臺北高等行政法院判決
100年度訴字第976號100年8月18日辯論終結原 告 麗都飯店有限公司代 表 人 周天惠（董事）住同上訴訟代理人 梁金城 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 吳定陽上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年4 月18日台財訴字第10000087970 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）97年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）9,529,952 元，被告核定7,556,702 元，應退稅額652,191 元。原告不服，申經復查未獲變更。原告猶表不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴原告93年間重新裝修及換新設備，其專屬旅館設備已列為固
定資產，依頒布「固定資產耐用年數表」規定7 年，估計殘值1 年提列折舊，其屬於租賃房屋之修繕、保養支出，因具備不能移動取回，依租約屬於出租人所有，否則移動取回招致承租房屋毀損，應負賠償責任，故僅有使用權，無所有權，此「租賃權益改良」之修繕及保養支出以盡善良管理責任，應為無形資產之權利，絕非屬於旅館專用設備，依頒布「固定資產耐用年數表」規定所稱旅館設備，係指旅館專用設備而言，其餘設備或權利應依其性質分類，旅館業之租賃房屋改良，與其他各行業之租賃房屋改良，並無不同，依商業會計法有一致性之適用，所得稅法亦同。
⑵按商業會計法第17條第1 項第5 款「租賃權益改良：指在依
營業租賃契約承租之租賃標的物上之改良。租賃權益改良應按成本評價，得列於固定資產或無形資產項下。……」。因此，將租賃權益改良列為固定資產或無形資產項下，此為選項，純屬企業之自主事項，原告依租賃契約之條件判斷，將租賃權益改良列為無形資產，合乎商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報。被告機關應依法行政，必須尊重企業之選擇，保護原告之權益。原告租賃權益改良係由租賃合約產生，具有可辨認性，列為無形資產，符合財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第64、65段之條件，且有限耐用年限無形資產之殘值通常為零，詳前公報第57段之說明，何況，依租約返還房屋，歸出租人所有，不得破壞或取回，否則乙方應負責賠償，故估計無殘值。
⑶又因新旅館興起，競爭者或潛在競爭者之預期作為，詳前公
報第51段之說明，及第85段因合約或其他法定權利所產生之無形資產，其攤提年限為合約或其他法定權利期間與企業預期使用資產之期間二者較短者。且據租賃合約第11條明訂：
「在租賃期滿前甲方（出租人）出售本租賃房屋暨土地時，得於二個月前通知乙方（原告），在不影響乙方租賃權之原則，乙方應無條件同意不得異議，……」，租賃合約如經雙方同意得隨時終止，故以不低於稅法規定年限5 年攤提，既符合財務會計準則且不違反稅法之規定。
⑷再就採5 年攤提申報認列支出之項目，主要理由在於租賃房
屋非原告自有房屋，上列修繕費係對租賃房屋維持正常使用或防止損壞之支出，並非對原告原有主要設備之修繕，其理由如下：
①房屋整修設計費、天花板等木作工程、木作隔間追加工程
：依財政部民國98年10月27日訴願決定書（案號：第00000000號）撤銷原處分時，明確指出部分支出顯屬租賃權益改良而非固定資產( 例如「房屋整修設計費476,190 元」、「天花板等木作工程9,007,600 元」等即可佐證。
②2F中庭造景、12F 水池造景綠化：係原有中庭水池，配置
之花卉植樹盆景等重新更換，維持使用，為期不超過兩年，隨時為配合美化環境更新。
③人行道鋪設工程：金額僅65,000元，雖超過60,000元之限
額，依經驗判斷足以反映出應為一般損壞修理，決非新鋪設人行道，何況是騎樓供公眾通行之走道，豈可認為原告之固定資產？④拆除鷹架工程：無原告自有主要設備，不能歸屬固定資產
之資本支出，故其支出列為遞延費用，依稅法規定除訂有法定年數外，一般每年不低於百分之二十攤提，即分5 年攤提應為合法。
⑤燈飾房間號碼等、床頭浮雕工程：屬於生財器具，若依固
定資產耐用年數表第19項其他機械及設備（3193）器具（含生財器具）5 年計列折舊，故原告按5 年攤提並無不同。
⑥砌磚泥作工程、外牆室內大理石、瓷磚泥作工程及淋浴門
