臺北高等行政法院判決
100年度訴字第998號100年10月6日辯論終結原 告 王亭傑訴訟代理人 陳緯慶 律師複代理人 陳維林 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 蔡佩陵上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100 年4月18日台財訴字第10000095260 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係順寶國際股份有限公司（下稱順寶公司）負責人，該公司於民國95年度給付股利及薪資合計新臺幣（下同）17,647,4 90 元，短漏扣繳稅款5,264,398 元，經被告所屬中北稽徵所查獲，限期責令其補繳短漏扣繳稅款及辦理扣繳憑單更正，原告已依規定期限補繳及辦理更正，經被告處罰鍰5,264,39 8元。原告不服，申經復查結果未獲變更，原告猶未甘服，循序提起訴願，經財政部台財訴字第09800582330 號訴願決定原處分撤銷，著由被告另為處分。
案經被告重核復查決定結果，仍維持原核定；原告仍表不服提起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查，追減罰鍰13,059元；原告猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴順寶公司於96年1 月辦理95年度各類所得扣繳時，股東王迦
尹之股利及薪資係按95年度股東名冊記載，地址為：台北市○○街○○○ 號9 樓之5 之本國人身份進行扣繳申報。於97年
6 月經被告通知後，始知王迦尹95年度其身份為非居住者之事實，遂與王迦尹聯繫，經聯繫並與其確認後，方知其被除籍之事實，旋即辦理更正及補繳扣繳稅款5,264,398 元。被告於98年2 月依所得稅法第114 條第1 款前段規定處原告1倍罰鍰。被告所持之理由為原告與王迦尹係兄妹關係，不可能不知除籍，推定違反常情，認定原告非無意錯誤扣繳稅款；復依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表認定原告非無意錯誤扣繳稅款，直接作成處分原告1 倍之罰鍰。
⑵被告機關所為之行政處分明顯違法：
①按中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許
可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」次按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，即基於憲法為保障人民基本權（財產權）與人民依法納稅義務（量能課稅原則）二者間，以法律明定採取從新從輕原則，縱為行政裁罰亦有適用，核先敘明。
②又按稅捐稽徵法第48條之2 第1 項與第2 項之規定：「依
本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」。故稅捐稽徵法對本法或稅法規定應處罰鍰之行為，授權給財政部擬訂，惟亦應遵守授權內容明確性與比例原則及法律保留原則。又查，行政機關依據稅捐稽徵法第48條之2 第2 項之規定之授權，制定稅務違章案件減免處罰標準，並無授權制作稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，故稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表其法律依據為何？已存疑義。更況，行政裁罰亦應遵守比例原則之適用。依所得稅法第114 條規定，係處一倍以下之處分，惟被告告據以行政裁量權並未依循法令規定，逕以財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表處分原告。
③被告對於原告於復查及訴願時，均提及之稅捐稽徵法第48
條之3 及財政部67年8 月5 日台財稅第35283 號函釋及財政部90年5 月2 日台財稅第0000000000號函完全不予採用，並未釋明不採用之理由，嚴重損害被告之權益，理由如下述：
⒈原告為公司負責人，認知上其與胞妹為中華民國之國民
，並非外國人。又原告與其胞妹均為作生意，長期出國在外，根本無法得知原告公司之股東（即原告之胞妹）是否被戶政機關依法除籍之事實。更況，原告公司經辦人係依股東名簿所載之居住者身分依法辦理扣繳報稅，嗣因原告公司股東（即原告胞妹）住所異動（係遭戶政機關除籍）變成非居住者，並無逃漏稅之意。
⒉按法律之適用，須經有權機關（行政機關或司法機關）
對事實認知後涵攝至法律條文中，亦即應確定事實為小前提，以法律規定為大前提，再判斷法律結果，而為行政處分或司法裁判。若事實認定錯誤，則法律適用必為謬誤。
⒊按稅捐稽徵法第六章之罰則之立法目的，係處罰故意逃
漏稅者且情節重大者。今原告依法報稅，係依股東名簿所載之居住者身分辦理扣繳，嗣因原告公司股東（即原告胞妹）住所異動（係遭戶政機關除籍）變成非居住者，根本上並非故意逃漏稅者且情節重大者，故原告應無該罰則之適用，至為明確。
⒋退步言，依稅捐稽徵法第48條之3 採取從新從輕原則，
對於被告對原告所為之行政處分，是否已審酌違章情節依其裁量權核處，尚有未明，且違反比例原則及授權內容明確性之規定。
⑶綜上所述，被告所為之行政處分，明顯違反法律明文規定。
因而聲明：「訴願決定及原處分（含重審復查決定）不利原告部份均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在
中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人……之股利淨額……二、機關、團體、學校、事業、……所給付之薪資、……」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人……之股利淨額；……其扣繳義務人為公司……負責人；……二、薪資、……其扣繳義務人為……事業負責人、……」、「非中華民國境內居住之個人，……有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；……」為行為時所得稅法第7 條第2 項、第3 項、第88條第1 項第1款 、第2 款、第89條第1 項第1 款、第2 款、第92條第2項 及現行同法第114 條第1 款所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，……按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，……按給付額……扣取30% 。……二、薪資按給付額扣取20% 。……」為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第1 款、第2 款所規定。
