臺北高等行政法院判決
101年度簡字第173號原 告 曾錦珠被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 廖淑華（兼送達代收人）上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月28日台財訴字第10000432880 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）本件起訴時被告之代表人原為吳自心，嗣於本件訴訟程序進行中變更為李慶華，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
（二）本件因屬不服行政機關所為課稅處分而涉訟，其標的之金額為新台幣（下同）76,677元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：被告依據查得資料，以原告之父曾阿章生前以曾阿城名義承租桃園縣楊梅市○○段○○○ ○號（重測前為高山頂段769-45地號）及頭重溪段2 地號2 筆土地（下稱系爭土地），嗣因公地放領取得系爭土地，並借名登記於曾阿城名下，其後曾阿城返還系爭土地時，曾阿章借名登記於具自耕農身分之曾胡火娘（原告之二嫂）名下。嗣原告之父曾阿章死亡，原告及其他繼承人於96年間協議分割遺產，並於民國（下同）96年10月3 日由曾胡火娘依協議內容，分別移轉系爭土地所有權11分之1 予原告之子黃登煇及訴外人曾廣成、曾廣藩、吳家麒、楊韻蒼、曾婷婷、曾毓雯名下，經被告審理原告係將其得請求曾胡火娘返還系爭土地所有權（持分11分之1 ）之請求權贈與其子黃登煇，涉屬遺產及贈與稅法第
4 條第2 項規定之贈與，卻未依規定辦理贈與稅申報，乃按高獅段901 號土地公告現值每平方公尺3,000 元、頭溪段2地號土地公告現值每平方公尺1,841 元，核定原告96年度贈與總額4,633,676 元，贈與淨額3,523,676 元，應納贈與稅額259,141 元（另原告未依規定申報贈與稅部分，依稅務違章案件減免罰標準第13條第9 款之規定，免予處罰）。原告對上開贈與稅核課處分不服，申請復查，經被告以100 年9月5 日北區國稅法二字第1000013894號復查決定獲追減贈與總額2,022,382 元，應納贈與稅額減為76,677元（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：
（一）被告對原告兄長之說明僅認定系爭土地為原告先父之遺產，屬農業使用用地。但對被告兄長所述，則主觀臆測「過戶給其他兄弟姊妹指定之人選」為贈與，並未按規定以談話筆錄方式詳問是否為所指定人選向兄弟姊妹購買，即代繕說明書要兄長簽名，兄長年長加重病已難再向被告說明，被告為達稽徵查核成績而有斷章取義之嫌。
（二）按所謂贈與是指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允許受理而生之行為，或在請求權時效內無償免除或承擔他人債務者，或以顯著不相當之代價讓與財產、免除或承擔債務。原告與子黃登煇之間，自始即無贈與意思之合致。
（三）按財政部86年3 月11日台財稅字第860047586 號函，二親等親屬間合於常規買賣，於登記後支付部分價款，如經查證屬實可核認，免依贈與論課稅。原告與子間移轉標的物，係依買賣契約書履行義務，支付價款，係屬物權農地之買賣，且母子間即為債權人與債務人之關係，並無被告所謂的贈與情事（詳參96年7 月10日簽訂之土地買賣契約書，及黃永昌、黃素青、黃貴青自願放棄購買聲明），並於96年10月3 日辦理所有權移轉。
（四）次按財政部62年5 月17日台財稅字第33670 號函及68年5月25日台財稅字第33414 號函釋，原告自96年7 月10日，簽訂土地買賣契約書之日起，母子間即為債權及債務之關係人，子黃登煇以代人照顧二名嬰兒為業，有固定之現金保母收入，購買土地之資力無庸置疑，因母子同住一個屋簷下，子每月均湊足1 萬五千元，直接以現金交付原告（詳參支付土地價款之分期付款簽收單及銀行往來明細），但被告認為母子間財產移轉，贈與為常態，買賣為例外，將原告提示之銀行往來紀錄認未具因果關係，認定非得將分期付款1 萬5 千元買賣金額於雙方銀行以提存方式呈現，方符合資金流程之因果證明，顯違反上開函釋，並對同一屋簷下仍須雙方往返銀行存取金額始認定真實，除失之過苛外，更不明民間親屬間交付金錢之常理與習慣。
（五）按遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，系爭土地由原告繼承，再贈與子女均可享有免稅，本案係單純的一脈相承分產，依稅法規定原就有免徵贈與稅之實質規定，原告捨此不為，乃是希望兒女守承祖產，並避免子女間以贈與不公為辭衍生嫌隙。因此更可凸顯證明原告確實係將原告繼承之農地以買賣方式售予子黃登煇，其所購買之標的是農地，屬物權買賣而非債權，且系爭二筆農地一屬山坡地保育區，一屬一般農業區，四邊均為其他農地所包圍並無道路可供進出，因此僅能永遠作農業使用並不能供作他用，並不違反農業發展條例之規定，並予敘明。是以原告按核實課稅原則，絕無巧取虛構以逃避贈與稅課徵之動機與必要。
（六）查原告於訴願程序中所提示黃登煇100 年6 月28日支付土地價款之匯款單影本，係黃登煇履行尚未償還之債務，被告卻臆測為臨訟卸責之舉。又原告提示之買賣契約書、分期付款簽收單等文件均符合民事訴訟法第358 條之要件，應具證據力。
