍰3,157,819 元。原告不服，主張其已於97年2 月12日申報更正，並補繳稅款2,781,88
8 元及利息43,777元，符合稅捐稽徵法第48條之1 免處罰之規定，又已依緩起訴處分書判決意旨，支付150,000 元予財團法人犯罪被害人保護協會台灣澎湖分會，依據行政罰法第26條第1 項前段規定，應免予處罰；申經復查決定追認捐贈扣除額375,931 元，按重行核算所漏稅額3,007,447 元處1倍之罰鍰3,007,447 元等由，准予追減罰鍰150,372 元，變更核定罰鍰為3,007,447 元。原告仍不服循序提起本件行政訴訟，主張：原告其自動繳納，系爭列舉捐贈並未經檢舉，亦未經稽徵機關或財政部發交進行調查，符合稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定；原告經緩起訴處分，不等同不起訴、免訴等，被告應適用行政罰法第26條第1 項前段免罰，否則有一罪兩罰之違誤等語。
㈣原告是否符合捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定？⒈查澎湖地檢署係於95年10月26日發現有利用捐地望安鄉公所
，逃漏所得稅之情事，於96年8 月間陸續簽分案，並以96年
8 月8 日彭檢家公96偵60、138 字第2158號函，通知被告將原告93或94年度個人綜合所得稅申報資料送該署參辦（見原處分卷頁23、26）；而原告係於97年2 月12日自動補繳並補報，足徵原告係於澎湖地檢署開始偵查後始補申報補繳稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。
⒉原告雖主張稅捐稽徵法第48條之1 所謂之「調查」，不包含
檢察官之進行調查。惟查稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件；該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』固指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經『有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件』，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。（最高行政法院96年度判字第1921號判決參照），而本件澎湖地檢署檢察官為「有權處理機關」，其至遲已於96年8 月8 日開始偵查，自屬經檢舉之案件，原告尚無稅捐稽徵法第48條之1 免罰之適用。
㈤本件科罰是否違反一事不二罰之原則？
1.按行政罰法第26條第2 項規定及前揭財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；另「檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履行左列各款事項……向公庫或指定之公益團體、地方自治團體支付一定之金額。」為刑事訴訟法第253 條之2 第
1 項所規定。可見緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，乃由檢察官本諸職權為自由裁量，是以「金額支付」之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，而僅屬一種「特殊處遇措施」。故原告依檢察官所命向財團法人犯罪被害人保護協會台灣澎湖分會繳納150,000 元，係一種特殊之處理措施，並非刑罰。被告以原告違反行政法上義務規定處以行政罰，洵無違誤，原告主張緩起訴處分並不等同於不起訴，依行政罰法第26條第1 項前段規定，應免予處罰，否則有一罪兩罰等語，委不足採。
⒉又按刑事訴訟法第256 條、第260 條規定，可知不服緩起訴
處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。至於事後倘緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253 條之3 參照），且檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，原行政機關就同一行為依法律或自治條例規定裁處罰鍰及沒入，已屬違法，應予依職權撤銷，亦不生一事二罰之問題。
㈥原告有故意過失：
⒈本件原告94年度綜合所得稅結算申報，原告購得地主楊正盛
所有坐落臺南市○○路○段○○○ ○號（持分528/1,507 ）、○○段1099地號（持分12/15 ）、○○○段409 －61地號（持分1/8 ）、○○○段409 －66地號（持分1/8 ）、改制前臺南縣永康市○○段○○○號（持分25/100）、○○段289 地號（持分1/2 ）、○○段361 地號、363 地號、363 －1 地號及○○段670 －1 地號（持分1/4 ）等10筆土地，捐贈予澎湖縣望安鄉公所之捐贈扣除額計9,398,270 元。查原告捐贈之土地均為道路用地或都市○○道路用地，一般而言並無市場行情且不易出售變價，與公共設施保留地情形相當，原告以高價購買有違常理；原告亦承認其僅以買賣約契書所訂價金20% 購入系爭土地，卻持買賣約契約書所載不實之高額價格申報為捐贈扣除額，足見原告購買土地捐贈政府，係基於租稅規劃目的，原告就漏報或短報所得額，縱無故意亦有過失，應予裁罰。
⒉原查以原告94年度綜合所得稅結算申報，虛列高額成交價申
報捐贈扣除額，按土地公告現值16﹪核定捐贈扣除額為1,503,723 元，並按所漏稅額3,157,819 元處1 倍之罰鍰3,157,
819 元。惟原告於澎湖地檢署97年度偵字第402 號偵查中，自承僅以買賣約契書所訂價金20% 購入系爭土地，被告復查決定改依按系爭土地買賣契約書所訂價金20% ，核實認列為原告購買系爭土地之實際交易成本，准予追認捐贈扣除額375,931 元及追減罰鍰150,372 元，核無違誤。至於原告聲請傳訊被告內湖稽徵所股長陳海傳，欲證明其保證不會對原告裁罰乙節，按是否構成違章及要否裁罰，悉依法為之，非可由稅務員保證或承諾予以變更，故即便原告所述屬實，惟原告違章事實明確，應予裁罰，則本件裁罰即無違誤，不因陳海傳個人意見而得免罰，故無傳喚必要。又關於虛列捐贈土地予澎湖望安鄉公所，所生補繳綜合所得稅及罰鍰事件，被告否認為不同處理，並稱相同情形業經本院99年度訴字第40
9 號、1158號及2541號等判決，維持訴願決定及原處分在案，原告稱被告對類似案件之處分並不一致，有罰有不罰之差別待遇情形，未予舉證，其空言主張自難採信。
六、綜上所述，原處分（復查決定）關於罰鍰之認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，原告聲請調查證據及兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
書記官 蔡 逸 萱