臺北高等行政法院判決
101年度簡更一字第1號原 告 林桂祥被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國99年12月20日北府訴決字第0990725868號（案號：第000000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以100年度簡字第103號判決將原告之訴駁回後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第91號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人邱顯熙所有坐落新北市○○區○○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），前經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）民事執行處執行拍賣，於民國（下同）83年11月16日由訴外人陳輝碧拍定取得，被告所屬中和分處依板橋地院民事執行處函請核算應課徵之土地增值稅，按一般用地稅率計徵土地增值稅新臺幣（下同）325,953 元，並函請板橋地院代為扣繳。迨99年4 月27日，原告以其為系爭土地原所有權人邱顯熙之債權人身分，向被告所屬中和分處申請將系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2 規定，作成免徵土地增值稅處分，並退還溢繳稅款。經被告於99年7 月26日以北稅中四字第0990032654號函（下稱原處分）予以否准。原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂向本院提起行政訴訟，經本院以
100 年度簡字第103 號判決駁回原告之訴後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第91號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）程序上理由：
1.原告係行使申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定義務之請求權（即人民對國家公法上給付請求權），並非申請退稅或免稅，或就課稅處分為申請，亦非行使代位權。蓋系爭土地符合免稅要件，不待人民申請，被告應依職權作成免稅處分，竟按一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，屬適用法規錯誤，依行政程序法第34條及第35條規定，只要有利於當事人，皆得為該特定行為，即請求被告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，履行義務作為給付之請求，此係人民對國家公法給付請求權之行使，是被告以退稅或免稅程序視之，係未依原告申請而為處分，致用法錯誤，而有不當，非無撤銷之法律上原因。
2.按現行行政訴訟以主觀訴訟為原則，主觀訴訟以保護人民主觀公權利為目的，有最高行政法院98年度判字第846號判決可參。次按最高行政法院92年度判字第1821號判決揭示，查行政法上所謂「權益」應包含「權利」與「利益」，權利係指人民之主觀公權利而言；利益在我國現行的法制上包括「法律上利益」與「事實上利益」。又行政程序法第34條但書規定，參諸行政程序法第35條立法理由，乃指人民為自己利益，請求行政機關為特定行政處分而言，學者謂此為「人民對國家之公法上給付請求權」之行使（翁岳生主編，行政訴訟法逐條釋義，第89頁）。本件原告以被告於系爭土地遭拍賣時，未正確適用行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2 規定，致納稅義務人邱顯熙溢繳稅額，為求退稅後之分配，申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2 項之義務遭拒，經訴願程序後，提出撤銷及課予義務訴訟，以保護其主觀公權利及應受分配之私利益，合法有據。
3.原處分屬行政處分，原告對之不服，自得提起行政救濟：⑴按行政訴訟法第4 條第1 項規定，人民因中央或地方機
關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。此所謂行政處分，依訴願法第3 條第
1 項規定，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，可知行政處分之概念之一，乃直接對外發生法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。次按「被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係對原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應就該項通知之是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽認為無行政處分之存在，而依程序上之理由，先後駁回原告之一再訴願，實有不合。」、「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對於人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分。」分別為最高行政法院55年判字第223 號判例及77年度判字第2054號判決可資參照。又「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。」亦有司法院釋字第423 號解釋意旨可參。故行政機關所為單純之事實敘述或理由說明，如不因該項敘述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。
⑵查原告係以行政程序法第34條及第35條規定，只須有利
申請人，即得申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2項規定之義務，被告應就所請是否合法有據予以准駁，今原處分既已就原告申請事項直接准駁，即被告業已表示拒絕之法律效果，且原處分用語足以令受文者即原告認已無後續處置，揆諸上開條文規定、判例、判決及司法院大法官會議解釋暨說明，應認原處分屬行政處分，原告對之不服，自得提起行政救濟。