（七）又被告引用財政部88年7 月7 日台財稅字第881922762 號函釋，認定「本案係被繼承人曾阿章死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，繼承人對曾胡火娘有請求農地移轉登記之債權」論點，則該請求權價值依上開函釋應按死亡時請求權標的之公告現值估價【查被繼承人曾阿章於68年6 月15日死亡，系爭二筆土地每平方公尺公告現值分別為140 元（頭重溪2 地號）及25元（高獅段901 地號）】，而被告卻依原告簽訂土地買賣契約書時之公告現值估價，致使原告需繳納莫須有的巨額稅款。被告先以主觀、粗糙的認定本案農地買賣事實，再斷章取義、違法高估所主張之贈與金額。
（八）事實上原告兄弟姊妹共11房，第2 代均有固定工作及收入，購買資產之財力無庸置疑，系爭土地各房持分間有不同，並非被告所質疑均移轉第2 代，款項部分也因情況不同而有所不同，或有繳清者，或有付款餘額不同者，以第5房曾月芙為例，其子楊韻蒼同樣與母同住一屋簷下，習慣付款均以現金直接交付，但在99年7 月起在海外出差狀況下，則改以帳戶定其匯款。另原告與子簽訂之買賣契約約定事項三「約定可依實際狀況調整至繳清為止」，為免積欠，扣除先前已付價款，以貸款方式先償還母親，並不違買賣約定，怎可臆測子之匯款，係原告臨訟卸責之舉？且家族分產本有相互參考作法之習慣，何況楊韻蒼有實際匯款紀錄，如此被告還是質疑匯款紀錄的真實性，原告實感無奈。
（九）被告質疑原告既知悉可享農地移轉免稅之實質，當可循法將系爭土地登記回自己名下後再行辦理贈與，原告捨此不為，自無遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定之適用。然本案係單純的一脈相承分產，既然從原告二嫂曾胡火娘贈與二哥曾乾達為免贈與稅，再從原告二哥贈與原告為免贈與稅，若原告贈與原告之子亦為免稅，則從原告二嫂曾胡火娘直接登記贈與給原告之子實質上也應免贈與稅。實務上若依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，必須重複往返國稅局辦理贈與稅申報，再到地方稅務局辦理土地增值稅申報，復到地政機關辦理登記，重複往返上述三單位辦理相關事宜，否則國稅局即以權利贈與認定，而如此重疊手續，除納稅義務人需重複支付層層之委託費與登記費，勞民傷財外，對公務機關也僅重複辦理無謂的相同事項，就實質面而言既不便官也不便民。國稅局承辦人員只要碰到二、三親等買賣農地，為達查核成績，不分青紅皂白全數核課請求權贈與稅。縱使不動產係以登記為要件，國稅局為何不思從源頭改進作業程序，例如屬二、三親等親屬買賣農地，請補附買賣證明文件，如屬贈與可以承諾切結方式代替層層疊疊重複之作業程序，不但簡化事後的查核，亦可免除徵納雙方之困擾。另被告質疑原告既知悉可享有農地移轉免稅之實質，何以捨此不為，此更凸顯本件係屬農地（物權）買賣之事實，絕無投機取巧。況誠如被告所言，原告仍可循法將系爭土地登記回自己名下後再行辦理贈與，仍可享受免徵贈與稅之租稅優惠，然此只是倒果為因，被告違反實質課稅及社會正義原則。
（十）本件係農地買賣，所提買賣價金證明既不被被告採信，即表示認定農地並沒有賣給孩子，而是送給孩子，則應回歸認定為農地贈與，實質上還是免稅，且惟有原告之父有請求常回農地之權利，按財政部88年7 月7 日台財稅字第881922762 號函釋，請求權贈與亦應以原告之父往生時之公告現值計價方屬合理。
（）綜上所述，被告不能因表面程序作的完善並符合承辦人員的要求，即認定沒有逃稅的事實，而程序上或有承辦人員認為有瑕疵不周延，但並沒有逃稅的動機與實質，被告仍硬梆梆地強求納稅人須符合被告單方認定的所有程序，實在不合理。因此原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、撤銷原處分。２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
（一）按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人雖得提出主張，惟須就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。
就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，則稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
（二）按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。
（三）本件被告經審酌調查事實及證據之結果，以系爭土地屬原告及其他兄弟姐共同繼承之遺產，借名登記在曾胡火娘名下，此一事實既亦為原告所不爭執，則原告本得向曾胡火娘行使請求權，請求將系爭土地所有權（持分11分之1 ）移轉登記予原告，嗣曾胡火娘於96年10月3 日依分割協議及原告指示，將系爭土地（持分11分之1 ）直接移轉登記予原告之子黃登煇所有，黃登煇即無償受移轉登記，屬允受原告對曾胡火娘之系爭土地之返還請求權，乃認原告涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，應予核課贈與稅，並無不合。
