臺北高等行政法院判決
100年度訴字第978號100年12月29日辯論終結原 告 大洋僑果股份有限公司代 表 人 陳清福（董事長）住同上訴訟代理人 陳福寧 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 陳鳳如上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年5 月12日台財訴字第10000072860 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失新臺幣（下同）2,000 萬元、全年所得額62,486,580元，被告初查暫依申報數核定，嗣以原告所提示呆帳損失證明文件，未符合規定，乃予剔除，重行核定呆帳損失0 元及全年所得額82,486,580元，補徵應納稅額500萬元。原告不服，申請復查，經被告100 年1 月13日財北國稅法一字第0990269151號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠訴外人全茂科技（深圳）有限公司（下稱全茂公司）、陳思
翰、鄭智元、蕭天鴻、吳志平、詹峰雙虎等人，於90年9 月26日向原告誑稱欲以全茂公司之股權價值在5,000 萬元部分出售予原告，原告並依協議書約定交付5,000 萬元款項。依該協議書所載，乙（即安定國際有限公司）、丙（即全茂公司）、丁（即鄭智元、蕭天鴻、陳思翰、吳志平、詹峰雙虎）三方應於本協議日起1 個月內提供丙方公司經會計師查核之財務報表、營業報告書、財產目錄、主要客戶名單、大陸官方審批文件等資料予甲方（即原告），甲方得於本協議日起2 個月內評估是否購買丙方公司之股權..。甲方同意若未購買..股權，乙、丙、丁三方應連帶負責之還款期限訂為自協議書日起6 個月為限。但為擔保甲方之資金，丙方同意提供其公允價值6,000 萬元以上之廠房、設備依當地法律設定擔保手續（如抵押權、質權）。詎知訴外人等並未依協議書約定交付全茂公司經會計師查核之財務報表等資料供原告評估，並於取得購買股權償金5,000 萬元後，即推託無法履行提供全茂公司廠房設備設定擔保，以致原告無法評估是否購買全茂公司之股權，乃決定不予購買，並要求訴外人等返還原告先前所交付之款項5,000 萬元。幾經拖延，訴外人等始於92年9 月1 日、92年10月20日各清付1,000 萬元，其餘3,
000 萬元仍無法清付，訴外人等要求延至93年5 月31日清償。
㈡然訴外人於93年5 月間向原告騙稱，飛盟公司刻正進行內部
人事調整以排除舞弊，現金增資1 億元以充裕資金週轉，及併購全茂公司以強化財報結構等語，遊說原告將應返還之3,
000 萬元中之2,000 萬元轉購丁方（即鄭智元、蕭天鴻、陳思翰、吳志平、詹峰雙虎）等人所投資設立之飛盟公司增資股份。其餘1,000 萬元，則由鄭智元簽發臺灣中小企業銀行東臺北分行，蕭天鴻、陳思翰、吳志平、詹峰雙虎等人背書，93年10月31日期之支票乙紙，到期提示退票，未獲付款。
又訴外人為製造強化飛盟公司財報結構之假象，以遂其增資之目的，竟未經原告授權與同意（92年12月20日），擅自簽署同意書，將原告指定登記予訴外人FIRST WEALTH TRADINGLIMITED 公司之全部股份及所持有之安定公司股權（157/25
7 ）移轉至他人名下。但為詐騙原告參與增資，竟隱匿未告知上開移轉股權之事實，並於93年5 月24日發函原告，冀望展延還款、參與增資，歸還登記股權等，並致不知情之原告陷於錯誤，同意將返還之2,000 萬元承購飛盟公司之增資股份，而於93年6 月30日將增資認股金匯入飛盟公司代收股款之上海商業銀行頂坎簡易型分行。未幾，飛盟公司因不明原因，再陷營運困境、人事改革承諾未予兌現。另飛盟公司現金增資中有3,000 萬元未到位（鄭智元稱係以借款抵之），原告始知受騙，乃依法撤銷承購增資股之意思表示，並起訴訴外人等返還該3,000 萬元，訴外人全茂公司兼負責人陳思翰、鄭智元、吳志平、詹峰雙虎等人同意返還，在臺灣臺北地方法院民事庭（下稱臺北地院）達成訴訟上和解（臺北地院94年度重訴字第156 號94年5 月20日和解筆錄）。另訴外人蕭天鴻亦經臺北地院94年度重訴字第156 號判決應返還3,
000 萬元中之1,000 萬元。㈢原告確有被騙投資損失3,000 萬元之情事，原告申請復查、
訴願時遺漏未提出和解筆錄，特予提出補正。但該和解筆錄及判決書所載債權，原告依臺灣士林地方法院（下稱士林地院）96年度執助字第1066號受償150,926 元，臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）96年度執字第12516 號受償2,589,54