⑶故訴願決定認原處分未生法律效果，忽略本件係原告主
動申請事項，遽以原處分係屬觀念通知，尚非行政處分，而認原告遽提訴願，難謂合法而予以不受理，自有違誤。
4.原告申請被告作成退還溢繳稅額處分，屬依法申請案件，其申請被駁回，經訴願程序後，原告自得提起課予義務訴訟：
⑴行政訴訟法第5條第1項、第2項所謂「依法申請」，係
指人民依據法令得向中央或地方機關請求就具體事件為一定之決定，且中央或地方機關對於該申請事項負有法定作為義務者而言，有最高行政法院97年度裁字第1991號判決及高雄高等行政法院97年度訴字第622號判決可參。則依行政程序法第34條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」依同法第35條立法理由，係指人民可請求行政機關作成利己之行政處分，此項申請，不以法規明文有該請求權為限，可參司法院釋字第469號解釋意旨，若該申請該當法實體規定時，依公務員服務法第1條規定，公務員應依法令所定執行其職務，機關亦應依申請本於法定所賦義務，人民並得於不服終局處分時，提出行政救濟，為行政程序法第174條所明定。
⑵若遭拍賣之系爭土地符合行為時農業發展條例第27條所
定之免稅要件，被告竟依一般稅率扣繳土地增值稅，自屬適用法規有誤，或有可歸責於政府機關之錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，此乃稽徵機關之義務，其退還稅款不以5年內溢繳者為限，故原告申請被告就系爭土地作成退還溢繳稅額處分，以履行被告公法上義務，顯屬行政訴訟法第5條所定之「依法申請案件」，其申請被駁回，顯係侵害原告應受分配之權益，經訴願程序後，原告得提出課予義務訴訟。
（二）實體上理由：
1.被告依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人溢繳稅額，屬適用法規有誤：
⑴按財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋揭
示，修法前土地稅法第39條之2規定當然適用免徵土地增值稅（參96年版土地稅法令彙編）。次按行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第2點規定，符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發展條例第27條規定者，應核准免徵土地增值稅，免稅後稽徵機關應依法列管。是符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發展條例第27條規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，稽徵機關應於農地移轉時，核定免徵土地增值稅，不待人民申請。又農業用地作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。而依法課徵田賦之農業用地，若符免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定，經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查1次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。
⑵查系爭土地為農業用地並作農業使用，故一直按田賦課
徵，並未依土地稅法第22條之1規定課徵荒地稅，又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人邱顯熙取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義。被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免、追收應納田賦及移送處罰等情，系爭土地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議所揭，依農業發展條例第27條規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民申請，故系爭土地於拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人邱顯熙溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤。
2.依稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限，是被告當初依一般稅率計課土地增值稅適用法規有誤，致納稅義務人邱顯熙溢繳稅額，原告行使申請被告履行公法義務之請求權，即無時效消滅規定之適用，此參公務員服務法第1條規定益明。原處分認原告申請有5年時效之適用，違背稅捐稽徵法第28條第2項之規定，應予撤銷。
3.債權人有權請求稽徵機關履行退還納稅義務人溢繳稅額之公法上義務，已成行政慣例，被告以原處分否准原告相同之申請，有違憲法平等原則要求：
⑴最高行政法院93年判字第1392號判例揭示，憲法平等原
則要求行政機關對事物本質相同事件作相同處理，形成行政自我拘束，惟憲法平等原則係指合法平等，不包含違法平等，故行政先例需合法者，乃行政自我拘束之前提，憲法平等原則並非賦予人民要求行政機關重複錯誤之請求權。
⑵茲有另案債務人即訴外人邱張治所有農地前於85年3月1
日遭法院執行拍賣，其債權人即訴外人張正雄於91年8月6日申請被告履行退稅之公法上義務，案經被告審核，於92年8月20日以北稅淡二字第0920016575號函准許，另有15件相同案件作成相同行政處分之例，足見債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額，已成行政慣例。故本於行政慣例及憲法平等原則，本件原告自得請求被告作成相同行政處分，豈料原告向被告申請履行公法義務遭拒，相較於債權人張正雄申請准許一案，既為被告所承辦，被告不能諉為不知，卻就原告申請案件逕為否准，拒為比照辦理，顯有意為不公平待遇，有違行政慣例及憲法平等原則，與行政程序法第6條規定不合。且最高行政法院81年度判字第1006號判決有謂，逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第1條第2項（按：現行法為第4條第2項）定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法所示，有權力濫用之違法。故行政先例若屬合法，應予人民有要求行政機關就相同事件為相同處理之請求權，方為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。