⑵原告係順寶公司負責人，即所得稅法第89條所稱扣繳義務人
，該公司95年度給付其胞妹王迦尹股利及薪資合計17,647,490元，股利部分開立股利憑單，股利淨額為17,460,933元，可扣抵稅額為5,819,729 元；薪資186,557 元部分按扣繳率6%扣繳稅款11,193元，經被告所屬中北稽徵所以王迦尹95年度係非中華民國境內居住之個人，股利應按扣繳率30% 辦理扣繳，漏未扣繳稅款5,238,280 元，薪資應按扣繳率20% 辦理扣繳，扣繳稅款為37,311元，已扣繳稅款11,193元，短扣26,118元，乃限期責令原告補繳短漏扣繳稅款5,264,398 元【計算式：（37,311元－11,193元）＋5,238,280 元】及辦理扣繳憑單更正，原告已依規定期限補繳短漏扣繳稅款及更正扣繳憑單，經被告按短扣稅款處1 倍罰鍰5,264,398 元。
①原告申經復查遭駁回，提起訴願，遞經財政部訴願決定以
本件屬訴願程序中且尚未裁罰確定之案件，適用經總統以98年5 月27日華總一義字第09800129131 號令及財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋之規定，被告逕處原告1 倍之罰鍰，是否已審酌違章情節依其裁量權核處，尚有未明，爰將本件原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。
②被告重核復查決定以，查「稅務違章案件裁罰金額或倍數
參考表」之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時之具體依循標準，並避免相同案件處罰數額因機關或承辦人員之不同而有差異，其法律性質屬裁量性行政規則，因此倘該倍數參考表無裁量違法之情事，被告依該標準所為之裁罰決定，應認其屬合法之裁量決定，故仍維持原核定。
③惟依財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修
正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「所得稅法第114 條部分：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：㈠其應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處
0.5 倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處1 倍之罰鍰。」依上揭裁罰倍數表，經重審復查決定，系爭罰鍰重行核算變更核定為5,251,339 元【5,238,280 元×1 倍＋26,118元×0.5 倍】，原處罰鍰追減13,059元。
⑶國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要
程度，中華民國憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此倘該倍數參考表無裁量違法之情事，被告依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，被告自得予以適用。
⑷按財政部67年8 月5 日台財稅第35283 號函釋，顯係以扣繳義務人於「不知情且無過失」之情形下，始允以補繳免罰。
本件王迦尹與原告係兄妹關係，王迦尹持股比例達30% ，與原告相同，且順寶公司95年亦給付王迦尹薪資186,557 元，另王迦尹既少回國，原告即有查詢其住所之義務，原告就其可輕易查知行蹤之二親等血親，若謂不知其被除籍且95年全年居留國內僅8 日屬非中華民國境內居住之個人，縱無故意亦有過失，自無上開函釋之適用。另參照鈞院98年度簡字第
253 號及第239 號判決，與本案係屬類似案例，亦無適用上開函釋之餘地。又前揭財政部90年5 月2 日台財稅字第0900452201號函並未編入98年度所得稅法令彙編，依據其免列理由乃該函釋為個案核示，自無從比附援引，執為本件課徵扣繳稅款罰鍰之依據，原告主張顯係誤解。
⑸綜上，被告以原告為法律規定之扣繳義務人，自應盡扣繳之
注意義務，其未依規定扣繳稅款，應注意能注意而未注意，縱非故意，亦有過失，原處分並無違誤。因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴原告就行為時所得稅法第7 條第2 項（中華民國境內居住之
個人）、第3 項（非中華民國境內居住之個人）、第88條第
1 項（由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款）、第89條第1 項（扣繳義務人為事業負責人）、第92條第2 項（扣繳義務人代扣稅款向國庫繳清、開具扣繳憑單申報核驗），及98年5 月27日修正公布同法第114 條第1 款（扣繳義務人違反扣繳義務，按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰），與行為時各類所得扣繳率標準第3條第1 項第1 款（股利，給付額扣取30% ）、第2 款（薪資按給付額扣取20% ）等相關規定及其內涵，均無爭執。爭執重心在於：
1.稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之法律依據為何不明，且依所得稅法第114 條規定，係處一倍以下之處分，惟被告據以行政裁量權並未依循法令為之。
2.被告就原告主張之稅捐稽徵法第48條之3 ，財政部67年8月5 日台財稅第35283 號、90年5 月2 日台財稅第0000000000號函釋不予採用，並未釋明其理由。
⑵經查本件原處分（即重審復查決定）應無違誤之理由：
①原告係順寶公司負責人，即所得稅法第89條所稱扣繳義務
人，該公司95年度給付王迦尹（即原告胞妹）股利及薪資合計17,647,490元，股利部分開立股利憑單，股利淨額為17,460,933元，可扣抵稅額為5,819,729 元；薪資186,55