工程：係維持原租賃房屋牆壁地板或生財設備之使用而修理或換置之支出，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第77條第3 項規定，准作為費用列支，但原告仍列為遞延費用，分5 年攤提應為合法。
⑦鋁門窗工程：依查核準則第77條第1 項第3 款規定「因加
開門將原有牆壁加強等支出」始列為資本支出，因係維持原租賃房屋之使用而修理或換置之支出，故原告將其列為遞延費用，分5 年攤提應為合法。
⑧電腦刷卡鎖、電話視訊工程：係電腦周邊設備，若依固定
資產耐用年數表第19項其他機械及設備（3192）電子計算機及其周邊設備3 年計列折舊，原告按5 年攤提已逾規定年數。
⑨水電配管線工程：原告自民國83年起租賃房屋，至93年續
租，深恐水電管線陳舊，為保護員工及旅客之安全，換修管線而修理或換置之支出，依查核準則第77條第4 項規定，准作為費用列支，但原告仍列為遞延費用，分5 年攤提應為合法。
故上列裝修支出之各項目，並無主要設備，而以他人所有之租賃房屋錯認為原告主要設備之建築物設定為折舊年限，顯有不當又無理。
⑸據93年所列裝修支出之各項目，絕非旅館專用設備，於93年
度及94年度營利事業所得稅結算申報，均經會計師簽證認列為無形資產，依5 年攤提查定各項攤提，且經該局於95年12月23日更正93年度核定通知書，與96年7 月13日94年度依法核定通知書，確認為無形資產，各項攤提依申報數核定在案，應無疑義。但95年度復查機關之復查員（95、96及97年均為同一人）及原處分人員罔顧「誠實信賴原則」及「行政裁量權原則」，任意推翻93年及94年查核人員之核定，擴大行政權自行解讀行政命令與脫離法治，權力在握存有納稅人無可奈何之心態，片面強詞奪理且不理會96年12月5 日公告之新聞稿，將未攤銷費用視為設備資產，顯然離譜有失「行政專業判斷」，而97年審查人員未能勇於任事仍據以核定，未盡其行政權責本分。
⑹至於攤提年數係原告考量經濟因素及法令因素影響評估，根
據該因素所決定之年限較短者5 年攤提。按分攤年數之估計決定，應屬於企業之自主權，為原告管理階層之責任，預期使用個別無形資產之期間而定，被告機關無權替代企業決定分攤年數，甚至延長分攤年數，否則逾越裁量範圍，有違依法行政原則。
⑺依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第
91段攤銷期間及攤銷方法之評估，明確指出企業應至少於會計年度終了時評估有限耐用年限無形資產之攤銷期間及攤銷方法，若資產之預計耐用年限與先前之估計數不同，攤銷期間應隨之改變。原告基於捷運信義線計劃開始動工，不利營運影響經濟效益，經評估將會縮短年數，故93年度原依估計
7 年攤提，94年變更改以5 年攤提，97年已轉為虧損即可證實，依查核準則第77條第2 項第3 款之規定：「租賃物之修繕費，……其有遞延性質者，得照效用所及在租賃期限內分攤提列。」，與租賃物耐用年限無關，攤提年數法無明確規定，可在2 年至10年之間攤提，且非為設備資產，更無適用「固定資產耐用年數表」之規定提列折舊。故原告未攤銷費用依效用所及經濟年數5 年分攤提列，合法合理。
⑻綜上，被告之原處分及訴願決定有上述違誤，而聲明：「訴
願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」為所得稅法第24條第1 項所明定。次按「修繕費：一、修繕費支出凡足以增加原有資產之價值者，應作為資本支出。例如：（一）屋頂、牆壁、地板、通風設備、氣溫調節、室內配電設備之換置。（二）地下室加裝不透水設備、貯藏池槽加裝防水設備。（三）因加開窗門將原有牆壁加強等支出。（四）為防水加築水泥圍牆等。二、修繕費支出其效能非2 年內所能耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。……（三）租賃物之修繕費，租賃契約約定由承租之營利事業負擔者，得以費用列支。其有遞延性質者，得照效用所及在租賃期限內分攤提列。」、「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及2 年，或其耐用年限超過2 年，而支出金額不超過新臺幣6 萬元者，得以其成本列為當年度費用。
但整批購置大量器具，每件金額雖未超過新臺幣6 萬元，其耐用年限超過2 年者，仍應列作資本支出。」、「折舊：……五、裝修費屬於資本支出者，應併入該項資產之實際成本餘額內計算，以其未使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊。」為行為時查核準則第77條第1 款、第2 款第