4.原告為申請被告履行公法義務之當事人，其得為己之利益，申請被告履行法定義務作成退還溢繳土地增值稅，並得本於合法行政先例，要求被告就相同事件為相同處理：
⑴就撤銷之請求言：被告於原告申請被告作成退還溢繳稅
額之處分時，已知系爭土地自始符合免稅要件，卻不依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法第28條第2項及同條第4項規定，盡法定義務，反作成已逾5年時效之行政處分，參照行政訴訟法第201條規定，即有撤銷之法律上原因。
⑵就課予義務之請求言：依行政程序法第34條及第35條規
定，當事人有請求被告作成有利於原告之行政處分，依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法第28條第2項、第4項及行為時農業發展條例第27條規定，被告就系爭土地有作成退還納稅義務人溢繳稅額之義務，竟拒絕返還，參照行政訴訟法第200條第1項第3款所示，有令作成法規所課予之義務。
⑶原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己
之利益，得依行政程序法第34條及第35條規定，申請被告履行稅捐稽徵法第28條所定義務，作成退還溢繳土地增值稅之權利，並得本於合法行政先例，要求被告就相同事件為相同處理之權利。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應依本件之法律上見解，對納稅義務人邱顯熙所有系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等事項，作成決定。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。……本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」、「債權人或債務人對於分配金額表所載各債權人之債權或分配金額有不同意見者，應於分配期日1日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。」分別為行為時稅捐稽徵法第6條第3項、第34條第3項、98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條及強制執行法第39條所明定。
（二）次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」、「土地增值稅之減免標準如左：十、農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者全免。」分別為行為時土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第27條亦同）、土地稅法施行細則第58條（平均地權條例施行細則第62條亦同）、土地稅法施行細則第61條及80年1月11日修正公布之土地稅減免規則第20條第10款所明定。
（三）又行為時土地稅減免規則（80年1月11日修正公布）第6條規定：「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」及財政部於79年4月30日以台財稅第000000000號函（編定於81年版土地稅法令彙編），略以：「法院拍賣農業用地免徵土地增值稅案件，應以債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請為限，債權人不得代為申請免稅。」等語（按：因土地稅法第39條之2規定於89年1月6日修正，故免編列於96年版土地稅法令彙編），是本件有關土地增值稅之免徵，仍應由債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稽徵機關提出申請。從而原告主張被告應不待人民申請，依職權作成免徵土地增值稅之處分云云，顯屬誤解法令。
（四）再按財政部73年7月30日台財稅第56686號函略以：「主旨：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後義務人（原土地所有權人）或權利人（拍定人）檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關應予受理。」等語（因土地稅法第39條之2於89年1月6日修正，故免編列於96年版土地稅法令彙編）。本件因原土地所有權人及拍定人均未依行為時農業發展條例第27條規定，向被告所屬中和分處提出免徵土地增值稅之申請，且於板橋地院拍賣時亦未檢附證明文件，致被告所屬中和分處無從憑以核定，遂按一般用地稅率核算土地增值稅計325,953元。因本件非屬被告所屬中和分處適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，又原告（債權人）對於被拍賣之系爭土地免徵土地增值稅之反射利益，非法律上之權利或利害關係受直接侵害，揆諸首揭法令，訴願決定並無違。
（五）茲就系爭土地之移轉不符行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅要件，答辯如下：
1.按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2第1項（同農業發展條例第27條）所明定。
2.次按「本法第三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。本法第三十九條之二第一項所稱自行耕作之農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。」、「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」行為時土地稅法施行細則第57條第1項、第2項及第58條亦定有明文。
