臺北高等行政法院判決
101年度簡字第110號原 告 林顏梅被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國100年12月28日府訴字第10009169400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令
，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新台幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額）提高為40萬元。
㈡經查本件原告係因不服被告於100年8月8日以北市稽南港字
第10033296800號函（以下簡稱被告100年8月8日函，即原處分），否准其依行政程序法第128條規定申請程序重開及退還88年地價稅計91,027元案而涉訟，其爭執標的之金額為91,027元，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應依簡易訴訟程序進行之，併依行政訴訟法第233條第1項規定，不經言詞辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣被繼承人林紅英於61年4月3日死亡，遺有坐落臺北市○○
區○○段○○段435 、468-1 地號，○○段3 小段549-2 地號，○○段5 小段23地號，○○段1 小段961 、962 、969、980 、981 、981-1 、982 、986 、990-2 、995 、995-2 、1016、1017地號等17筆土地（以下簡稱系爭17 筆土地），原告與訴外人林武源等19人遲未辦理繼承登記，前經被告所屬南港分處（以下簡稱南港稅稽分處）按一般用地稅率核課被繼承人林紅英之繼承人88年至93年之地價稅在案。
㈡迨至100年6月2日，原告以被告重複課徵系爭17筆土地88年
度之地價稅為由，向南港稅稽分處申請退還88年地價稅額計91,027元，經該分處於100年6月15日以北市稽南港甲字第10030391700號函（以下簡稱南港稅稽分處100年6月15日函）復原告，略以88年度之地價稅核課處分業經最高行政法院97年度裁字第1937號裁定抗告駁回，（本院95年度簡字第781號）判決確定應予繳納等語。原告復於100年6月27日，以有重複課徵88年地價稅為由，依行政程序法第128條規定，申請重開行政程序並退還溢繳之88年地價稅款；經南港稅稽分處於100年7月11日以北市稽南港甲字第10030452000號函（以下簡稱南港稅稽分處100年7月11日函）復原告，略以原告申請退還按被繼承人林紅英按應繼分分單繳納88年地價稅稅額91,027元（含利息及滯納金）一案，原告於95年5月30日迭次陳情，且提起行政救濟，業經最高行政法院97年度裁字第1937號裁定抗告駁回，判決確定，仍應予繳納等語，而予以否准所請。
㈢原告不服南港稅稽分處100年7月11日函，提起訴願，經被告
重新審查後，以南港稅稽分處係其內部單位，倘欲對外作成行政處分，應以被告名義為之，乃以被告100年8月8日函撤銷上開南港稅稽分處100年7月11日函，並以原告該申請已逾法定救濟期間經過後3個月及無新事由足以變更原行政處分等為由，予以否准原告之請求。嗣訴願機關臺北市政府就南港稅稽分處100年7月11日函部分之訴願，以該函已不存在為由，於100年9月29日府訴字第10009114400號訴願決定（以下簡稱北市府100年9月29日訴願決定）不予受理。
㈣其間，原告不服被告100年8月8日函，於100年8月17日提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠事實及理由：
⒈納稅義務人林紅英（原告為其繼承人之一）之公同共有88年地價稅於92年8月19日在臺灣土地銀行士林分行繳納完畢。
⒉後因林紅英全體繼承人（即全體公同共有人）以繳款書「納
稅義務人名義錯誤及未合法送達」為由，提起行政救濟。經本院判決被告繳款書未合法送達，南港稅稽分處即於93年11月30日以北市稽南港甲字第09360650000號函（以下簡稱南港稅稽分處93年11月30日函）「繳款書漏列原告『林顏梅』名字，未合法為由，主動將原告繳稅部分認定為持分1/48，逕自退稅予第3人林登發，未將退稅款退予納稅義務人，亦未通知納稅義務人林顏梅（即原告）。原告個人亦未再提出異議或上訴，則行政救濟即告確定。南港稅稽分處復於逾5年核課期限後，未向退稅者補徵；竟再轉向原告重復課徵上述稅款，亦未向原告說明再補徵稅款事由及告知原繳稅款業經退稅給第3人林登發等情事，致造成對原告不當之重復課徵、繳稅。南港稅稽分處顯然涉有行政重大疏失及違法。
⒊系爭補徵稅款，原告於99年6月25日在臺灣新光銀行士林分
行繳清後，始發生上述誤繳情形；其事由（發生新事實或發現新證據者）自知悉時起起算，尚未逾5年，適用行政程序法第128條規定辦理。
㈡法律依據：
⒈行政程序法第128條：「行政處分於法定救濟期間經過後，
具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：
⑴具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。
⑵發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。
⑶其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。
⑷前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由
發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」。
⒉稅捐稽徵法第21條：「稅捐之核課期間，依左列規定：依法
應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。又同法第23條：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收．．．。」。