3 元，其餘均無法受償，依所得稅法第24條第l 項、第49條第5 項規定，原告列報未受償27,259 ,531 元之中2,000 萬元為呆帳損失，自屬有據。
㈣本件原告所主張2,000 萬元之損失，應列為呆帳損失：
⒈系爭2,000 萬元，原為借貸，後為丁方（即蕭天鴻等5 人
）要求轉作為參與丁方等人所投資之飛盟公司之現金增資股款。該增資案係屬騙局，故原告於93年12月18日以被詐欺為理由，撤銷投資認股，是故該2,000 萬元性質上已回復至借貸關係，無法收回，應屬呆帳損失。
⒉原告以鄭智元等人詐騙原告投資購買飛盟公司之增資股份
，依民法第87條規定撤銷被詐欺之意思表示，並請求返還該借款，後經兩造（蕭天鴻除外）和解，鄭智元等人同意返還3,000 萬元（含系爭之2,000 萬元），顯然該2,000萬元屬借貸，無法收回時，屬呆帳損失，不是投資損失。
⒊訴外人陳思翰等人在臺北地院94年度重訴字第156 號民事
事件中，與原告成立和解，同意返還2,000 萬元，該返還款項性質已屬應收帳款；又原告與訴外人蕭天鴻在上訴之臺灣高等法院判決雖為敗訴，惟不因該判決認定未有故意致陷於錯誤而為意思表示之認定，即可改變其本件呆帳損失之性質。
⒋上述和解筆錄中2,000 萬元，經確定後已成為應收帳款，
原告持以聲請法院強制執行，僅獲法院分配詹峰雙虎部分執行款150,926 元，分配吳志平部分執行款2,589,543 元，其餘17,29,531 元未獲清償，確屬行為時所得，所得稅法第49條第5 項所定債權中有逾期2 年，經催收後，未經收取本金者，視為實際發生損失，應准列為呆帳損失。㈤據上所述，原告要購買全茂公司股權之5,000 萬元，之後因
解除契約而未買受，迄今尚有27,259,531元部分未受償，故而該款項為應收帳款，不是投資損失，被告應以呆帳損失處理，其以投資損失處置，即有違誤等語。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠原告訴稱其已撤銷承購飛盟公司於93年間增資股份，對該公
司有2,000 萬元債權，因該公司於94年1 月24日解散致債權無法回收，應列為呆帳損失，惟：
⒈原告主張於90年9 月26日原欲投資全茂公司，而與訴外人
安定國際有限公司、全茂公司及鄭智元、蕭天鴻、陳思翰、吳志平及詹峰雙虎等人簽訂協議書，並依約支付5,000萬元款項，惟後因未取得全茂公司財務報表等資料據以評估等由，乃決定不予購買，經前開訴外人等於92年9 月1日及92年10月20日各清付1,000 萬元，其餘無法清付之3,
000 萬元上開訴外人等乃要求展延至93年5 月31日清償，此部分之債權關係，業經原告與上開訴外人全茂公司、鄭智元、吳志平及詹峰雙虎等和解在案，原告雖先有3,000萬元債權，但原告復亦自承已將其中之2,000 萬元債權，轉作投資飛盟公司之股本，並於93年6 月30日將增資認股金匯入飛盟公司代收股款銀行上海商業儲蓄銀行頂崁分行帳戶，原告乃成為飛盟公司現金增資認股股東，且經飛盟公司持向經濟部申請資本額變更登記，依案附現金增資認股計算表、會計師資本額查核報告書之股東繳納股款明細表，均載明原告為飛盟公司股東，是原告雖前有3,000 萬元債權，惟其中之2,000 萬元，原告實已轉作投資飛盟公司之投資款。
⒉原告復主張受詐騙而參與飛盟公司增資，其向訴外人蕭天
鴻請求撤銷承購飛盟公司增資股份，返還投資款2,000 萬元部分，經臺北地院94年度重訴字第156 號判決駁回其訴，復經臺灣高等法院94年度重上字第598 號判決指明：原告無法舉證證明訴外人蕭天鴻有何故意示以不實之事，致其陷於錯誤而為意思表示，其依詐欺而撤銷2,000 萬元投資之意思表示並請求返還，為無理由，並告確定在案。是故系爭投資款2,000 萬元非屬所得稅法第49條第5 項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5 款規定，所稱之應收帳款或應收票據等應收債權，原告復未就其與飛盟公司間存在未獲清償債權之主張，提出具體證明文件供核，參諸改制前最高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人應就其主張之事實負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」意旨，原告所訴，並無足採。
㈡原告進一步主張，依士林地院96年度執助字第1066號及板橋