3.再按「……租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋。
4.行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵「農地農用」，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列。查本件系爭土地於83年11月16日拍定時，土地使用分區為「部分住宅區部分機關用地」，此有新北市政府100年9月23日北府城測字第1001276090號函附卷可證，故系爭土地拍定時已非屬行為時土地稅法施行細則第57條所稱之「農業用地」，則實體上本件自不符行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅要件。
5.又按土地稅法第5條第1項第1款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地有償移轉者，為原所有權人。」同法第28條本文規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」係國家對土地所有人有償移轉土地所有權而有所得時，對之課徵本質上為所得稅之土地增值稅之法律依據，符合稅捐法律主義，納稅義務人為原土地所有人。而行為時土地稅法第39條之2第1項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」農地所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。但此一優惠措施並非土地原所有人或承受人單方即可使優惠之要件合致，此由前揭行為時土地稅法第39條之2第1項規定，即可得知，是否可以免徵，繫乎原土地所有人移轉之土地是否為農業用地並依法作農業使用，及將來是否繼續耕作等條件而定。更有甚者，行為時土地稅法第55條之2復規定：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」申言之，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故免徵土地增值稅自應得前後手雙方之同意。經查本件系爭土地既「非屬農業用地」，原告亦「未提供系爭土地承受人繼續作農業使用承諾書」等文件，是原告未能證明有免徵土地增值稅之稅捐優惠事由存在，難謂本件符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定而得免徵土地增值稅。
（六）另就本件課稅處分之納稅義務人已逾提起行政救濟時效而告確定，且原告（債權人）亦未於執行程序中依規定時效向執行法院聲明異議及提起分配表異議之訴，該課稅處分已生形式上之存續力，不得再作爭執，答辯如下：
1.按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。
2.再按「債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。前項書狀，應記載異議人所認原分配表之不當及應如何變更之聲明。」、「異議未終結者，為異議之債權人或債務人，得向執行法院對為反對陳述之債權人或債務人提起分配表異議之訴。……債務人對於有執行名義而參與分配之債權人為異議者，僅得以第十四條規定之事由，提起分配表異議之訴。聲明異議人未於分配期日起十日內向執行法院為前二項起訴之證明者，視為撤回其異議之聲明；……。」為強制執行法第39條及第41條所明定。
3.本件土地增值稅核課處分之相對人（即納稅義務人）為訴外人邱顯熙（即原土地所有權人），被告作成系爭土地增值稅處分後，依規定通知執行法院（即板橋地院）就邱顯熙應納之土地增值稅額，依稅捐稽徵法第6條規定優先代為扣繳，且已於84年5月17日繳納在案，而該土地增值稅之受處分人邱顯熙就該課稅處分並無不服且未尋求行政救濟而告確定，且原告（債權人）亦未於該強制執行事件執行程序中依強制執行法第39條及第41條規定聲明異議及提起分配表異議之訴，故該土地增值稅之課稅處分已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論該課稅處分之相對人，乃至於第三人均不得任意就該課稅處分再作爭執（本院96年度訴字第2619號判決參照）。
4.又本件原告於99年4月26日向被告申請免徵土地增值稅，並請求依稅捐稽徵法第28條第2項係規定辦理退稅，惟稅捐稽徵法第28條第2項係規定稽徵機關自知課稅處分有錯誤時應本諸職權辦理退還稅款之權責，系爭土地拍定時既「非屬農業用地」，則系爭土地之移轉自不符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件，被告按一般用地稅率核課土地增值稅，於法並無不合，難謂被告有稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情形，被告自無應「本諸職權」退還稅款規定之適用。
（七）綜上所陳，原告之訴應認為無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告開徵查定檔查詢資料、系爭土地異動索引查詢資料、原告99年4月27日申請書、被告所屬中和分處99年5月14日北稅中四字第0990017596號函、新北市中和地政事務所99年5月17日北中地登字第0990007340號函附土地登記申請書、登記清冊、拍定人陳輝碧戶籍謄本、板橋地院83年11月16日板院民執木字第57594號不動產權利移轉證書、板橋地院民執處99年6月8日板院輔81執木字第1156號函、板橋地院民執處84年2月13日81年度民執木字第1156通知函附分配表、系爭土地土地登記簿、系爭土地土地建物查詢資料、被告所屬淡水分處92年8月20日北稅淡二字第0920016575號函、新北市政府100年9月23日北府城測字第1001276090號函、系爭土地地籍圖資料等件分別附原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點在於：系爭土地於83年11月16日經板橋地院拍賣確定，被告以一般用地稅率課徵土地增值稅，並經板橋地院民事執行處以84年2 月13日81年度民執木字第1156號通知代為扣繳在案。原告以其為原土地所有權之債權人身分，於99年4 月27日向被告申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被告以原處分否准所請，有無違誤?本院判斷如下：