⒊稅捐稽徵法第28條：納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算
錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，自繳納日起五年內為之。
⒋稅捐稽徵法第29條：納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關
應先抵繳其積欠，並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。準此，則退稅應退納稅義務人。
㈢爭議之處：
⒈被告同一稅款，重複課徵2次，是事實；原告同一稅款，重複繳納2次，也是事實。
⒉納稅義務人於繳納稅款完稅後，主管稽徵機關，逕自退稅予
第3人，竟未依照稅捐稽徵法第29條：將退稅款退還給納稅義務人，及應即通知該納稅義務人之規定。
⒊南港稅稽分處復於逾5年核課期限後，未向退稅者（第3人林
登發）補徵；竟再次向原告課徵上述退稅款，同時亦未向原告說明補次課徵事由及告知原繳稅款已經退稅給第3人林登發訖。致造成對原告被重復課徵、繳稅2次。
⒋被告對於上述2次未盡告知（納稅義務人）義務，顯然失當、違法，難謂無過失。
⒌從而關於訴願決定所稱：「經查，本件訴願人於100年6月27
日申請程序重開之標的為南港分處93年10月27日北市稽南港甲字第09360589700號函補發地價稅88年1期稅額繳款書（繳納期限自88年11月16日至88年12月5日，因申請分單訂自93年11月11日至93年12月10日，嗣經2次延展為自94年8月1日至94年8月30日止)，該延展後之繳款書於94年7月20日送達，有雙掛號郵件收件回執影本附卷可稽。則訴願人對於上開繳款書所核定稅捐之處分如有不服，依稅捐稽徵法第35條規定，應於繳納期限94年8月30日屆滿之翌日（即94年8月31日）起算30日內申請復查，其期間之末日為94年9月29日（星期四），惟查訴願人對於該繳款書並未申請復查，該繳款書所核定之88年地價稅業於94年9月30日確定在案。是訴願人本件申請重開行政程序之核定稅捐處分，已於94年9月30日因法定救濟期間經過，而不能以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力。是訴願人遲至100年6月27日始提出重開行政程序之申請，依上開說明，其申請已逾行政程序法第128條第2項規定之5年期間，至為顯然。準此，訴願人自不得再依行政程序法第128條規定請求重開行政程序，故不論其是否具有行政程序法第128條第1項各款規定之要件，或何時知悉重開行政程序之事由，原處分機關均無從依其申請，重開行政程序，更不得進而就訴願人所主張之重複課稅之實體事項為審查。」乙節，顯有違誤，謹說明如後：
緣原告係因被告於法務部行政執行署台北行政執行處92年8月19日執行被繼承人林紅英88年至93年地價稅（含滯納金及利息）完全獲償完稅後，擅自退稅予第三人林登發而未退稅予原告，並違反稅捐稽徵法第21條之規定，於逾5年核課期限後，以原繳款書逕行分單，重複課徵被繼承人林紅英88年之地價稅，經原告於99年6月25日繳納91,027元（含滯納金及利息）後，始察覺上開逾5年核課期限並重複課徵之情事，乃依行政程序法第128條之規定申請重開行政程序，並依稅捐稽徵法第28條之規定申請退還上開溢繳之88年之地價稅。詎被告逕以「已逾行政程序法第128條第2項規定之5年期間」為由，否准原告之申請，而就原告主張被告違反稅捐稽徵法第21條之規定於逾5年核課期限並重複課徵之情事，另依稅捐稽徵法第28條之規定申請退還上開溢繳之88年之地價稅乙節，置之不理，顯有疏漏。惟訴願決定機關復未查明予以糾正撤銷違法之處分，率予駁回訴願，實屬不當。是原告不得已提起本件訴訟。
㈣請求：
綜上所述，被告於納稅義務人繳納完稅後，擅自退稅給第3人，未將退稅款退予納稅義務人（即原告），又未通知或照會原告；復於逾5年核課期限後，再以原繳款書，逕行分單，重復向原告徵稅，難謂無過失。原告依據行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條之規定，要求退還誤繳88年地價稅款新台幣91,027元，為有理由。
㈤對南港稅稽分處100年7月11日函，提出異議如下：
⒈被繼承人林紅英之88年地價稅「管理代號：
Z00000000000000000000000」，係公同共有繳款書，南港稅稽分處「擅自設定」原告持分1/48比例及分單、退稅，並非原告個人主張；原告迭次陳請係以公同共有人之身分，對首揭公同共有繳款書內之「納稅義務人名字錯誤」及繳款書未合法送達，要求更正及繳款書更正後重新發單，並非個人行為。被告謂原告自行申請分單，顯然誤解。
⒉後因林紅英全體繼承人（即全體公同共有人）以繳款書「納
稅義務人名義錯誤及未合法送達」為由，提起行政救濟。經高等行政法院判決：被告繳款書內「林顏梅一人名字」漏列，未合法送達。南港稅稽分處即於93年11月30日以北市稽南港甲字第09360650000號函：「主動將上開系爭繳款書認定原告為持分1/48，逕行將稅款退稅予第3人林登發」，「未將退稅款退予納稅義務人林顏梅」，「亦未通知納稅義務人林顏梅（即原告）」。原告個人未再異議或上訴，「則行政救濟即告確定」。
⒊上述行政救濟確定之事件，南港稅稽分處復於逾5年核課期
限後，逕自認定原告稅款部分為「持分1/48比例」分單，並擅自退稅予第3人林登發後，發現需再予追補首揭退稅款，此理當要向原退稅之第3人林登發追補徵。而竟重復再向原告徵稅（此補徵繳款書，被告誤送地址，致原告未接獲繳款書）；同時被告亦未向原告說明：「補徵事由及告知原繳稅款已經被退稅等情事」。原告在這不清楚之情況下被補徵，致造成對原告重復課徵、繳稅兩次，被告行政疏失，應予負責。（按首揭繳款書被告誤送地址，雖經原告行政救濟失敗，但原告未接獲繳款書，確是事實）。
㈥對訴願決定書提出異議如下：
⒈系爭之88年地價稅繳款書『管理代號：
