臺北高等行政法院判決
100年度訴字第963號101年2月23日辯論終結原 告 金記建設股份有限公司代 表 人 黃財源（清算人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 徐特文
江佳珊（兼徐特文送達代收人）徐崇華上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年4 月12日台財訴字第10000085880 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告99年6 月28日向被告申請註銷營業登記，嗣於99年8 月11日申請依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條第1 項第3 款規定退還營業稅溢付稅額新臺幣（下同）10,122,969元，經被告審理結果，以原告未提供其產生溢付稅額之相關帳簿憑證，無法覈實查明，且查原告於92至97年間存貨顯著減少，惟營業稅92年1 月至93年6 月間申報之銷售額均為零，並於93年5 月間申請停業，致銷貨交易金額之真實性及合理性無法驗證等情，乃以99年11月19日北區國稅汐止三字第0990005534號函復，否准其退稅之申請。原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴原告80年5 月20日設立以來，在汐止地區經營建屋出售業務
，其間汐止地區在89及90年間，遭象神及納莉颱風侵襲而淹水，造成原告所興建房屋，受天災影響，房價慘跌，且部份房屋損毀重整修，賠本出售，再加上沉重利息負擔，原告遂向法院聲請清算。奉臺灣士林地方法院士院景民誠99年度司字第355 號准予核備，茲因清算程序，清理債權債務需要，特請依營業稅法第39條規定，惠准核退溢繳營業稅款。
⑵查原告營業稅溢繳稅款在93年12月31日已達10,770,998元，
屬80年5 月20日開業以來多年累計未抵繳之進項稅款，其營業稅進銷項憑證均依規定按期申報，經被告查核無誤認定。
另營利事業所得稅各年度亦均依法申報，蒙查核認定存檔，被告有案可查，似無再重複提供帳證必要。被告以無資料可查而駁回退稅主張與事實不符。
⑶按稅捐稽徵法第21條規定，逾5 年核課期間既不得補稅處罰
，提供帳證已無實益，徒增擾民。另依所得稅法第83條第1項規定，本案如涉未保留帳證，似可依相關規定另案處分未提供帳證部分依查得資料核定，被告以部份帳證無法提供為理由全部否定退稅款於法無據。
⑷被告以原告不提供帳冊憑證為由，駁回5 次申請退稅案，查
與事實不符。原告於99年8 月15日委任報稅代理人林宜霏前往洽辦並陳送97、98、99年度帳冊憑證及申報書，被告拒收，一再陳文洽辦均不得具體回應。原告代表人遂親自於10月初前往洽訪協商，被告指示應向法院依法辦理清算人選任，報核准程序後再一併送核辨，原告依指示報請法院核准後再具文要求全案受理核退，仍遭駁回，原告自始主動提供帳簿憑證，並無不提供之事實，此由歷次申請書可證，被告以不提供帳冊、憑證為由駁回本案，有悖事實理由欠缺。
⑸次按稅捐稽徵法第1 條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定
；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」同法第11條規定：「依稅法規定應自他人取得憑證及給予他人憑證之存根或副本，應保存5 年。」其立法意旨為：「憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大。現行稅法規定不詳，爰予統一規定，俾資適用。憑證之保存年限，參照商業會計法之規定，不得少於5 年。」另依財政部67年5 月23日台財稅第33336 號函，主旨：納稅收據之保存年數，宜由納稅人視實際需要自行決定。說明：二、查本案曾經本部一再研究，認為從法理言，納稅收據之保存，宜由納稅人視實際需要自行決定，不宜由政府以法令硬性規定保存年限。惟根據稅捐稽徵法第23條規定，欠稅之徵收期間為7 年，納稅人為避免將來查證欠稅時引起爭執，對於納稅收據算以保存7 年為妥。（註：依現行法徵收期間已改為5 年）被告曲解法令，用法嚴重偏失，故意錯誤引用誤導適用稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱帳簿憑證辦法）於法不合。要求提供逾保存期限帳證且以之為否准核退應退留抵稅款於法無據。