3 目、第77條之1 及第95條第5 款所規定。又「……固定性之附屬設備無單獨使用價值者，其耐用年數隨其主要設備。」、「固定資產，指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1 年以上之有形資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：……五、租賃權益改良：指在依營業租賃契約承租之租賃標的物上之改良；其評價，應按成本為之，得列於固定資產或無形資產項下，並應按其估計耐用年限與租賃期間之較短者，以合理而系統之方法提列折舊或分攤成本，及依其性質轉作各期費用或間接製造成本，不得間斷。」、「無形資產，指無實體存在而具經濟價值之資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：一、商標權：指依法取得或購入之商標權；其評價，按未攤銷成本為之。二、專利權：指依法取得或購入之專利權；其評價，按未攤銷成本為之。三、著作權：指依法取得或購入文學、藝術、學術、音樂、電影、翻譯或其他著作之出版、銷售、表演權利；其評價，按未攤銷成本為之。四、電腦軟體：指對於購買或開發以供出售、出租或以其他方式行銷之電腦軟體；其評價，按未攤銷之購入成本或自建立技術可行性至完成產品母版所發生之成本為之。但在建立技術可行性以前所發生之成本，應作為研究發展費用。五、商譽：指出價取得之商譽；其減損測試應每年為之，已認列之商譽減損損失不得迴轉。」分別為行政院86年12月30日台86財字第52053 號函修正發布固定資產耐用年數表說明4、商業會計處理準則第17條第1 項第5款及第19條所規定。
⑵本件原告係經營旅館業，97年度列報各項耗竭及攤提9,529,
952 元，被告以其未攤銷費用為旅館及飯館設備，依固定資產耐用年數表規定，耐用年數為7 年，短於租賃合約約定期間10年，按耐用年數7 年及預估殘值0 元，核定各項耗竭及攤提7,556,702 元。原告主張原核定將無形資產（租賃權益改良）轉列固定資產，依7 年耐用年限及估計無殘值攤提，顯有違誤；又原告93年整修裝潢，效用所及不到5 年，即97年營業已造成虧損可見，故以不低於稅法規定年限5 年攤提，符合財務會計準則且不違反稅法之規定，請予追認云云。申經被告復查決定略以，查原告係承租房屋經營旅館業，租賃期間自93年1 月20日起至103 年1 月19日止計10年，為原告所不爭。系爭房屋整修設計費等18項屬租賃物改良，列報未攤銷費用計35,365,208元，原核定該部分各項耗竭及攤提5,052,174 元，依86年12月30日行政院台86財字第52053 號函發布修正固定資產耐用年數表及商業會計處理準則第17條規定，被告原查以其估計耐用年限與租賃期間之較短者，按耐用年數7 年及預估殘值0 元攤提，洵屬有據為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
⑶原告主張系爭房屋整修設計費等18項之租賃物改良支出為無
形資產，惟與首揭商業會計處理準則第19條所規範之無形資產，係指無實體存在而具經濟價值之資產（如商標權、專利權、著作權、電腦軟體、商譽）概念不符，顯係原告法令見解，核無足採。
⑷原告承租房屋經營旅館業，該租賃物雖屬原告之使用權，惟
按系爭房屋整修設計費等18項之租賃物改良均為附隨或固定性之租賃物附屬設備，並無單獨使用價值，其耐用年數應隨其主要設備而定；且商業會計處理準則第17條第1 項第5 款已明確指明租賃權益改良其評價應按成本為之，得列於固定資產或無形資產項下，並應按其估計耐用年限與租賃期間之較短者，以合理而系統之方法提列折舊或分攤成本，及依其性質轉作各期費用或間接製造成本，不得間斷。另租賃權益改良其效能非2 年內所能耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，以其效用所及在租賃期限內分攤提列。被告以系爭租賃權益改良其耐用年數隨其主要設備租賃物，按其估計耐用年限與租賃期間之較短者攤提，尚無不合。
⑸原告承租房屋經營旅館業，租賃期間自93年1 月20日起至10