00000000000000000000000號為被繼承人林紅英繼承人全體共有人之公同共有地價稅繳款書，原告所提出之申請更正、重新發單及行政救濟等事件，均為以被繼承人林紅英繼承人之身分辦理，與原告個人身分無涉。
⒉訴願決定書所提及系爭88年地價稅繳款書分單乙事，此為「
原告繳完稅後，南港稅稽分處獨自主張之擅作行為」，「原告個人從未有申請系爭88年地繳款書分單情事」。南港稅稽分處逕行認定系爭繳款書原告個人為持分1/48，（按被繼承人林紅英之繼承人每人持分多少？協調不成，尚有爭議未解。），並予逕行分單，及逕行退稅予第3人林登發，「未將退稅款退予納稅義務人林顏梅」，「亦未通知納稅義務人林顏梅（即原告）」；原告個人亦未再異議或上訴，「則行政救濟即告確定」。上述所敘，南港稅稽分處未依照稅捐稽徵法第29條規定：將退稅款退稅給納稅義務人，卻逕行退稅予第3人，同時未將退稅情形告知納稅義務人，行為顯然違法；事後又向原告重復補徵稅款，亦未向原告說明「補徵事由及告知原繳稅款已經被退稅等情」，有未盡應告知而不告知之責任，應予負責。
⒊系爭繳款書經林紅英全體繼承人（即全體公同共有人）以繳
款書「納稅義務人名義錯誤及未合法送達」提起行政救濟。經本院判決：被告繳款書內「林顏梅一人名字」漏列，未合法送達。南港稅稽分處即主動於逕自認定原告持分1/48，逕行將稅款1/48退稅予第3人林登發，「未將退稅款退予納稅義務人林顏梅」，「亦未通知納稅義務人林顏梅（即原告）」。原告個人未再異議或上訴，「則行政救濟即告確定」。上述行政救濟既已確定，南港稅稽分處復於逾5年核課期限後，再以補徵，顯然違反稅捐稽徵法第21條：「稅捐之核課期間5年」之規定。
⒋南港稅稽分處將系爭補徵繳款書送錯地址及原告確未接獲繳
款書，既是事實。又將公同共有地價稅繳款書逕行分割，退稅予第3人林登發，「未將退稅款退予納稅義務人林顏梅」，「亦未通知納稅義務人林顏梅（即原告）」。使原告在不知情之情況下，待於99年6月25日在臺灣新光銀行士林分行繳清稅款後，始發覺上開逾5年核課期限並重復課徵之情事，乃依據行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條之規定，申請退還溢繳稅款。
⒌系爭繳款書經原告於99年6月25日繳納91,027元（含滯納金
及利息）後，始察覺上開逾5年核課期限並重複課徵之情事，乃依行政程序法第128條之規定申請重開行政程序，並依稅捐稽徵法第28條之規定申請退還上開溢繳之88年之地價稅。詎被告逕以「已逾行政程序法第128條第2項規定之5年期間」為由，否准原告之申請，而就原告主張被告違反稅捐稽徵法第21條之規定於逾5年核課期限並重複課徵之情事，另依稅捐稽徵法第28條之規定申請退還上開溢繳之88年之地價稅乙節，置之不理，顯有疏漏。惟訴願決定機關復未查明予以糾正撤銷違法之處分，駁回原告訴願，實屬不當。
㈦被告100年8月8日函，顯有行政程序法第111條第7款所定「重大明顯之瑕疵」之瑕疵而為無效：
⒈按「行政行為之內容應明確。」、「本法所稱行政處分，係
指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」、「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰二、主旨、事實、理由及其法令依據。六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。」、「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」，行政程序法第5條、 第92條第1項、第96條第1項第2款、第6款、第111條第7款，分別定有明文。是依行政程序法第5條及第96條之規定，行政處分必須記載「主旨、事實、理由及其法令依據」，以符合行政行為明確性之要求及目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之。書面行政處分，若無法符合上開要求，即無法使人民由行政處分得以瞭解行政機關作成行政處分之事實認定及範圍，法律規範之範圍及效果，案件事實涵攝於法令構成要件如何判斷等，自難認該行政處分合於明確性要求之行政處分，而為不合法之行政處分。
⒉從而訴願決定以「嗣經臺北市稅捐稽徵處重新審查後，以其
所屬分處係內部單位，倘欲對外作成行政處分，應以臺北市稅捐稽徵處名義為之，乃以100年8月8日北市稽南港字第10033296800號函通知訴願人，並副知本府訴願審議委員會，撤銷上開南港分處100年7月11日北市稽南港甲字第10030452000號函及重為處分。準此，原處分已不存在，訴願之標的即已消失，揆諸首揭規定，自無訴願之必要。」為由，而為「訴願不受理」之決定，顯有違誤，理由謹說明如後：
被告100年8月8日函，否准原告申請辦理退稅復查乙案，係對外直接發生法律效果之單方行政行為，自屬行政處分。惟該行政處分僅以說明欄八、「本處南港分處100年7月11日北市稽南港甲字第10030452000號函應予作廢」，寥寥幾語，即撤銷上開南港稅稽分處之處分，而未詳予說明撤銷上開南港分處處分所憑之事實、理由及其法令依據，復未載明不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關，致原告無法由上開行政處分得以瞭解行政機關作成行政處分之事實認定及範圍，法律規範之範圍及效果，案件事實涵攝於法令構成要件如何判斷，因此被告100年8月8日函，顯有行政程序法第111條第7款所定「重大明顯之瑕疵」之瑕疵而為無效，且係自始、當然、確定無效，自不生撤銷南港稅稽分處100年7月11日函之效力，原處分仍屬存在。詎訴願決定機關未經查明，即以「原處分已不存在，訴願之標的即已消失」，揆諸首揭規定，自無訴願之必要。」為由，率為「訴願不受理」之決定，是依上開陳明，原訴願決定自有違反法令之瑕疵，而應予撤銷；並聲明求為判決（一）撤銷訴願決定及原處分。（二）退還原告溢繳稅款新台幣91,027元。
四、被告則以：㈠按行為時稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負