⑹又因颱風淹水，致原告94年前帳證憑證及合約均遭水淹流失
，亦無法提供。5 年核課期間之訂定立法精神為提高稽徵行政效率避免納稅爭端，被告不依法依限查核，復將本身延遲責任加諸納稅人，以之駁回退稅均屬卸責違法。
⑺末按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據
，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」縱依被告主張應保存10年帳證備查，惟如屬10年前已存在留抵稅款，似仍應按已申報及查得資料核定退稅。
⑻原告92年存貨21,640,000元，93年存貨變為1,300,000 元，
係因原告向華南銀行之貸款無法償還，一間餘屋被拍賣8,560,000 元，減下來就是所剩存貨。另外還有一間餘屋是在97年間拍賣，原告亦於97年11月11日陳文，申請被告准自留抵稅款抵繳，奉被告97年11月19日北區國稅汐止三字第0971023685號函准抵繳稅款546,667 元，並核定原告抵繳後尚有留抵稅額10,224,331元，故原告清算結束營業，依法陳請退回逾繳稅款於法有據。
⑼綜上，被告以未提供帳證而全數否准退稅，於法無據。因而
聲明：「①訴願決定及原處分均撤銷；②請求判命被告作成退還原告溢繳留抵營業稅款10,122,969元之行政處分；③訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後
退還之：一、……。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。」為營業稅法第39條第1 項第
3 款所明定。次按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業處所，以備主管稽徵機關隨時查核。」、「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。……」及「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。……」分別為帳簿憑證辦法第25條、26條及27條所規定。
⑵原告於99年6 月28日向被告所屬汐止稽徵所申請註銷營業登
記，嗣於99年8 月11日申請退還營業稅溢付稅額10,122,969元，被告所屬汐止稽徵所於99年8 月19日以北區國稅汐止三字第0990003703號函請提供相關帳證資料供查核，惟原告於99年9 月6 日、9 月14日、10月1 日及11月11日函，以颱風淹水為由，主張94年以前帳簿憑證均遭水淹流失，並援引稅捐稽徵法第21條及所得稅法第83條第1 項規定申請免除原告提示帳證，依查得資料逕予核退等語。被告所屬汐止稽徵所亦多次函覆原告該項申請無稅捐稽徵法第21條及所得稅法第83條第1 項規定之適用，仍應提示相關帳簿憑證供核。並於99年11月19日以北區國稅汐止三字第0990005534號函復略以，經多次通知（分別於99年8 月20日、99年9 月10日、99年
9 月28日及99年10月6 日取得回執），迄未收到案關帳簿憑證，無法覈實查明溢付稅額情形，所請歉難照准。
⑶再按「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調
查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」為稅捐稽徵法第30條第1 項所明定。另觀諸上開營業稅法第39條第1 項第3 款規定之立法意旨，因營業人遇有解散、廢止等情事，其溢付營業稅無從延續留抵，故由主管稽徵機關查明後，應准退還。即營業人遇有解散、廢止等情事，無法繼續從事營業行為，其不再產生應納之營業稅，原溢付之營業稅無從抵繳應納營業稅，故由主管稽徵機關查明營業人留抵稅額正確數額後，應准退還予營業人。另按，營業人於註銷登記後申請退還留抵稅額時，稽徵機關依營業稅法第39條規定，需查明營業人留抵之溢付稅額數額始得退還，且囿於課稅資料存於營業人管領力所及範圍，營業人有其應盡之協力義務，是主管稽徵機關為查明營業人留抵稅額之正確數額，自得依稅捐稽徵法第30條規定，課以原告協力義務提供相關帳冊資料。
⑷原告申請退還溢付之營業稅，係對其有利之事項，是原告主