（四）原告雖主張系爭土地之移轉，係其與子女間分期付款之買賣土地行為，查遺產及贈與稅第5 條第6 款固就買賣支付價款證明，未有形式上之限制，惟被告審酌原告提示之分期付款簽收單，乃雙方製作之私文書，且其提示之分期付款簽收單資金流程顯不吻合，兩者間尚不具因果關係，復無積極具體之資金證明文件，足證黃登煇確已按月交付15,000元予原告等由，就其買賣之主張不予採信，原告自應就被告所查得及指摘之情事提供有利反證及提出合理說明，以實其說。原告既未佐以付款資金流程證明，故就課予公法上租稅義務之課稅事實之查核，自難僅憑當事人提出之付款簽收單及零星之提領現金紀錄，即為有利於納稅義務人之認定。又查本件系爭土地非僅由曾胡火娘移轉登記予原告之子黃登煇1 人，亦另移轉予應有持分之各房的第
2 代，原告就被告質疑各房在財力不同情形下，買賣付款方式、交付額度完全相同，且均採現金支付乙節，僅辯稱係因委託同一代理人居間處理之結果，並以第5 房曾月芙之付款方式則屬不同為由辯駁，惟縱曾月芙帳戶有款項匯入之實，其是否即屬支付系爭土地移轉之付款價金，尚非無疑，亦與本件原告買賣之主張有否可採，顯屬二事，並無足為有利於原告之認定。原告訴願時雖提示黃登煇100年6 月28日彰化銀行匯款回執聯，係在調查基準日（99年
8 月25日）及被告就其買賣現金付款之主張不為採信後所為，從而，原告所提示之托兒協議書、匯款單、買賣契約書及分期付款明細單等資料，尚不足證明原告與黃登煇間有土地買賣關係。
（五）另原告指其不具逃漏贈與稅動機，且移轉標的應為農地乙節，查遺產及贈與稅法第20條及農業發展條例第38條第2項規定免徵贈與稅者，以贈與標的為農業用地且作農業使用，且受贈人為民法第1138條所定繼承人為其要件；又依民法第758 條第1 項規定，原告對系爭土地，自始均僅取得該土地登記為己有或他人所有之權利，並非已將系爭土地登記在自己名下而擁有土地所有權，是以被告原核定以權利（即土地返還請求權）為贈與之核課標的，並無違誤，從而原告所得贈與其子黃登煇之標的，亦為土地返還請求權而非農業用地，自無上開免徵贈與稅規定之適用自明。又系爭土地固於96年5 月28日經桃園縣楊梅市公所核發農業用地作農業使用證明書，證明確屬農地，然查遺產及贈與稅法第20條第5 款規定或農業發展條例第38條第2 項之規定，其立法意旨均係在給予長期持有農地之農民租稅優惠措施，該等法條之適用，係以農地所有權人直接贈與名下農地予特定親屬為其前提要件，且於適用免稅優惠後，依法應列管5 年繼續農用；本件原告自始至終均未取得系爭土地之所有權（物權），自無適用農地免稅之可能，況原告既知悉其享有農地移轉免稅之實質，當可循法將系爭土地登記回自己名下後再行辦理贈與，以享受免徵贈與稅之租稅優惠，惟原告既捨此不為，而逕將系爭土地由曾胡火娘移轉登記予其子黃登煇，依租稅法律原則，自無遺產及贈與稅法第20條第5 款規定之適用，同時系爭土地亦得免受農地5 年續耕之列管，是原告尚不得以系爭土地屬於農地即否認贈與行為。
（六）本件被告贈與稅之課稅標的係為權利，查原告就系爭2 筆土地屬家族公同共有之農地，原本借名登記在訴外人曾胡火娘（即原告之二嫂）名下之事實，並無爭執，則依民法第758 條之規定，原告對系爭土地自始均僅取得該土地登記為己有或他人所有之權利，並非已將系爭土地登記在自己名下而取得土地所有權，此證諸卷附土地異動索引即明，原告既非系爭土地所有權人，自無從將系爭土地贈與其子，換言之，原告僅係將其對曾胡火娘之土地登記請求權贈與其子，贈與之標的既係土地之登記請求權，而非土地，核無遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款不計入贈與總額規定之適用，合先陳明。
（七）本件贈與稅核課標的為土地登記請求權，已如前述，該請求不動產移轉登記債權實現之結果，即不動產價值之取得，而不動產之估價依前揭遺產及贈與稅法第10條第1 項規定，係以贈與人贈與時之時價為計算時點，且該條第3 款已明定土地係以公告土地現值為準，原告補充理由書中指謫應改被繼承人曾阿章君於68年死亡時土地之公告現值估價乙節，顯對時價之法律規定有所誤解。又關於財政部88年7 月7 日台財稅第000000000 號函釋核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，並無違法律保留原則，該函釋雖係針對遺產債權如何認定其時價所為之解釋，然於贈與稅核課事件之估價，仍得本於該函釋之意旨，予以援用。爰此，本件贈與稅課稅額之計算如下：１、高獅段901 地號土地：13,086平方公尺×1/11（持分）×1,300 元（96年土地公告現值）＝1,546,527元。２、頭重溪段2 地號土地：6,362 平方公尺×1/11（持分）×1,841 元（96年土地公告現值）＝1,064,767 元；合計為2,611,294 元。
（八）原告以買賣契約書、分期付款簽收單據及100 年6 月28日以後之匯款單等主張買賣，惟：
１、就買賣付款金流以觀：原告以其子黃登煇彰化銀行楊梅分行存款簿中之現金提領紀錄及原告分期付款簽收單為證，主張買賣價金付款方式均為現金給付，但徵諸黃登煇之存款簿，其每月現金提領次數及時間並無固定，部分月份提領金額尚且不足每月應給付買賣價金15,000元，又此種現金提領情形，早在原告所主張96年7 月10日簽訂買賣契約書前即已存在，是以，黃登煇存簿中之現金提領，究係為支付系爭土地之買賣價金，抑或支付生活支出或其他運用，尚不可知，則原告主張之付款資金流向既無直接因果關係可證，就課予公法上租稅義務之課稅事實之查核，自難僅憑當事人提出之付款簽收單即為有利於納稅義務人之認定。至原告嗣於訴願時所提示黃登煇100 年6 月28日彰化銀行匯款回執聯，則係在被告調查基準日（99年8 月25日）及被告就其買賣現金付款之主張不為採信後所為，難謂可採。