地院96年度執字第12516 號強制執行結果，已分別受分配獲償150,926 元及2,589,543 元，其餘均無法受償云云，惟：
⒈此部分之應收債權係訴外人鄭智元、蕭天鴻、陳思翰、吳
志平、詹峰雙虎等人原應返還原告3,000 萬元投資款中之1,000 萬元（另2,000 萬元係轉作投資飛盟公司）部分，因簽發之支票到期經提示未獲付款，而存在1,000 萬元之應收債權，有臺北地院94年度重訴字第156 號民事判決、士林地院96年度執助字第1066號及板橋地院96年度執字第12516 號強制執行金額計算書分配表附案可稽。⒉依前開債權強制執行結果，原告於97年度雖僅分別受分配
獲償150,926 元及2,589,543 元，惟原告已於97年度結算申報案件列報前開應收債權之呆帳損失1,000 萬元及其他收入2,589,543 元，並經被告核認在案，原告所訴，顯係誤解，尚無可取等語。
四、經查原告於96年5 月間委託會計師申報95年度營利事業所得稅，原以帳載金額1,500 萬元、自行調整呆帳損失2,000 萬元申報，被告初查核定為2,000 萬元，嗣經被告查核以原告所取具之法院判決書證明與查核準則第94條規定之證明文件不符予以剔除，重行核定呆帳損失0 元及全年所得額82,486,580元，應補稅500 萬元，有原告委託會計師之網路申報書、被告97年1 月25日申報核定書及被告重核報告書可稽（附於處分券第109 、116 、142 頁），並有復查決定及訴願決定可按，為兩造所不爭執，係可確認之事實。
五、歸納兩造之陳述，本件為原告就其投資全茂公司，訴外人退還之3,000 萬元中之2,000 萬元部分，原告於95年度營利事業所得稅申報時列報為呆帳損失，被告審查不予認列，重行核定呆帳損失0 元，是應審酌者為被告剔除該2,000 萬元部分是否違誤？㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。..」、「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第49條第5 項所明定。是以所得稅法就營利事業所得額，規定應減除各項費用及損失，呆帳亦屬損失，惟須符法律規定要件。營利事業之應收帳款因債務人有「倒閉逃匿、和解或破產之宣告」或與上開情事相類似之「其他原因」，或經營本業與附屬業務所生應收帳款、因逾期
2 年，經催收後未經收取本金或利息，始「視為」呆帳損失，所稱「視為」係指將具有類似性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之法律效果，故須應收帳款之債務人有所得稅法第49條第5 項所定之構成要件，始具有「視為實際發生呆帳損失」之效果。
㈡次按「呆帳損失：..應收帳款、應收票據及各項欠款債
權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。( 一) 因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。
(二) 債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。..前款呆帳損失之證明文件如下：( 一) 屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；..( 六) 屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為查核準則第94條第5 款、第6 款第1 目及第6目所規定，另按「..查核準則第94條所稱法院訴追之催收證明，包括依法聲請支付命令、強制執行或起訴等程序之證明文件。..」為財政部67年2 月20日台財稅字第31145 號函釋在案（下稱財政部67年2 月20日函釋）。上述規定為主管機關基於法定職權就所得稅法第49條第5 項規定所為細節性、技術性之規定，並未踰越所得稅法規定意旨（最高行政法院93年判字第1156號判決參照）。前揭所得稅法第49條第5 項及查核準則第94條第5 款規定，所稱實際發生呆帳損失，係指應收帳款、應收票據及其他各項債權之一部或全部無法收回之損失，其認列須以債權實際發生為前提，如無債權存在，自無詳究呆帳損失之必要。
㈢原告主張其投資全茂公司，購買該公司5,000 萬元股權，嗣