張其留抵稅額為80年間開業以來累積留抵稅款，應負舉證之責，由主管稽徵機關依營業稅法第39條第1 項規定查明後退還之。另依帳簿憑證辦法第26條及第27條規定，原告申請退還自80年間起溢付之營業稅額，自屬會計未結事項，相關之帳簿及憑證自應妥善完整保存以供查核。是以原告主張相關帳證滅失已違反首揭規定；另訴稱應依稅捐稽徵法第1 條、第11條等規定及財政部67年5 月23日台財稅第33336 號函釋意旨，憑證只應保存5 年，縱應保存10年帳證備查，惟如屬10年前已存在之留抵稅款，仍應核定退稅等語，均屬誤解。⑸再查本件原告申請退還溢付之營業稅額，非屬核定課徵稅款
之案件，原告引用稅捐稽徵法第21條規定，亦係誤解；另查所得稅法第83條係就營利事業申報所得額之核定所為之規定，本件溢付營業稅額之申請核退，仍應依營業稅法第39條規定辦理，並無所得稅法第83條第1 項規定之適用。
⑹原告復主張於89年及90年間新北市汐止地區淹水，其歷年部
分帳冊及原始憑證有滅失，依帳簿憑證辦法第26條但書規定，應報請稽徵機關查明核備，惟原告並未向被告申請報備帳證毀損，訴稱94年以前帳證憑證合約均遭水淹流失，無法提供等節，尚難採認。
⑺原告主張於99年8 月15日提示97、98及99年度帳冊憑證及申
報書遭被告所屬汐止稽徵所拒收乙節，查原告營業稅92年1月至93年6 月間申報之銷售額均為零，並於93年5 月間申請停業，致銷貨交易金額之真實性及合理性無法驗證，本件系爭留抵稅額為93年度以前即已產生之留抵稅額，被告所屬汐止稽徵所多次要求原告提示自產生留抵稅額迄申請退還年度之帳簿憑證供核，然而所提示之97以後之年度帳冊憑證及申報書，非屬主要產生系爭留抵稅額之年度，被告所屬汐止稽徵所請原告將全部資料備妥後一次提示以供查核，核無原告所述被告所屬汐止稽徵所有拒收帳冊憑證情事。
⑻本案原告所提示之新證物係91至93年度及97至99年度資產負
債表及損益表（94至96年度未申報為稽徵機關逕核之營利事業所得稅結算申報核定書）等結算申報資料，核與帳簿憑證辦法所規定之帳簿憑證不符，是被告所屬汐止稽徵所無法依營業稅法第39條規定覈實查明原告之溢付稅額，合先敘明。⑼原告申請退還溢付之營業稅，為80年間開業以來累積留抵稅
款，無法由91至93年度及97至99年度資產負債表及損益表核認，且查其92年1 月至93年6 月間營業稅申報之銷售額均為零，亦與原告所提示之92至93年度資產負債表顯示存貨科目由21,640,000元變動為13,000,000元，減少8,640,000 元，惟93年度損益表無記載商品盤損等科目，足證其帳載情形與營業稅申報情形不一致。在原告未能提示相關帳簿憑證情形下，被告實無法覈實查明溢付稅額而退還之。
⑽綜上，原告僅主張申請退還自80年5 月20日開業以來累積留
抵之營業稅額，並未說明及提示自產生留抵稅額迄申請退還年度之帳簿憑證供核，嗣雖具文說明其94年度以前之帳證憑證均無法提供，惟未將帳簿憑證滅失之情事報經主管稽徵機關查明，其欠缺無法提供帳冊憑證供稽徵機關查核之合法證據，甚為明顯，則原告就其主張有利於己之事實，既無法舉證證明，未盡協力義務提供帳證供核，被告所屬汐止稽徵所否准其退還溢付營業稅之申請，自無不合。而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴營業稅溢付的稅額俗稱「留抵稅額」，來自企業開出去的發
票比收到的發票少，銷項稅額低於進項稅額，因而有營業稅「溢繳」情形，就是營業稅法第39條第1 項所稱的「溢付稅額」；參照同條第1 項第3 款之規定，營業人因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記後，得依法申報退還溢付之營業稅，然而必須以稅捐機關查明核實。
①為何會累積留抵稅額？因為營業稅法第35條規定於每二個
月為一期，於次期開始15日內，提出退抵稅款及其他相關文件，申報銷售額、應納或溢付稅額；若有應納營業稅額者，則應先行繳納後檢據申報。稅捐實務上，考慮稽徵業務之便捷及稽徵成本之經濟，採行自動報繳制，惟因申報次數頻繁（一年六次），期間短暫（兩月一次），為避免逐次查核造成徵納雙方容易發生爭議，並未於當期申報立即查核留抵稅額，就其申報之累積留抵稅額採事後審查制，如有要求退還溢付稅額者，應循營業稅法第39條之規定辦理之。
②退還時為何需要稽徵機關查明？因為每兩個月需要申報一
次營業稅，可能發生應繳稅款（銷項憑證大於進項憑證，開出去的發票比收到的發票多），也可能發生留底稅額（進項憑證大於銷項憑證，開出去的發票比收到的發票少）；這些都採取自動報繳制，如果應繳稅就要先行繳納檢據申報，如果有留底稅額就要計算數據申報；無論先行繳稅或計算留底，都是主動先行計算後申報，而由稅捐稽徵機關事後審查進項、銷項憑證是否合法有據，或數據計算是否正確等；因此留底稅額從會計的觀點，是未結會計事項，如果要申請退還留底稅額，就要核實有無待繳之營業稅，因此營業人結束營業申請退還溢付稅額時，仍應提示相關帳簿憑證，供稽徵機關覈實查明後退還。此為營業稅法第39條第2 項前段規定「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅」之立法本旨。