２、就買賣付款資力以觀：經依綜合所得稅報稅查得，原告歷來皆由其子黃永昌（納稅義務人為配申報為受扶養親屬，而黃登煇96及97年度則未申報綜合所得稅；又依財產及所得資料清單以觀，原告之資力，明顯較黃登煇為高。原告雖提示98年度之托兒協議書主張黃登煇與其配偶係以受託育嬰為業，然依黃登煇綜合所得稅各類所得資料清單及其綜合所得稅申報情形，尚難認其具備購買之資力，而母子間財產之移轉，贈與為常態，買賣為例外，黃登煇既顯未具資力，本件又無具體買賣資金流向足認買賣屬實，所訴自不足採。
３、至原告所提示之買賣契約書、分期付款明細單及黃永昌等人自願放棄購買聲明書等資料，均僅係私文書，渠等既為二親等親屬，則就渠等親疏遠近關係及原告遲至被告否准其現金買賣之主張後，始以匯款方式為之，難謂非渠等基於共同節省稅捐之目的，所為有利於己之舉，其舉實不足為有利於原告之認定。
４、有關原告主張分期以現金支付買賣價款乙節，經依原告提示之黃登煇彰化銀行楊梅分行存款簿（96年2 月至99年11月）現金提領分析，可知黃登煇每月現金提領次數及時間並無固定，部分月份甚或未有提領紀錄，或是提領金額尚且不足每月應給付買賣價金15,000元，且類此現金提領情形，早在原告所主張96年7 月10日簽訂買賣契約書前即已存在，則該等現金提領，究係為支付系爭土地之買賣價金，抑或支付生活支出或其他運用，尚不可知，是以，原告主張之付款資金流向既無直接因果關係可證，原告所訴應不足採。
５、另依93年至99年綜合所得稅各類所得清單分析原告及黃登煇歷來所得能力，原告93年至99年每年所得金額為13萬至24萬不等，而黃登煇93年、98年、99年所得金額均為0 元，94年至97年所得金額最多為15,253元，不僅可看出原告資力顯較黃登煇為高，且黃登煇之所得，尚不足以證明其具備買賣付款資力。又依原告所得明細以觀，其所得類別之明細，係包括投資股票之「營利所得」、存款之「利息所得」及房屋出租之「租賃所得」等，應認原告尚不乏資金能力供其日常生活開銷及醫療保健費用所需，則有關原告所稱因確需現金而以買賣移轉系爭土地之原因，即難謂可採。
（九）至原告指稱其享有農地移轉免稅之實質，認為有關農地移轉之案件，被告不應僅因所有權人簡化登記手續，就逕以請求權核課贈與稅乙節，按遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款後段規定，農地贈與之稅捐優惠受有5 年內不得變更非農用之負擔，其受贈人是否繼續作農業使用，而得享受稅捐之優惠，仍受法律嚴密之規制；是以倘若受託之第三人（即登記土地所有權人）移轉農地予委託人之民法第1138條所定繼承人，而非由土地所有權人將農地直接移轉贈與給自己民法第1138條所定繼承人時，因移轉之主體不同，移轉之原因亦不同，移轉時主管機關固難查覺其情以管制其使用情形，故當事人如事後任意變更農地之使用，亦難查核其使用情形，如此即有規避主管機關依該條款所為管制之可能，核與該條款之立法本旨相違。本件原告本可於辦理所有權返還於自己之登記後，再以農地贈與繼承人之方式，即可享遺產及贈與稅法第20條第5 款不計入贈與總額之稅捐優惠，惟同時亦須受5 年內不得變更為非農用之限制（授益處分之負擔）。誠如原告所指，其既已明知原得享有農地移轉免稅之實質，卻不循此途徑辦理，而將系爭土地逕由曾胡火娘辦理移轉登記予其子，致稽徵機關即無從進行受贈農地之使用管制，顯示原告從無借農地使用之限制（負擔）以獲得稅捐優惠之意。況租稅課徵本應以行為時之有效法令為準據，此乃租稅法律原則，原告雖屢稱其具備農地免稅之實質，且不具逃漏贈與稅動機云云，惟本件贈與標的為權利已論述明如前，原告買賣之主張又不可採，則被告就其贈與之權利計入贈與總額課稅，並認其無遺產及贈與稅法第20條第5 款規定之適用，於法並無不合，併予陳明。
（十）綜上，原處分及訴願決定並無違誤，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
五、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第10條第1 項、第3 項定有明文。
（二）次按「主旨：贈與人申報贈與土地之價格較公告現值為高者，仍應按土地公告現值或評定標準價格核課贈與稅。說明：二、土地贈與移轉，依遺產及贈與稅法規定應申報贈與稅者，依同法第10條規定，一律按土地公告現值或評定標準價格計課贈與稅。三、贈與移轉之土地，如移轉時依法應課徵土地增值稅者，除納稅義務人自動申請以高於公告現值之價額繳納土地增值稅者，應按其申報價格計課土地增值稅外，應一律按公告現值計課。移轉時依法應課徵契稅者，應由受贈人估價立契，申報納稅，申報價格如高於評定標準價格，應按其申報價格計課，申報價格如低於評定標準價格，應按評定標準價格計課。上述規定係因各有關稅法規定不同，對贈與稅不能適用。」及「被繼承人陳○○君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權……准按……請求標的之公告土地現值估價。」財政部65年3 月5 日台財稅第31381號及88年7 月7 日台財稅第000000000 號函釋在案。上開函釋乃遺產稅及贈與稅主管機關依法發布，核並未逾越法律原意及法律授權，亦未違反法律保留原則，被告援引於本件適用，本院予以尊重。