3 年1 月19日止計10年，系爭房屋整修設計費等18項，原告列報攤提7,025,424 元，經查該建物所有權雖非原告所有，惟原告於租賃期間擁有使用權，並於租賃期間投入修繕費用，增加該建築物之營運價值，確為其經營旅館業務之所需，顯見該租賃物及其內部設備之實質，非因所有權歸屬而有所差異。系爭房屋整修設計費等18項，雖屬租賃物改良，然房屋整修設計費、拆除鷹架工程、砌磚泥作工程、外牆室內大理石、磁磚泥作工程、鋁門窗工程、水電配管線工程、2F中庭造景、12F 水池造景綠化、天花板等木作工程、木作隔間追加工程等房屋整修及附屬設備工程，均係增加原有資產之價值，應作為資本支出，以其主要設備未使用年數作為耐用年數，依商業會計處理準則第17條規定，按其估計耐用年限與租賃期間之較短者攤提，是以被告併同電腦刷卡鎖、電話視訊工程、淋浴門工程、床頭浮雕工程、燈飾房間號碼等飯店設備，依首揭函頒修正固定資產耐用年數表，歸屬第3 類第19項其他機械及設備編號3199：……旅館及飯館設備……，耐用年數7 年，另人行道舖設工程歸屬第1 類第3 項其他建築及設備編號1033：停車場及道路路面，耐用年數7 年，即非無憑。從而，原核定依行政院86年12月30日台86財字第52053 號函頒修正固定資產耐用年數表及商業會計處理準則第17條規定，按7 年（無殘值）攤提（攤提數5,052,174 元）並無不合。
⑹原告93年12月31日財產目錄明細表，前開18項租賃物重新裝
修及換新設備等支出之帳載紀錄，除編號0000000 之房屋整修設計費以5 年攤提外，餘均以7 年攤提。從而被告依行政院86年12月30日台86財字第52053 號函頒修正固定資產耐用年數表及商業會計處理準則第17條規定，按7 年（無殘值）攤提（攤提數5,052,174 元），即非無憑。
⑺綜上，本件原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報未攤
銷費用之各項耗竭及攤提金額為9,529,952 元，經被告核定7,556,702 元，依首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴97年度營利事業所得稅－各項耗竭及攤提部分，相關的法令規範：
①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。
②參照行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則
）第77條第1 款、第2 款第3 目、第77條之1 及第95條第
5 款之規定。【作為資本支出】：
1.修繕費支出，凡足以增加原有資產之價值者，應作為資本支出。例如：㈠屋頂、牆壁、地板、通風設備、氣溫調節、室內配電設備之換置。㈡地下室加裝不透水設備、貯藏池槽加裝防水設備。㈢因加開窗門將原有牆壁加強等支出。㈣為防水加築水泥圍牆等。
2.修繕費支出其效能非2 年內所能耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。
【得以費用列支】：
3.租賃物之修繕費，租賃契約約定由承租之營利事業負擔者，得以費用列支。其有遞延性質者，得照效用所及在租賃期限內分攤提列。
4.營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及2 年，或其耐用年限超過2 年，而支出金額不超過6 萬元者，得以其成本列為當年度費用。
【註】：
5.整批購置大量器具，每件金額雖未超過6 萬元，其耐用年限超過2 年者，仍應列作資本支出。
6.裝修費屬於資本支出者，應併入該項資產之實際成本餘額內計算，以其未使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊。
③參照商業會計處理準則第17條、第19條之規定：
【固定資產】：
1.固定資產，指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年以上之有形資產。其科目分類如土地、房屋及建物、機（器）具及設備、租賃資產、租賃權益改良、雜項固定資產（不能歸屬於前五款之資產）、未完工程及預付購置設備款。
2.租賃資產：指依資本租賃契約所承租之資產；其評價，應按帳面價值為之。
3.租賃權益改良：指在依營業租賃契約承租之租賃標的物上之改良；其評價，應按成本為之，得列於固定資產或無形資產項下，並應按其估計耐用年限與租賃期間之較短者，以合理而系統之方法提列折舊或分攤成本，及依其性質轉作各期費用或間接製造成本，不得間斷。【無形資產】：
4.無形資產，指無實體存在而具經濟價值之資產；其科目分類如商標權、專利權、著作權、電腦軟體、商譽。且自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，不得列記為資產。
5.研究支出及發展支出，除受委託研究，其成本依契約可全數收回者外，須於發生當期以費用列帳。但發展支出符合下列所有條件者（略），得予資本化；資本化之金額，不得超過預計未來可回收淨收益之現值，即未來預期之收入減除再發生之研究發展費用、生產成本及銷管費用後之現值。
④行政院86年12月30日台86財字第52053 號函核定發布之「