納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」；同法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」；同法第16條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」；同法第19條規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，．．．為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」；同法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」；同法第34條第3項第1款及第2款規定﹕「第1項所稱確定，係指左列各種情形﹕一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」；同法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」；同法第38條第3項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」；同法第39條第1項前段規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」；行為時土地稅法第3條規定：地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。．．．前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人．．．。」；同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；同法第15條規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」；同法第16條第1項規定：「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收．．．。」；同法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」。
㈡行為時土地稅法施行細則第20條規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以9月15日為納稅義務基準日．
．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」。
㈢行為時民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始
。」；同法第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」；同法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」。
㈣行政程序法第128條規定：「行政處分於法定救濟期間經過
後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。
三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」；同法第129條規定：「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」。
㈤財政部66年10月4日台財稅第36740號函釋規定：「．．．查
因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第759條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第1151條亦定有明文。．．．在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第3條第2項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」。
㈥財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋規定：「未設管理
人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。納稅義務人之一將其自行分攤應納部分之稅款，提存於法院，自不能視為應納稅款已繳納。惟稅捐機關於移送法院執行時，可先向提存法院提取該部分稅款後，由應納稅額中扣除，以其餘額移送執行；如不予提取該項提存之稅款者，則仍以全額欠稅移送執行。」。
㈦財政部91年3月26日台財稅字第0910451701號函釋規定：「
．．．。說明：二、．．．按上開行政程序法第128條規定所稱『法定救濟期間經過後』，．．．經函准法務部以91/2/25法律字第090047973號函復略以：「行政程序法第128條規定稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。本件依來函所述，原處分相對人提起行政救濟，經最高行政法院於90年5月4日以程序不合予以裁定駁回。其裁定理由認定，原處分相對人申請復查『已逾法定復查期限．．．原告對已確定之行政處分提起行政訴訟，即為法所不許』。準此，本件於申請復查之法定救濟期間經過後，原處分已發生形式確定力，上開所定『法定救濟期間經過後3個月內』之申請期限，即應自該時起算，但『其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算』．．
．．．」。
㈧財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋規定：「