（一）按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3 項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4 項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所規定。準此，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，無明文限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。依財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋，納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。又稅捐稽徵法第28條修正生效前，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，不論該案件是否經行政救濟確定，均有該規定之適用。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就稅捐稽徵法第28條修正適用所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
（二）次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「本法第三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。本法第三十九條之二第一項所稱自行耕作之農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。」、「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」、「土地增值稅之減免標準如左：……十、農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者全免。」分別為行為時土地稅法第39條之2 第1 項（農業發展條例第27條亦同）、土地稅法施行細則第57條第1 項、第2 項、第58條（平均地權條例施行細則第62條亦同）、土地稅法施行細則第61條及80年1 月11日修正公布之土地稅減免規則第20條第10款所明定。
（三）行為時土地稅減免規則（80年1 月11日修正公布）第6 條規定：「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」，及財政部79年4 月30日台財稅第000000000 號函釋略以：「法院拍賣農業用地免徵土地增值稅案件，應以債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請為限，債權人不得代為申請免稅。」，是本件有關土地增值稅之免徵，仍應由債務人（即原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農發條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請。
（四）再按「按土地稅法第5 條第1 項第1 款規定：『土地增值稅之納稅義務人如左：1 、土地有償移轉者，為原所有權人……』。第28條規定：『已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅』，係國家對土地所有人有償移轉土地所有權而有『所得』時，對之課徵本質上為所得稅之土地增值稅之法律依據，符合稅捐法律主義，納稅義務人為原土地所有人。而土地稅法第39條之2 第1 項規定在一定條件下，農地所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。但此一優惠措施並非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，此由該條第1 項後段規定：『移轉與自行耕作之農民繼續耕作者』始符合免徵之要件，即可得知，是否可以免徵，繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件而定。更有甚者，同法第55條之2 復規定：『依第39條之2 第1 項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2 倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值2%：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1 規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。』，申言之，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意。又土地稅法第55條之2雖於89年1 月26日修正土地稅法時被刪除，而代以土地稅法第39條之3 ，但本件土地之移轉既發生於00年00月間，其是否符合免徵之要件，自應以應課徵土地增值稅時，即土地移轉時為準，與事後土地稅法第55條之2 是否刪除無涉。綜上所述，土地稅法第39條之2所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產權，其延伸配套之土地稅法第55條之2 在保護土地稅法第39條之2稅捐優惠所擬達到之農地農用之公共利益，均與土地轉讓義務人之債權人無涉，前手所有人是否免徵土地增值稅，固然在事實上可能或多或少會影響其作為債務人之償債能力，但土地稅法第39條之2 之規範目的實與如本件自稱為債權人之上訴人財產權之保護無關，故原判決認上訴人並無行政訴訟法第5 條第2 項所得主張應受保護之權利存在，於法並無違誤。……如前所述，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意，自應由前後手土地權利人共同表明意願，或至少由權利將受限制之後手所有人申請，始符合免徵之要件。經查全卷並無資料可證土地拍定人同意就該土地以後將繼續農用之證據，則參以課予義務訴訟，主張其對國家有請求權存在之人（假如上訴人有該請求權存在）本應對符合請求要件之事實負證明責任，本件上訴人既未能證明其債務人有免徵之土地增值稅之稅捐優惠事由存在，縱依修正稅捐稽徵法第28條第4 項規定，亦不能證明有可歸責於稽徵機關之錯誤，致溢徵稅款之情事存在。」最高行政法院99年度判字第283號判決意旨參照。