（三）再按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」民法第758 條、第760 條定有明文。又「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地法第43條定有明文。另參照上開行為時所得稅法第14條第1 項第10類規定可知；有關財政部84年7 月5 日台財稅第00000000
0 號函釋：「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法修正為第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」即符合上開民法登記生效要件認定土地所有權人之規定。且財政部上開函釋，乃財政部基於職權，就行為時所得稅法第14條所定所得種類之認定所為之釋示，並未逾越法律規定，亦未違反法律保留原則，被告等稅捐稽徵機辦理相關稅捐稽徵事務自非不得援用。因此：
１、個人出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人。非土地登記簿上之土地所有權人（即登記名義人），其出售土地，自無免納所得稅之適用（參見最高行政法院100 年判字第742 號、282 號裁判意旨均採相同見解）。
２、不論信託法施行前，或施行後，未辦理信託登記之信託契約，或「借名契約」無名契約之之當事人，於債權契約契約成立時，尚應向地政機關辦理登記，而於地政機關完成登記後，始生物權得喪變更之效力。因此上開信託契約之信託人，或借名契約之借用人，依信託契約或借名契約，僅能為債權上之請求，即請求受託人於信託契約終止後，或借名契約條件成就後之借名人，將契約標的物之土地，依各該契約約定履行訂定不動產移轉物權契約，及交付不動產之「債權」請求權而已；在依法成立書面物權契約，並向地政機關辦理登記前，尚非上開所得稅法第4 條規定之土地所有權人。
（四）再按民法上無名契約之「借名登記」與信託法公布施行前之「信託行為」之要件並不相同。前者係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名義人；而後者則指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。因此信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。因此，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在；而單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。因此：
１、參照上開所得稅法第4 條第1 項第16款規定，非土地登記簿上之登記名義人（其出售土地），即無免納所得稅之適用之說明，不論是上開信託「關係」、借名登記契約（應類推適用委任關係之無名契約，最高法院91年度臺上字第1871號判決意旨參照），若非土地（不動產）之登記名義人，對系爭土地並無所有權，僅有終止契約請求受託人返還該土地之「債權請求權」，即僅能依信託關係（契約）或借名契約等法律關係，「請求」土地登記名義人返還不動產之「債權」。
２、而受託人將上開土地出售後，將出售之價金，按原出資比例分配給「委任人」（或委託人）時，該委任人所取得之代替利益即出售土地之價金，其性質核屬債權之實現。
３、「委任人」（或委託人）自受託人處，取得出售土地之而獲分配之金錢（款項），因非該不動產之所有權人，即非所得稅法上直接因出售該土地所取得之對價，而屬因終止契約（信託關係或借名登記）對受任人或受託人請求返還土地之代替利益債權，故無所得稅法第4 條第1 項第16款規定土地交易免納所得稅之適用，而屬所得稅法第14條第
1 項第10類之其他所得。從而原告稱信託關係（非信託契約）下之本件情事，原告為委任人，就系爭土地獲分配價款應屬所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅範圍云云，及本件不應適用第14條第1 項第10類之其他所得云云，自有誤會。
六、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之曾乾達99年9 月2 日說明書、黃登煇100 年10月12日聲明書、原告與黃登煇96年7 月10日買賣契約書、土地所有權買賣移轉契約書、托兒協議書、黃登煇100 年5 月12日所得說明書、購買桃園縣楊梅市○○○段○○○○○○○號及頭重溪段