主旨：有關公同共有土地未設管理人者，其應納之地價稅繳款書上納稅義務人應如何記載、如申請分單繳納者，應否由全體公同共有人共同提出申請並以書面協議個別分擔比率或金額，及如對稅捐稽徵機關課徵之公同共有土地地價稅不服，應否由全體公同共有人共同申請復查一案。說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。三、前開地價稅經全體公同共有人共同提出申請分單繳納，並書面承諾負連帶繳納責任者，准按各公同共有人約定之比例分單繳納。如僅由部分共有人申請分單並承諾負連帶繳納責任，且其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稅捐稽徵機關查明屬實者，准就該申請人應有權利部分分單繳納，惟分單後之地價稅繳款書上納稅義務人之記載除應依上開說明二辦理外，並另載明『分單繳納人』字樣及其姓名。四、依前開本部68年函釋，公同共有土地未設管理人者，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，而連帶債務之債權人，依民法第273條規定得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。準此，以全體公同共有人為納稅義務人所核課之稅捐，如由公同共有人中之一人申請復查，稅捐稽徵機關應予受理。」。
㈨原告為被繼承人林紅英之繼承人之一，林紅英於61年4月3日
死亡，其遺有系爭土地，原經南港稅稽分處核定系爭土地之88年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「林紅英（繼承人：
林桂長等）」，並於89年9月11日向公同共有人中之一人林桂長為送達。又因該筆稅款逾繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經該分處依稅捐稽徵法第39條第1項規定移送臺北執行處強制執行，該筆稅款業經該處於92年8月19日自系爭土地公同共有人之一林登發於臺灣土地銀行士林分行之存款執行完全獲償。惟原告自92年10月2日起陸續以稅單漏列其姓名、未合法送達、無稅單無從繳稅、他人繳該筆稅款與本人無涉等原因，向南港稅稽分處申請重新發單，經該分處查證原告未繳納該筆稅款，於93年10月27日以北市稽南港甲字第9360589700號函復准予按原告應繼分（即48分之1）計算88年至91年地價稅，合計325,108元，地價稅繳款書並於同年11月1日合法送達（繳納期限改訂自93年11月11日至93年12月10日止）。嗣林登發分別於93年10月21日及同年11月19日向南港稅稽分處申請退還被繼承人林紅英88年至91年地價稅及滯納金，經該分處於93年11月30日以北市稽南港甲字第9360650000號函通知林登發，其代繳原告之應繼分（48分之1）部分88年至91年地價稅稅款及滯納金計373,873元將以支票給付方式辦理退稅，該等支票並經林登發於93年12月16日兌領在案，此有南港稅稽分處於93年10月28日以北市稽南港甲字第09360586400號函及於同年11月30日以北市稽南港甲字第09360650000號函及退稅主檔等資料影本附卷可稽，洵堪認定。
㈩其間，原告於93年11月25日向南港稅稽分處陳情，主張系爭
土地88年至91年及92年、93年地價稅核課錯誤，請求重新發單，經該分處於93年12月1日以北市稽南港甲字第09360660000號函復，關於93年10月27日北市稽南港甲字第09360589700號函所附之4份地價稅繳款書，係依原告之應繼分（1/48）辦理分單繳納後之稅額，並無錯誤，其餘繼承人皆已合法送達且繳納完竣，並無重新發單情事，乃檢還原告88年至91年及93年分單後之地價稅繳款書，並延展繳納期限自93年12月14日至94年1月12日止。嗣原告與案外人林武源等19人以系爭土地88年至92年地價稅之核課內容錯誤及稅單送達未合法為由，於94年1月12日向該分處陳情，經該分處於94年1月21日以北市稽南港甲字第09460017500號函（以下簡稱南港稅稽分處94年1月21日函）復原告與案外人林武源等19人，88年至91年地價稅繳款書除原告外，其餘繼承人均已合法送達且繳納完竣，並無須重新發單情事。原告仍不服，乃與其他繼承人林武村等人併同申請復查，經被告94年7月6日復查決定：「關於林紅英繼承人林武村等（除林顏梅外）88年至91年地價稅部分復查不予受理，其餘復查駁回。
」，南港稅稽分處乃就原告欠繳之88年地價稅補發繳款書，另訂展延繳納期限自94年8月1日至94年8月30日止，並於94年7月20日送達原告，且經原告於94年8月31日繳納89年至91年分單後之地價稅，上開復查決定書業於94年8月15日送達。原告與案外人林武源等19人對於被繼承人林紅英遺留之系爭17筆土地88年至92年之地價稅部分仍表不服，提起訴願，經臺北市政府於95年1月6日以府訴字第09422606100號訴願決定駁回。渠等仍不服，提起行政訴訟，經本院於97年5月15日以95年度訴字第844號判決：「原告之訴關於90年度、91年度及92年度除原告林桂長部分外，訴願決定撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔10分之3，原告林桂長負擔2分之1，餘由其餘原告負擔。」，被告及原告與訴外人林武源等19人均不服，提起上訴，業經最高行政法院於99年9月30日以99年度判字第1015號判決：「原判決主文第1項及該部分訴訟費用均廢棄。廢棄部分上訴人（即被上訴人）林武村、．．．林顏梅、．．．在第一審之訴駁回。上訴人林桂長．．．林顏梅、．．．之上訴駁回。．．．審訴訟費用由上訴人林桂長．．．負擔。」而告確定。是原告應負擔被繼承人林紅英88年至91年之地價稅，已生既判力。此有本院97年5月15日95年度訴字第844號判決、最高行政法院99年9月30日99年度判字第1015號判決等資料影本附案可稽，洵堪認定。
原告前因未繳納分單後之88年地價稅稅額78,690元，經南港