固定資產耐用年數表」將固定資產分為3 大類：房屋建築及設備類、交通及運輸設備類、機械及設備類，其下再細分為25項及157 細目。就「固定資產耐用年數表」中第3類（機器及設備類）第19項第3199號之「旅館及飯館設備」，耐用年數均為7 年（參原處分卷p381）；又人行道舖設工程歸屬第1 類（房屋建築及設備類）第3 項其他建築及設備編號1033：「停車場及道路路面」，耐用年數7 年（參原處分卷p448）。
⑵本件兩造爭議稅額數據之計算，詳參附表。爭議之內容為：
①原告係經營旅館業，其97年度營利事業所得稅結算申報，
列報未攤銷費用之各項耗竭及攤提金額為9,529,952 元（原處分卷p.75），經被告初查以系爭未攤銷費用為旅館及飯館設備，依固定資產耐用年數表規定，耐用年數為7 年，短於租賃合約約定期間10年，按耐用年數7 年估列殘值，核定各項耗竭及攤提7,556,702 元。
②原告主張：93年間租賃房屋裝修，因租賃房屋修繕及保養
支出不能移動取回，且租約到期歸出租人所有，此租賃權益改良屬無形資產，又因無法定年限規定，故依管理階層判斷按5 年攤提，始謂適法。
③而被告抗辯：該租賃改良物均為附隨或固定性之租賃物附
屬設備，並無單獨使用價值，其耐用年限隨其主要設備而定，依固定資產耐用年數表歸屬第3 類第19項中旅館及飯館設備，按耐用年數7 年攤提，於法有據。
⑶兩造所爭執之18項次（數據及金額，兩造並無爭議），而應
如何認定其耐用年限？①房屋整修設計費等18項，是租賃物改良之支出費用，應為
營業租賃契約承租之租賃標的物上之改良；其評價，應按成本為之，得列於固定資產或無形資產項下，並應按其估計耐用年限與租賃期間之較短者，以合理而系統之方法提列折舊或分攤成本，及依其性質轉作各期費用或間接製造成本，不得間斷（參照商業會計處理準則第17條）。②而所涉及之18項次（附表編號1至編號18）之內容：
1.房屋整修設計費（1 、2 ），是因應整個租賃物之整修設計而來，是租賃物改良之設計費用，當然是租賃物改良之支出費用。此非研發經費，自無涉於無形資產，且自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，不得列記為資產（參照商業會計處理準則第19條），這是附屬於裝修費用之支出，無關於無形資產之列計。
2.2F中庭造景（3 ）、12F 水池造景綠化（4 ）、人行道舖設工程（5 ）、拆除鷹架工程（6 ）、砌磚泥作工程（8 ）、外牆室內大理石（10）、磁磚泥作工程（17）等，為營業租賃契約承租之租賃標的物上之改良費用，其中人行道施工，是進出租賃物通道之改良，當然應包括在內。
3.其他如燈飾房間號碼（7 ）、天花板木作工程（9 ）、鋁門窗工程（11）、電腦刷卡鎖（12）、電話視訊工程
（13）、水電配管線工程（14）、淋浴門工程（15）、床頭浮雕工程（16）、木作隔間追加工程（18）等房屋整修及附屬設備工程，電腦刷卡鎖及電話視訊，這是資訊化設施，不是電腦軟體而是資訊硬體設備之應用，當然是房屋附屬設備工程費用之一。
③既然系爭18項次，均係增加原有資產之價值，應作為資本
支出，以其主要設備未使用年數作為耐用年數，依商業會計處理準則第17條規定，應按其估計耐用年限與租賃期間之較短者攤提。而就「固定資產耐用年數表」中第3 類（機器及設備類）第19項第3199號之「旅館及飯館設備」，耐用年數均為7 年（參原處分卷p381）；又人行道舖設工程歸屬第1 類（房屋建築及設備類）第3 項其他建築及設備編號1033：「停車場及道路路面」，耐用年數7 年（參原處分卷p448），比對原告承租房屋經營旅館業，租賃期間自93年1 月20日起至103 年1 月19日止計10年，以較短者（耐用年限7 年）攤提，當屬有據。
④而原告主張是無形資產（參本院卷p-74）者，與商業會計
處理準則第19條所規範之無形資產，指無實體存在而具經濟價值之資產（如商標權、專利權、著作權、電腦軟體、商譽）之概念不符，自無足採，併此敘明。
⑷從而被告依行政院86年12月30日台86財字第52053 號函頒修
正固定資產耐用年數表及商業會計處理準則第17條規定，按
7 年（無殘值）攤提（攤提數5,052,174 元，詳參附表所示），應屬於法有據。
五、綜上論述，原告起訴均非足採，原處分並無違誤，復查決定及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 9 月 1 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 畢乃俊
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 1 日
書記官 鄭聚恩