2 地號2 筆土地分期付款簽收單、桃園縣楊梅鎮農業用地作農業使用證明書、黃登煇彰化銀行存摺影本、100 年6 月28日彰化銀行匯款回條聯、原告訴願書、系爭土地67年至70年土地公告現值、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告96年度贈與稅繳款書、訴願決定書、曾月芙100 年7 月27日說明書及附件；被告提出之徵銷明細檔查詢、黃永昌93-99 年度綜合所得稅稅籍資料清單、原告96年度綜合所得稅電子結算二維條碼申報書、原告財產歸屬資料清單、原告96-99 年度綜合所得稅各類所得資料清單、黃登煇93-99 年度綜合所得稅稅籍資料清單、黃登煇98年度綜合所得稅結算申報書、黃登煇99年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、黃登煇財產歸屬資料清單、黃登煇96-99 年度綜合所得稅各類所得資料清單、隆煇企業有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、葉寶琴96-99 年度綜合所得稅各類所得資料清單、黃登煇彰化銀行存摺影本、桃園縣政府地方稅務局個人出售大額土地移轉案件清冊、被告95-97 年度綜合所得稅核定資料清單、被告全戶戶籍資料查詢清單、被告所屬楊梅稽徵所99年9月17日北區國稅楊梅一字第0990002924號函、桃園縣楊梅市戶政事務所99年9 月20日桃楊戶字第0990005678號函及附件、被告所屬楊梅稽徵所99年8 月25日北區國稅楊梅一字第0990002920號函及送達證書、曾乾達99年9 月2 日說明書、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、被告所屬楊梅稽徵所99年11月10日北區國稅楊梅一字第0000000000B 號函、曾仲陽99年11月15日說明書及附件、桃園縣楊梅鎮農業用地作農業使用證明書、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、黃登煇99年11月15日所得說明、購買桃園縣楊梅市○○○段769-45地號及頭重溪段2 地號2 筆土地分期付款簽收單、原告與黃登煇96年7 月10日買賣契約書、原告99年11月15日說明書、被告贈與稅查簽報告、被告所屬楊梅稽徵所100 年3 月11日北區國稅楊梅一字第0000000000C 號函、被告所屬楊梅稽徵所
100 年3 月11日北區國稅楊梅一字第0000000000B 號函、被告所屬楊梅稽徵所100 年3 月11日北區國稅楊梅一字第0000000000A 號函、黃貴青95-97 年度綜合所得稅申報核定通知書、黃貴青財產歸屬資料清單、黃貴青98年度綜合所得稅籍資料清單、林煥明96年度綜合所得稅申報核定通知書、林珞伶97年度綜合所得稅申報核定通知書、黃素青財產歸屬資料清單、林珞伶98年度綜合所得稅籍資料清單、張楹茹96-98年度綜合所得稅申報核定通知書、黃永昌財產歸屬資料清單、張楹茹與黃永昌92-98 年度綜合所得稅籍資料清單、隆煇企業有限公司營業人暨扣繳單位統一編號查詢、葉寶琴95年度綜合所得稅申報核定通知書、張秀鴻100 年7 月14日復查補充說明書、曾仲陽及原告100 年5 月12日復查申請書、被告法務二科行政救濟案件派查通知單、被告復查案件移案清單、被告所屬楊梅稽徵所復查案件初審紀錄表、被告贈與稅派查單、被告贈與稅應稅案件核定通知書、96年度贈與稅繳款書及掛號郵件收件回執、原處分書及掛號郵件收件回執、桃園縣地政資訊網地價資料查詢、被告96年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告訴願書、被告訴願案件原處分重新審查表、被告訴願答辯書、原告訴願補充理由書、訴願決定書及送達證書表（均為影本）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）原告之父曾阿章生前以曾阿城名義承租桃園縣楊梅市○○段○○○ ○號（重測前為高山頂段769-45地號）及頭重溪段
2 地號2 筆土地（下稱系爭土地），嗣因公地放領取得系爭土地，並借名登記於曾阿城名下，其後曾阿城返還系爭土地時，曾阿章借名登記於具自耕農身分之曾胡火娘（原告之二嫂）名下。上開高獅段901 地號、頭重溪段2 地號土地分別於70年6 月30日、74年8 月5 日登記予曾胡火娘（原處分卷第23、26頁）。
（二）曾胡火娘並於96年5 月28日申請系爭土地農地農用證明（原處分卷第36頁）。嗣原告之父曾阿章死亡（依原告所述，於68年6 月15日死亡，詳本院卷第7 頁），原告及其他繼承人於96年間協議分割遺產，並於96年10月3 日由曾胡火娘依協議內容，分別移轉系爭土地所有權各11分之1 予原告之子黃登煇（本件訟爭部分，原處分卷第22、25、30頁）及訴外人曾廣成、曾廣藩、吳家麒、楊韻蒼、曾婷婷、曾毓雯名下。
（三）99年3 月31日被告經桃園縣政府地方稅務局通報個人出售大額土地移轉案件，被告所屬楊梅稽徵所以99年8 月25日北區國稅楊梅一字第0990002920號函曾胡火娘調查上開土地出售事宜（原處分卷第18頁）。99年9 月2 日曾胡火娘配偶曾乾達至楊梅稽徵所作口頭說明，被告所屬楊梅稽徵所根據曾乾達口述製作成說明書，載明「……另２甲（按系爭土地）即於96年間過戶給其他兄弟姊妹指定之人選）。」等語，並由曾乾達簽章確認（原處分卷第20頁）。