稅稽分處依稅捐稽徵法第39條規定移送士林執行處強制執行。原告復以88年地價稅部分已逾徵收期未合法送達迭次陳情，經該分處於95年6月13日以北市稽南港甲字第09560318500號函復原告，88年至91年地價稅繳款書係於94年7月20日由錦州華廈管理委員會（及管理人）簽收，89年至91年地價稅既經原告於94年8月31日全數繳納完竣，88年地價稅繳款書已合法送達。原告不服該函復，提起訴願，經臺北市政府審認該函復僅屬單純的事實敘述及理由之說明，並非對原告所為之行政處分，乃允以訴願不受理。原告不服，提起行政訴訟，經本院於96年5月18日以95年度簡字第781號裁定駁回原告之訴。原告仍不服，提出抗告，經最高行政法院於97年3月20日以97年度裁字第1937號裁定駁回其抗告確定在案。該88年地價稅業經士林執行處於99年6月25日執行繳納91,027元（含地價稅、利息及滯納金），此有最高行政法院97年3月20日97年度裁字第1937號裁定、線上查詢徵銷檔及徵銷明細檔查詢畫面等資料影本附案可證。嗣原告以南港稅稽分處重複課徵88年地價稅為由，申請依行政程序法第128條規定退還88年地價稅，原告按被繼承人林紅英應繼分分單繳納88年地價稅稅額91,027元（含利息及滯納金）一案，業經最高行政法院97年度裁字第1937號裁定抗告駁回確定，仍應予繳納，且已於99年6月25日執行繳納，業如前述，原告於100年6月24日申請行政程序重開，已逾法定救濟期間經過後3個月，且無新理由足以變更原行政處分等情事，核與該法條規定之申請程序未合，經被告於100年8月8日以北市稽南港字第10033296800號函復否准所請，洵無不合。
原告主張納稅義務人林紅英之公同共有88年地價稅於92年8
月19日在臺灣土地銀行士林分行繳納完畢，後因全體繼承人以繳款書之納稅義務人名義錯誤等事由提起行政救濟，南港稅稽分處於93年11月30日以北市稽南港甲字第09360650000號函（以下簡稱南港稅稽分處93年11月30日函）主動將原告繳稅部分認定為持分1/48，逕自退稅予第3人林登發，未退稅予原告，及南港稅稽分處復於逾5年核課期限後，未向退稅者補徵，竟再轉向原告重複課徵，且系爭補徵稅款於99年6月25日繳清後，始發生上述誤繳情形，其事由自知悉時起算未逾5年，適用行政程序法第128條規定辦理等節：按行政程序法第128條第1項規定申請行政程序重新進行者，依同條第2項規定，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。次按最高行政法院99年9月30日99年度判字第1016號判決及法務部97年2月4日法律字第0960043161號函釋等規定意旨，可知上開法條所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，當然得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延。臺北市政府訴願決定理由七略以：「．．．本件訴願人於100年6月27日申請程序重開之標的為南港分處93年10月27日北市稽南港甲字第09360589700號函補發地價稅88年1期稅額繳款書（繳納期限自88年11月16日至88年12月5日，因申請分單訂自93年11月11日至93年12月10日，嗣經2次延展為自94年8月1日至94年8月30日止），該延展後之繳款書於94年7月20日送達，有雙掛號郵件收件回執影本附卷可稽。則訴願人對於上開繳款書所核定稅捐之處分如有不服，依稅捐稽徵法第35條規定，應於繳納期限94年8月30日屆滿之翌日（即94年8月31日）起算30日內申請復查，其期間之末日為94年9月29日（星期四），惟訴願人對於該繳款書並未申請復查，該繳款書所核定之88年地價稅業於94年9月30日確定在案。是訴願人本件申請重開行政程序之核定稅捐處分，已於94年9月30日因法定救濟期間經過，而不能以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力。是訴願人遲至100年6月27日始提出重開行政程序之申請，依上開說明，其申請已逾行政程序法第128條第2項規定之5年期間，至為顯然。．．．惟因原處分機關誤以訴願人申請重開行政程序之標的業經最高行政法院97年度裁字第1937號裁定駁回抗告確定（蓋按其訴訟標的為南港稅稽分處95年6月13日北市稽南港甲字第09560318500號函，該裁判確認其非行政處分，故該函對於訴願人主張重複課徵88年地價稅部分雖有說明，然非屬該確定裁判之範圍），乃以其申請不符合行政程序法第128條第2項所定法定救濟期間經過後3個月之規定及無新事由足以變更原行政處分為由否准其申請，所憑理由雖屬不當，惟與依上開理由應否准訴願人申請之結果並無二致。．．．」。又原告對於核定本件88年地價稅部分不服，曾循序申請復查、提起訴願、行政訴訟，並經最高行政法院於99年9月30日以99年度判字第1015號判決駁回確定，是上開法條所定「法定救濟期間經過後3個月內」之申請期限，縱自該法院判決確定時起算，惟原告遲於100年6月24日始申請依行政程序法第128條規定重開行政程序，亦已逾法定救濟期間經過後3個月，原告之申請顯程序不合法。準此，原告自不得再依行政程序法第128條規定請求重開行政程序，故不論其是否具有行政程序法第128條第1項各款規定之要件，或何時知悉重開行政程序之事由，南港稅稽分處均無從依其申請，重開行政程序，更不得進而就原告所主張之重複課稅之實體事項為審查。至其主張88年地價稅單於99年6月25日在臺灣新光銀行士林分行繳清後，始發現重複課徵，屬新事由應自知悉時起算一節，被繼承人林紅英之88年地價稅業經原告於93年10月22日申請並經南港稅稽分處於93年10月27日以北市稽南港甲字第09360589700號函（以下簡稱南港稅稽分處93年10月27日函）復准予按原告應繼分計算88年至91年地價稅，並於同年11月1日合法送達，且原告對於本件88年地價稅之強制執行事件亦迭次提出陳情，是以，原告對於該分處所核定被繼承人林紅英88年地價稅部分已於93年11月1日知悉，該年期地價稅稅款並無重複課稅之情事，且該稅款依稅捐稽徵法第23條規定於法定期限內獲執行終結（即99年6月25日繳納）並無違誤，是原告主張自99年6月25日繳納稅款為知悉時起算5年一節，顯有誤解，應不足採。從而，被告以100年8月8日函否准所請，揆諸前揭法條及財政函釋等規定並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷如下：㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請、應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」，行政程序法第128條定有明文。㈡依上開對人民得申請行政程序重開之規定，是行政處分須已