決定不予買受，經訴外人退還2,000 萬元，其餘3,000 萬元未償還，經原告追償，其中之1,000 萬元以支票清償，提示退票未付，而另外之2,000 萬元部分則改轉購飛盟公司之增資股款，事後發覺訴外人製造飛盟財報結構假象，又因不明原因再陷營運困境，認受詐欺，乃撤銷承購飛盟公司股權意思表示，訴請返還投資款，部分訴外人即全茂公司、陳思翰、鄭智元、吳志平、詹峰雙虎與原告在臺北地院達成和解，彼等同意連帶返還3,000 萬元，而訴外人蕭天鴻部分，則由原告經臺北地院判決伊應返還原告1,000 萬元，原告復自執行法院分配訴外人吳志平清償之部分款項，則原告已提出符合所得稅法第49條第5 項之證明，應視為呆帳損失等事實，有原告提出其與訴外人簽立之投資協議書、退票支票、訴外人等請原告支付現金增資週轉函、臺北地院94年度重訴字第
156 號返還投資款事件和解筆錄、94年度重訴字第156 號民事判決等件為證（見本院卷原證1 、3 、6 、9 、10）等語。惟查：
⒈系爭2,000 萬元債權部分，原告於復查時主張，依前述財
政部67年2 月20日函釋申請被告認列為呆帳損失，被告審查後，認原告提出之法院判決書已說明原告無法以詐騙之情事主張撤銷其投資行為，故該2,000 萬元應為投資款而非欠款，不得認列為呆帳損失，有被告之復查案件初審紀錄表可按（附於處分卷第246 頁）。又飛盟公司於77年11月25日設立，該公司董事會於93年6 月25日決議發行新股，並經會計師查核，原告於93年6 月30日由銀行匯入繳款金額2,000 萬元，有飛盟公司變更登記表、股東常會議事錄、董事會議事錄、原告參與飛盟公司現金增資認股計算表、會計師增資發行新股資本額查核報告書、股東繳款明細表及飛盟公司上海商業儲蓄銀行頂崁簡易分行存摺影本等件為證（附於處分券第315-318 、336 、338 、363-36
4 、372-374 頁）。⒉原告提出之其與訴外人蕭天鴻間臺北地院94年度重訴字第
156 號返還投資款事件判決認定：「惟查被告（指蕭天鴻）將FIRST WEALTH TRADING LIMITED之全部股份及安定公司股權（157/257 ）移轉至飛盟公司名下，固然有強化飛盟公司股權之作用，惟此增加資產行為以形式觀之，對原告已無任何不利，況觀之原告提出之股份轉讓協議書內容，協議轉讓股權為當事人為飛盟公司及FIRST WEALTH TRADING LIMITED及安定公司，而原告係投資飛盟公司，原告並未舉證證明二者有何關聯性及被告有何告知義務，故原告主張其不知上開股權移轉而認有受詐欺之情，尚屬無據，原告自無法據以主張撤銷上開20,000,000元投資行為，而請求返還20,000,000元。」等語，原告對該判決不服，亦經臺灣高等法院94年度重上字第598 號判決亦表示：「..上訴人（指本件原告）於93年6 月30日投資飛盟公司，係證人即飛盟公司副總經理謝奉印所接洽，業據證人謝奉印證述在卷，而飛盟公司係於93年12月20日宣佈歇業..，二者相差有半年之久，難認飛盟公司事後歇業，係為詐騙上訴人為目的，此外，上訴人又未舉證證明其參與增資時，飛盟公司財務狀況已不佳，快倒閉，且為被上訴人所知悉，仍慫恿上訴人投資乙節為真正，空言主張被上訴人詐騙參與投資增資認股云云，即不足採。」等語。
⒊依上述事證，原告購買飛盟公司之系爭2,000 萬元股權，
並不足證明其係受詐欺，應認該2,000 萬元為原告對飛盟公司之投資款，非屬原告之應收帳款及對他人之各項欠款債權，則被告認定不符合前揭所得稅法第49條第5 項及查核準則第94條第5 款、第6 款規定，不能「視為實際發生呆帳損失」，原處分剔除原告申報之2,000 萬元呆帳損失，並無違誤。
㈣原告主張上述3,000 萬元中之其餘1,000 萬元部分，原告另
於97年度申報營利事業所得稅時，以上述民事判決及和解筆錄申報呆帳損失1,000 萬元，於本件訴訟復提出士林地院96年度執助字第1066號、板橋地院96年度執字第12516 號執行金額計算書分配表（本院卷第52-56 、59-60 頁），以證明原告已自訴外人詹峰雙虎、吳志平獲執行分配而有呆帳損失等情，被告均就其申報核定在案，有被告97年度營利事業所得稅審查報告書可稽（附於處分卷第132 頁），而本件審酌範圍為原告申報之95年度2,000 萬元部分應否列為呆帳損失，被告已認屬投資款而未予認列，已如前述，故原告扣除上開分配款後尚有未受償27,259,531元（30,000,000-150,926- 2,589,543 ）可證該2,000 萬元為呆帳損失（見起訴狀，本院卷第13頁），容有誤解，附此敘明。
六、綜上所訴，原告主張系爭2,000 萬元為呆帳損失，並不可採。原處分以系爭2,000 萬元，不符首揭所得稅法第49條第5項規定，否准認列呆帳損失，並無違法，訴願決定遞予維持，並無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
書記官 何閣梅