7 元部分按扣繳率6%扣繳稅款11,193元，原處分機關以王迦尹95年度係非中華民國境內居住之個人，股利應按扣繳率30% 辦理扣繳，漏未扣繳稅款5,238,280 元，薪資應按扣繳率20% 辦理扣繳，扣繳稅款為37,311元，已扣繳稅款11,193元，短扣稅款為26,118元，乃限期責令原告補繳短漏扣繳稅款5,264,398 元【計算式：（37,311元－11,193元）＋5,238,280 元】及辦理扣繳憑單更正，因此原告已依規定期限補繳短漏扣繳稅款及更正扣繳憑單。此部分原告並無爭議，堪見相關之數據，應無疑義。
②關於處罰部份，被告初查乃按短漏扣繳稅額處1 倍之罰鍰
5,264,398 元。而參照稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕之規定，被告所據以裁罰之所得稅法第114 條第1 款（處1倍之罰鍰）之規定，於98年5 月27日公布修正為處1 倍以下之罰鍰，因此被告參照財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「所得稅法第114 條部分：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：㈠其應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5 倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處1 倍之罰鍰。」依上揭裁罰倍數表，經重審復查決定，系爭罰鍰重行核算變更核定為5,251,339 元【5,238,280 元×1 倍＋26,118元×0.5 倍】，原處罰鍰予以追減13,059 元，當屬於法有據。
⑶原告之主張無可採信之理由：
①原告主張行政機關依據稅捐稽徵法第48條之2 第2 項之規
定之授權，制定稅務違章案件減免處罰標準，該部分並無授權制作稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，故稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表並無法律依據云云。按稅捐稽徵法第48條之2 第2 項之規定，與制作稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表無關，而制作稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之目的，是在法令允許之範圍內，就裁罰之裁量空間給予一個比較統一的作法；裨益稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，及避免相同案件處罰數額因機關或承辦人員之不同而有差異，其規範定性屬於行政規則，換言之，其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之裁量性或作業性之行政規則，在適當的範圍內呈現其差異度，適合於比例原則的。故就所得稅法第114 條之裁罰部分「關於扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：㈠其應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5 倍之罰鍰。
㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處1 倍之罰鍰。」應屬允當而於法無違，自得援用而無疑義。原告以無關之稅捐稽徵法第48條之2 第2 項之規定之授權，指稱稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表未經授權訂立，實屬誤解。
②按財政部67年8 月5 日台財稅第35283 號函釋，係以扣繳
義務人於「不知情且無過失」之情形下，始可補繳免罰。而本案之情節是原告之妹王迦尹92年度在台24日、93年度在台0 日、94年度在台4 日、95年度在台8 日（參見原處分卷P.21、22），而除籍時間是94年9 月21日（參見原處分卷P.25）這是一個客觀事實，只是如何認知這個客觀事實，原告稱「係按95年度股東名冊記載，認知王迦尹為本國人身份進行扣繳申報。於97年6 月經被告通知後，始知王迦尹95年度其身份為非居住者，經聯繫確認後，方知其被除籍之事實，旋即辦理更正及補繳扣繳稅款」故屬於不知情且無過失云云。按順寶公司95年度給付其王迦尹股利淨額17,460,933元、薪資186,557 元，所以王迦尹就順寶公司而言既是股東也是員工；就原告身分言，原告有領導統馭之責，就股東而言，其持有股份不低（與原告同為最大股東，參原處分卷P.33），況順寶公司僅有九名股東，當年度給付股利1,700 多萬元，原告就領導統馭及高額股利之給付而言，當有查核是否為所得稅法第89條所稱扣繳義務人之義務；何況王迦尹數年來在台停留時間甚短，依常情原告不可能不知情，足見原告輕忽到無視於查核之程度，這樣的輕忽態度當屬應注意而未注意之過失。更何況王迦尹為原告之妹，而順寶公司亦為股權集中於親屬之家族企業，原告就此對親族狀況之查悉（如股東名冊記載之查核），當更應提高注意義務，以維持企業之內控，是身為家族企業負責人的社會責任，豈可空言按95年度股東名冊記載而卸責，原告所稱自無可採。
③就財政部90年5 月2 日台財稅第0000000000號函釋部分（
參見本院卷P.24），該函敘明所述情況屬於稽徵實務之例外情形，法無明文如欲將責任歸屬以函令解釋作為一致性規範，恐有不妥。足見是否因股東住所變動成為非居住者，而短漏扣繳者，無法以函令解釋作為一致性的責任歸屬，故明示仍應依財政部67年8 月5 日台財稅第35283 號函釋辦理，本件經查核並無「不知情且無過失」之情形，被告據以裁罰自與上開兩件函釋均無牴觸，亦此敘明。
③至於，依稅捐稽徵法第48條之3 採取從新從輕原則，被告
就所據以裁罰之所得稅法第114 條第1 款（處1 倍之罰鍰）之規定，經修正為處1 倍以下之罰鍰部分，已參照財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就原處罰鍰追減13,059元，已如上述，當屬已經斟酌之事項，而情節性的差異，業經修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表作通案式的研討，而分析不同的倍數裁處，其裁量權之行使，應屬合法而允當，原告所稱違反比例原則及授權內容明確性者，當無足採。
五、綜上所述，被告所之處分（即重審復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
書記官 鄭聚恩