「法定救濟期間經過」不可訟爭，行政機關始得依人民之申請重開行政程序；此處之「不可訟爭」，應包括經司法判決確定之情形。固然，論者有依行政訴訟法第213條、第214條規定為據，指訴訟標的經行政法院判決者，具有確定力，其效力及於當事人暨其繼受人，基此，其經行政法院判決，而具有行政程序法第128條第1項各款事由者，自應提起再審之訴救濟甚明。惟對被告機關而言，撤銷訴訟之確定判決，係課以其不得重為被撤銷行政處分；課予義務訴訟之確定判決，係課以其應為判決所命行政處分之義務；然行政法院確定判決，並未限制被告機關廢棄加負擔處分或作成授益處分，故而，原行政處分因行政法院判決而告確定在案，亦不妨礙行政機關重為實體之決定。此由行政程序法第128條第1項但書之反面解釋，當事人非因重大過失，而未在「法律救濟程序」中主張得申請重新進行行政程序之事由者，即不在排除範圍之規定，亦可推知。
㈢本件原告於100年6月27日（南港稅稽分處收文條碼日戳），
以有重複課徵系爭土地88年度之地價稅為由，依行政程序法第128條規定申請重開行政程序，並請求退還溢繳之88年地價稅款計91,027元，經南港稅稽分處以100年7月11日函予以否准所請。原告不服，提起訴願，經被告重新審查後，以南港稅稽分處係內部單位，倘欲對外作成行政處分，應以被告名義為之，乃以被告100年8月8日函撤銷上開南港稅稽分處100年7月11日函，並以原告該申請已逾法定救濟期間經過後3個月及無新事由足以變更原行政處分等為由，作成否准原告申請之處分。原告不服被告100年8月8日函，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴就申請退還稅款事件言，本件是否符合退稅要件，乃係由稅
捐稽徵機關之被告（或南港稅稽分處）依相關資料予以調查核定，與南港稅稽分處前課徵系爭土地88年度地價稅事件，本係二事，應分別以觀及論究。基此，本件被告100年8月8日函否准原告申請程序重開及退還88年度地價稅之處分之合法性，既與南港稅稽分處就系爭17筆土地所為課徵88年至93年之地價稅處分係屬二事，則該等核稅處分前雖迭經本件繼承人林武源及原告林顏梅等人爭執，分經行政法院裁判（包括本院95年度訴字第844號判決及最高行政法院99年度判字第1015號判決、本院95年度簡字第781號判決及最高行政法院97年度裁字第1937號裁定等）確定，其實並不影響被告是否重開行政程序之決定，以此而言，原告申請行政程序重開（以重複課徵系爭土地88年度之地價稅為由請求退稅，另依據法條為稅捐稽徵法第28條），尚非得以遽認其申請不合法，仍應就本件申請重開程序之合法與否加以審酌判斷，甚為灼然。
⑵按「行政程序法第128條、第129條重開程序之決定可分為兩
個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟」，業經最高行政法院97年度裁字第5406號判決揭示在案。
⑶次按，依行政程序法第128條第1項第1款至第3款規定，行政
處分相對人或利害關係人得據以申請行政機關程序程序重開之事由，有所限制；該條項第1款係以廢止「有持續效力之合法行政處分」為目的；同條項第2款所謂「發生新事實或發現新證據者」，亦可為程序重開，此之所謂「新證據」，可以為行政處分作成始成立者，亦可為行政處分作成時已存在，但為當時所不知或未援用者，此種新證據證明原行政處分之違法性，所涉及者應係「撤銷違法行政處分」之問題；而所謂「新事實」，於有持續效力之行政處分，發生新事實即事實之變更，原屬第1款所規定之範疇，在非有持續效力之行政處分，發生新事實，則可逕為新處分，無須重新進行行政程序廢棄原處分，依立法資料顯示，第2款所列「新事實」乃立法院審議時所增列，疑係贅文；至於第3款則以「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」，為重新進行行政程序之事由。
⑷經查本件原告以行政程序法第128條規定為據，主張有該條
之重新進行行政程序事由（原告除請求重開程序外，並請求退還溢繳之88年地價稅款），其申請重開程序之依據－行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實或發現新證據」事由，無非係以重複課徵之系爭17筆土地88年度地價稅款計91,027元，誤於99年6月25日在臺灣新光銀行士林分行繳納，其事由（發生新事實或發現新證據者）自知悉時起起算，尚未逾5年，自應適用行政程序法第128條規定辦理云云。
⑸然按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之
效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力。又按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義承人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，復為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。
⑹經查系爭土地88年度地價稅補徵稅款事件，以原告等繼承人
為納稅義務人據以課徵之核稅處分，業經行政法院判決確定在案，原告更行起訴，有違一事不再理原則，於法不合，應予駁回，茲分述如下：
①本件系爭土地88年度地價稅事件，係南港稅稽分處於93年10