（四）被告所屬楊梅稽徵所再以99年11月10日北區國稅楊梅一字第0000000000B 號函請原告說明有關其應登記在名下桃園縣楊梅市○○○段○○○○○○○號及頭重溪段2 地號2 筆土地，於96年間登記在子黃登煇名下，涉及遺產及贈與稅法相關規定（原處分卷第31頁），原告嗣以說明書說明系爭土地係原告父曾阿章前以曾阿城名義承租，公地放領後登記於原告二嫂曾胡火娘名下；96年間曾阿章之繼承人即原告等人協議分產達成共識，由原告等每房有意願購地之第三代子女，出資向原告等第二代之公同共有人即其父母購買，原告之子黃登煇已成年有能力支付購地價金，因需負擔基本生活費，爰約定按月支付現金15,000元，自96年8 月迄今已共支付買賣價金約645,000 元。並提出買賣契約書、財產清冊、分期付款簽收單及所得說明以為佐證，另說明買受人黃登煇買受本件土地，符合遺產及贈與稅法第5條第6 款但書規定；另因原告第二代公同共有人年事均已高，對於持有現金的期望遠比持有土地高，爰有分產過程中直接移轉登記於出資購買的子女名之舉（原處分卷第39-44 頁）。
（五）被告審理後認原告係將其得請求曾胡火娘返還系爭土地所有權（持分11分之1 ）之請求權贈與其子黃登煇，涉屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，原告未依規定辦理贈與稅申報，乃按高獅段901 地號96年土地公告現值每平方公尺3,000 元、頭溪段2 地號96年公告現值每平方公尺1,841 元，核定原告96年度贈與總額4,633,676 元，贈與淨額3,523, 676元，應納贈與稅額259,141 元（原處分卷第142 頁）。另原告未依規定申報贈與稅部分，依稅務違章案件減免罰標準第13條第9 款之規定，免予處罰。原告對上開贈與稅核課處分不服，申請復查，經被告以100年9 月5 日北區國稅法二字第1000013894號復查決定認原核定適用土地公告現值有誤，乃按系爭土地移轉日之公告土地現值重行計算，獲追減贈與總額2,022, 382元，應納贈與稅額減為76,677元（即原處分）。原告仍不服，遂循序提起行政訴訟。
（六）本件依被告課徵贈與稅計算方式如下：１、高獅段901 地號土地：13,086平方公尺×1/11（持分）×1,300 元（96年土地公告現值）＝1,546,527 元。２、頭重溪段2 地號土地：6,362 平方公尺×1/11（持分）×1,841 元（96年土地公告現值）＝1,064,767 元；３、合計為2,611,294元。
（七）依原告提出黃登煇彰化銀行楊梅分行存款簿（96年2 月至99年11月）現金提領分析，黃登煇每月現金提領次數及時間並無固定，部分月份甚或未有提領紀錄，或是提領金額尚且不足每月應給付買賣價金15,000元。至原告嗣於訴願程序中所提出黃登煇100 年6 月28日彰化銀行匯款回執聯，則係在被告調查基準日（99年8 月25日）及被告就其買賣現金付款之主張不為採信後所為。
（八）依原告與黃登煇93年至99年綜合所得稅各類所得清單分析原告及黃登煇歷來所得能力，原告93年至99年每年所得金額為13萬至24萬不等，而黃登煇93年、98年、99年所得金額均為0 元，94年至97年所得金額最多為15,253元，不僅可看出原告資力顯較黃登煇為高，且黃登煇之所得，尚不足以證明其具備買賣付款資力。又依原告所得明細以觀，其所得類別之明細，係包括投資股票之「營利所得」、存款之「利息所得」及房屋出租之「租賃所得」等。且依所得申報資料顯示，原告歷年來均受另一子黃永昌申報扶養。
七、本件兩造之聲明陳述詳如上述，而本院認定之事實亦詳理事實及理由六所示，即系爭土地為原告之父所有，於信託法制定施行前，借名登記予原告二嫂曾胡火娘名下，嗣原告之先父即被繼承人曾阿章死亡後，其繼承人含原告在內於96年間協議分割遺產，其中系爭土地應有部分11分之1 移轉登記予原告，為兩造所不爭執；因此本件兩造間首要爭點，乃訴外人曾胡火娘直接將系爭土地應有部分11分之1 移轉登記予原告之子黃登煇，是否為原告與黃登煇間之贈與？
（一）經查本件系爭土地乃借名登記於訴外人曾胡火娘名下，參照上開本院法律見解【理由五（四）所示】，本件依據借名契約關係，原告僅有請求曾胡火娘將系爭土地應有部分11分之1 移轉登記予原告之「債權請求權」，並非原告因此即可依據被繼承人曾阿章之繼承人間協議即取得系爭土地應有部分11分之1 之所有物之「物權」。從而原告提出之買賣契約書（本院卷第12頁），並主張就系爭土地應有部分11分之1 之「買賣契約」之標的物，至多僅是買賣原告得請求曾胡火娘將系爭土地應有部分11分之1 移轉登記予原告之「債權請求權」，並非本件曾胡火娘業已移轉登記予原告之子黃登煇系爭土地之應有部分11分之1 之物權（所有權），即原告並未取得系爭土地應有部分11分之1之所有權，自無從簽立本件訟爭之物權買賣契約，將之（系爭土地應有部分11分之1 之所有權）移轉予原告之子黃登煇；自應先予釐清及敘明。
（二）承上述，本件訴外人曾胡火娘於96年10月3 日依分割協議及原告指示，將系爭土地應有部分11分之1 ，直接移轉登記予原告之子黃登煇所有，原處分認為原告與曾胡火娘借名契約關係，僅為債權請求權，至原告與黃登煇間，是「無償」受移轉登記之贈與關係（原告將上開債權請求權贈與其子黃登煇），即黃登煇間同意受贈原告對曾胡火娘之「債權請求權」即系爭土地之返還請求權，並且據以完成系爭土地所有權之移轉登記；因此原處分認原告有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，應予核課贈與稅，經核並無違誤。
（三）再查原告提出買賣契約書（本院卷第12頁），雖載明系爭土地及父母（按原告）分產所來，而原告之其他子女自願放棄承購等語，然查如前述，本件原告可以處分之標的物，乃原告對曾胡火娘之「債權請求權」即系爭土地之返還請求權，並非系爭土地應有部分11分之1 之所有權（物權），從而上開買賣契約書將系爭土地應有部分所有權認屬原告所有，將該土地所有權「出賣」予其子黃登煇云云，顯對借名契約衍生之法律關係有所誤解，因原告本於誤解之法律關係訂立上開買賣契約書，法律上自不能認屬原告與黃登煇間之系爭土地應有部分所有權之買賣契約，從而原告本上開買賣契約所為之主張及推論，本難認有理由。