（五）經查：訴外人邱顯熙原所有系爭土地，前經板橋地院81年度民執木字第1156號強制執行拍賣，並於83年11月16日由訴外人陳輝碧拍定，被告所屬中和分處乃依板橋地院民事執行處之通知先按一般用地稅率核計土地增值稅325,953元，並板橋地院民事執行處以84年2 月13日81年度民執木字第1156號通知代為扣繳在案。而原土地所有權人即訴外人邱顯熙及拍定人即訴外人陳輝碧均未依行為時農發條例第27條規定，向被告提出免徵土地增值稅之申請，且於法院拍賣時亦未檢附證明文件，被告自無從憑以核定，爰按一般用地稅率核算土地增值稅325,953 元，並函請法院代為扣繳。而該土地增值稅之受處分人即訴外人邱顯熙就該課稅處分並無不服且未提起行政救濟，故該土地增值稅之課稅處分已告確定。又系爭土地之移轉，肇因於板橋地院民事執行處強制執行事件之拍賣，債務人即訴外人邱顯熙並未依強制執行法第39條規定於該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就板橋地院民事執行處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經分配完畢確定在案，此有板橋地院民事執行處以84年2 月13日81年度民執木字第1156號通知、99年6 月8 日板院輔81執木字第1156 號函、被告開徵查定檔查詢及土地建物查詢資料附於原處分卷可參（見原處分卷第13頁、第15頁至第16頁、第35頁）。是以，系爭土地有關拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力。於現行法制下，對於已確定之課稅處分，除依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，或依行政程序法第128 條請求程序重開外，別無其他程序可以改變、推翻未經行政救濟而確定之課稅處分之效力。
（六）嗣原告以其為原土地所有權之債權人身分，於99年4 月26日，向被告申請就系爭土地改依行為時土地稅法第39條之
2 規定免徵土地增值稅，並主張被告不依法免徵系爭土地之土地增值稅，逕依一般用地稅率課徵，致納稅義務人溢繳稅額，屬稅捐稽徵法第28條第2 項可歸責於政府機關之錯誤，被告應退還溢繳稅額云云。惟查：原土地所有權人即訴外人邱顯熙及拍定人（即訴外人陳輝碧）均未依行為時農發條例第27條規定，向被告提出免徵土地增值稅之申請，且於法院拍賣時亦未檢附證明文件，被告自無從憑以核定，爰按一般用地稅率核算土地增值稅325,953 元，並函請法院代為扣繳，於法尚無不合。次按行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵「農地農用」，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列。查：本件系爭土地於83年11月16日拍定時，土地使用分區為「部分住宅區部分機關用地」，此有新北市政府100年9 月23日北府城測字第1001276090號函附於本院卷可參（見本院卷第20頁），故系爭土地拍定時已非屬行為時土地稅法施行細則第57條所稱之「農業用地」，則本件自不符行為時土地稅法第39條之2 第1 項免徵土地增值稅要件。又查：前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意，自應由前後手土地權利人共同表明意願，或至少由權利將受限制之後手所有人申請，始符合免徵之要件，業如前述。惟查：拍定人即訴外人陳輝碧並未提出繼續耕作承諾證書，並未表明於83年11月16日拍定取得系爭土地後，承諾願繼續依法作農業使用，即全卷並無資料可證土地拍定人即訴外人陳輝碧同意就系爭土地以後將繼續農用之證據，且原告亦未提出系爭土地拍定人陳輝碧繼續作農業使用承諾書等文件，供被告審核，亦難謂本件合乎行為時土地稅法第39條之2規定而得免徵土地增值稅，則參以課予義務訴訟，主張其對國家有請求權存在之人本應對符合請求要件之事實負證明責任，而本件原告既未能證明有免徵之土地增值稅之稅捐優惠事由存在，揆諸前揭最高行政法院99年度判字第28
3 號判決意旨，縱依修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定，亦不能證明有可歸責於稽徵機關之錯誤，致溢徵稅款之情事存在。足見原告此部分之主張，不足採信。
（七）另按行政訴訟法第5 條第2 項規定所謂「依法申請之案件」係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5 條所指之實體請求規定，自不能作為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。是原告主張：為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定之義務作成退還溢繳土地增值稅之權利云云，委無可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告否准原告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，申請退還訴外人邱顯熙原所有系爭土地，於83年11月16日經板橋地院拍賣並已扣繳土地增值稅，並無違誤，原處分及訴願決定之理由雖有不同，惟結論仍無二致，仍予以維持。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及命被告應依本件之法律上見解，對納稅義務人邱顯熙所有系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等事項，作成決定，為無理由，又本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 13 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 3 月 13 日
書記官 林淑盈