③帳冊保管之相關規定（參見帳簿憑證辦法第25條、第26條、第27條）：
1.營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。
2.營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。
3.營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。
⑵原告主張依被告所屬汐止稽徵所97年11月19日函所載，已確
認原告尚有可留抵稅額10,224,331元（參本院卷p214，而本案原告僅請求退還10,122,969元），被告就留抵稅額數據不爭執，但爭執於稅捐稽徵法第39條規定，該留抵稅額需經查明留抵稅額是否正確，且需依財政部97年稽徵機關辦理營業稅溢付稅額案件處理計畫之規定辦理（參本院卷p227），原告並未依營業稅法第39條規定提供帳冊供核，故無法准許。故本件爭執不在留底稅額之多寡，而在如何申請退還？⑶經查：
①原告主張其留抵稅額為80年間開業以來累積留抵稅額，其
數據部份被告已無爭議，故有留底稅額存在原告已無需再為舉證，先此敘明。但該數據是否就是原告可以申請退還者，仍須查明原告相關帳冊使得知悉。
1.被告主張依帳簿憑證辦法第26條及第27條規定，原告申請退還自80年間起溢付之營業稅額，自屬會計未結事項，相關之帳簿及憑證自應妥善完整保存以供查核，既未提供帳冊，因而否准。但原告爭執於5 年核課期間之訂定立法精神為提高稽徵行政效率避免納稅爭端，被告不依法依限查核，而以查無帳冊駁回退稅應屬違法。
2.本院認為留底稅額之性質確實是會計未結事項，依帳簿憑證辦法之規定該未結事項之各項會計憑證，應續予保存以待處理，被告所稱並非無由；然稅捐稽徵作業有課稅期間之規定，超過這段課稅期間即使有納稅義務亦無法稽徵，所以營業稅法第39條第2 項前段規定之以溢付稅額抵應納營業稅者，只要超過課稅期間，稅捐機關就無法再課該超過核課期間之營業稅，因此超過核課期間之營業稅就不該再列為留底稅額待抵稅項，因此原告爭執於5 年核課期間並非無據。
3.因此，依稅捐稽徵法第21條規定，稅捐如已於規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，稅捐之核課期間為5 年。故營業稅之累積留抵稅額為各期溢付稅額之累積數，如營業人結束營業申請退還溢付營業稅額時，其帳載累積留抵額如屬歷年（即使超過核課期間5 年）來各期溢付稅額之累積數者，稽徵機關應依稅捐稽徵法第21條之規定，僅得請營業人提示核課期間內相關帳簿憑證覈實查明後辦理退稅。
4.本案原告註銷營業登記後，於99年8 月11日申請退還營業稅溢付稅額，所應提出之相關帳冊應為當時核課期間之相關帳冊（究竟是5 年或7 年，應依實際之情況由稅捐機關認定之），然原告於99年8 月15日提示97、98及99年度帳冊憑證及申報書供為查核，自與營業稅法第39條、稅捐稽徵法第21條、帳簿憑證辦法第26條、第27條之規定不合，被告否准當屬於法有據。
②至於，原告稱「憑證只應保存5 年，縱應保存10年帳證備
查，惟如屬10年前已存在之留抵稅款，仍應核定退稅」者因為留底稅額是累計的，不是割裂的，而且留底稅額可以抵充應納營業稅，營業稅要抵充與否是指核課期間之營業稅，簡單來說以往的留底是要處理現在應納的稅，原告主張將10年前的留底稅額割裂退還，當屬無據。原告又稱「何以被告不能協助提供他們所保留的單據作為本件查核依據」，按營業稅之申報採取自動報繳制，營業人申報之營業稅相關資料僅屬當期進項憑證、銷項憑證等有關營業事項，但究竟該營業人是否完足申報銷項額，全數開立應開立之發票，這需要原告提出相關帳冊以供查核，因為退還留底稅額至少顯示爾後已經無需再行抵繳營業稅，幾乎是特定營業人就營業稅之稅捐結帳的性質，當然需要完足之帳冊以供稅捐機關查核，而不能以稅捐機關所保留之相關資料逕為查核，原告所稱當無足採。
五、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 3 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
書記官 鄭聚恩