（四）退步言，原告主張分期付款買受系爭土地應有部分，並提出分期付款簽收單據、及100 年6 月28日以後之匯款單等主張與黃登煇間上開買賣契約約定為真正，然查：
１、如本院上開認定之事實【即事實理由六（七）（八）】所示可知：
⑴原告雖主張黃登煇於96年7 月間起即定期給付15,000元，
然黃登煇彰化銀行楊梅分行存款簿中之現金提領紀錄顯現其每月現金提領次數及時間並無固定，部分月份提領金額尚且不足每月應給付買賣價金15,000元，且現金提領情形，早在原告所主張96年7 月10日簽訂買賣契約書前即已存在，因此被告主張黃登煇存簿中之現金提領，究係為支付系爭土地之買賣價金，抑或支付生活支出或其他運用，尚不可知，因此上開現金提領資料並不足證明黃登煇有按月支付本件買賣土地分期給付價款每月15,000元。至於原告於訴願程序時另提出黃登煇100 年6 月28日彰化銀行匯款回執聯，則因於被告調查基準日（99年8 月25日）及被告就其買賣現金付款之主張不為採信後所為，核屬事後卸責所為之證物，尚難採信。
⑵經依綜合所得稅報稅查得可認為黃登煇不具每月分期付款15,000元購買系爭土地之資力。
⑶依原告所得明細以觀，其所得類別之明細，係包括投資股
票之「營利所得」、存款之「利息所得」及房屋出租之「租賃所得」等，應認原告尚不乏資金能力供其日常生活開銷及醫療保健費用所需，且原告資力顯較黃登煇高，則有關原告所稱因確需現金而以買賣移轉系爭土地之原因，亦不足採。
２、至於原告所提示之買賣契約書、分期付款明細單及黃永昌等人自願放棄購買聲明書等資料，均僅係私文書，且原告與黃登煇間為最親近之直系二親等血親，原告主張基於共同節省稅捐之目的云云，亦屬對上開借名契約之法律關係等有誤會，查本件原告等所為，縱認原告主張屬實，亦至多屬逃法之「規避稅捐」並非合法節稅，亦應再予指明。
３、再查，原告提出黃登煇與訴外人黃彩晴間之托兒協議書契約期間為98年3 月29日起1 年，並不足證明96年間起即有收入。至黃登煇具名所說明，則為黃登煇本件訟爭時100年5 月12日開立，其內容則為原經營隆煇企業社，自97年間暫停營業後，便協助內子葉寶琴以代顧兩名嬰兒為生，每月收入均為現金……等語；然查黃登煇若有上開收入，然查依卷附之黃登煇、葉寶琴夫妻之96年後之所得稅結算申報書記載，黃登煇均無任何收入，至葉寶琴之收入最高則為98年度綜合所得稅申報之255,36 6元。因此綜上可知，被告主張黃登煇無資力支出自96年間起每月15,000元之分期給付之價金，同理原告簽名之收據等均屬私文書與原告主張之事實不符，均屬有據。
（五）至原告主張本件系爭土地為農地，應享有農地移轉免稅之實質，不因原告所有權人簡化登記手續，即不適用遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款免稅贈與稅之實質免稅規定云云。然查參照前開本院法律見解【理由五（四）部分】，本件如原告所述，系爭土地若為原告之先父之遺產，借名登記予曾胡火娘名下，則原告先父過世後，自僅能由原告及其兄弟姊妹取得對曾胡火娘之「返還請求權」之「債權」。從而原告主張之附件三買賣契約，即原告與黃登煇間之契約（原處分認為原告與黃登煇間之贈與契約），黃登煇至多僅能代位原告依借名契約法律關係（或信託契約法律關係）取得返還系爭該土地之「債權請求權」，即僅能依借名契約等法律關係，代位「請求」土地登記名義人返還系爭土地之「債權」，核與遺產及贈與稅法第20條第
1 項第5 款所規定「農業用地」不同，因此原告上開主張亦容有誤會，同理本件原告父親已經往生，並非原告父親向胡火娘請求返還系爭土地，而是原告及其兄弟姊妹，本於繼承之法律關係，發生（取得）上開返還系爭該土地之「債權請求權」，從而原告請求依財政部88年7 月7 日函釋應依原告父親往生時之系爭土地價值方屬合理云云，亦失所據，不能採信。
八、綜上，原告將系爭土地應有部分11分之1 返還請求權，以曾胡火娘出賣予黃登煇之契約形式，由原告無償贈予黃登煇，原處分認原告上開行為核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，（復查決定）乃依系爭土地（即按高獅段901 地號及頭溪段2 地號土地）移轉時公告現值每平方公尺1,300元及1,841 元，計算變更核定原告96年度贈與總額2,611,29
4 元【計算式：（1,300 元×13,086平方公尺×持分1/11）＋（1,841 元×6,362 平方公尺×持分1/11）】，經核並無違法，訴願決定予以維持，亦核無不合。原告仍持前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核均與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第
233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 8 月 14 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 8 月 14 日
書記官 陳德銘