月27日以北市稽南港甲字第09360589700號函（以下簡稱南港稅稽分處93年10月27日函），就原告於93年10月22日（南港稅稽分處93.10.22南港收文第000000000號）所提陳情書，准依其申請按其應繼分（即48分之1）重行分單（按：其餘繼承人因皆合法送達，且已繳納完竣，並無重新發單情事），並檢送重行分單之地價稅88年1期稅額繳款書（繳納期限原為自88年11月16日起至88年12月15日止，因原告申請分單改訂為自93年11月11日起至93年12月10日止）請原告依限繳納。惟原告復於93年11月25日（南港稅稽分處93.11.25南港收文第000000000號）向南港稅稽分處陳情，略以系爭土地88年至91年及92年、93年地價稅繳款書，內容課徵錯誤，請收回重新發單等語。經南港稅稽分處於93年12月1日以北市稽南港甲字第09360660000號函（以下簡稱南港稅稽分處93年12月1日函）復原告，略以關於南港稅稽分處93年10月27日函所附之4份地價稅繳款書，係依原告之應繼分（1/48）辦理分單繳納後之稅額，並無錯誤，其餘繼承人皆合法送達且已繳銷完竣，並無需重新發單之情事等語，並檢還上開重行分單之地價稅88年1期稅額繳款書，另延展繳納期間為自93年12月14日起至94年1月12日止。
②然原告又以同上開事由，與訴外人林武村等人於94年1月12
日（南港稅稽分處94.1.12南港收文第00000000000號）向南港稅稽分處再次提出陳情，請更正重新發單送達等語。經南港稅稽分處於94年1月21日以北市稽南港甲字第09460017500號函（以下簡稱南港稅稽分處94年1月21日函）復原告，略以有關稅單未合法送達部分，該處曾以93年10月27日函及93年12月1日函復，系爭被繼承人林紅英之88年至91年之地價稅繳款書，除林顏梅（即本件原告）外，其餘繼承人均已合法送達且繳納完竣，並無需重新發單之情事，依民法第1153條第1項規定，因原告等人迄未辦理繼承登記，系爭土地屬全體繼承人公同共有，故系爭地價稅依繼承人之應繼分分單，並無不合等語（原告於94年2月16日申請復查後，南港稅稽分處又改定系爭分單之地價稅88年1期稅額繳款書之繳納期間為自94年8月1日起至94年8月30日止，上述之稅額繳款書參見原處分卷附件13、附件17、附件18-1、附件21、附件24）。
③第以原告與林武源等繼承人，因不服南港稅稽分處就系爭17
筆土地所為課徵88年至92年之地價稅處分，併就該分處94年1月21日函申請復查結果，經被告於94年7月6日以北市稽法甲字第09460285300號復查決定（以下簡稱被告94年7月6日復查決定）：「關於林紅英繼承人林武村等（除林顏梅外）88年至91年地價稅部分復查不予受理，其餘復查駁回。」。
原告與林武源等人猶不服，提起訴願，遭臺北市政府於95年1月6日以府訴字第09422606100號訴願決定（以下簡稱北市府95年1月6日訴願決定）駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於97年5月15日以95年度訴字第844號判決：「原告之訴關於90年度、91年度及92年度除原告林桂長部分外，訴願決定撤銷。原告其餘之訴駁回。」。訴外人林桂長等人及被告均不服，分別就其敗訴部分提起上訴，經最高行政法院於99年9月30日以99年度判字第1015號判決：「原判決主文第1項（即原告之訴關於90年度、91年度及92年度除原告林桂長部分外，訴願決定撤銷）及該部分訴訟費用均廢棄。廢棄部分上訴人（即被上訴人）林武村、林武源、林武信、林武進、林顏梅、杜林素娥、林文忠、林顏寶玉、林文正、林陳淑敏、林秋湄、林秋蓉、林文煒、林登旺、林登全、黃書竹、黃吳麗娟、黃彥儒、黃彥智、黃齡瑩、黃書紳、陳黃瓊嬌、黃瓊姮、王孫東及王辰豪在第一審之訴駁回。上訴人林桂長、林武村、林武源、林武信、林武進、林顏梅、杜林素娥、林文忠、林顏寶玉、林文正、林陳淑敏、林秋湄、林秋蓉、林文煒、林登旺、林登全、黃書竹、黃吳麗娟、黃彥儒、黃彥智、黃齡瑩、黃書紳、陳黃瓊嬌、黃瓊姮、王孫東及王辰豪之上訴駁回。」而告確定在案，有上開判決正本影本2份在卷可稽。
④是系爭土地自88年至92年度之地價稅事件之核稅處分既經行
政法院判決確定在案，自具有形式及實質之確定力，而對原告發生拘束力，依首開法條規定及說明，原告對已確定之系爭土地88年度之地價稅事件之核稅處分申請退還稅款，自應就該核稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤致溢繳之稅款等情形，作合理之說明或提出相關積極事證加以證明。惟查原告空言主張，卻迄未提出合理之說明，復乏提出其他積極證據加以證明，自難信其所言為實在。
⑤依行政法院（現改制為最高行政法院）44年判字第44號判例
「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」意旨，系爭土地自88年至92年度之地價稅事件之核稅處分既經行政法院判決確定在案，已具既判力，業如上述。則原告提起本件行政訴訟，請求再開行政程序及退還稅款，顯係對已確定之案件更行起訴，有違一事不再理原則，於法自屬不合，應予駁回。
⑺至於原告所稱申請重開程序之「依據」，亦即經法務部行政
執行處士林執行處（以下簡稱士林行執處）於99年6月25日自其所有臺灣新光銀行士林分行帳戶執行其滯納之系爭土地88年度之地價稅額（含利息及滯納金等）91,027元，係按上開法院確定判決依法定程序執行所致，尚無重複課徵情事，亦無（執行）溢繳情形，並非法定救濟期間經過後所發生之事實有利變更，亦非法定救濟期間經過後，發生新事實或發現新證據，核與前述行政程序法第128條第1項各款所定之要件不符，原告引為重開程序之「依據」，自屬謬誤，爰析述如下：
①本件原告前因未依法繳納系爭土地地價稅額，經南港稅稽分
處依稅捐稽徵法第39條規定移送士林行執處強制執行。嗣原告於93年10月22日（南港稅稽分處93.10.22南港收文第000000000號），陳情略以系爭88年至91年地價稅，未合法送達及違法移送執行，應屬無效為由，請求依法釐正稅籍後重新發單（即分單逕向各《繼承》納稅義務人）送達。經南港稅稽分處以93年10月27日函准依原告所請按其應繼分（即48分之1）分單，惟因其餘繼承人皆合法送達且繳納完竣，並無重新發單情事，故祇將訴外人（即繼承人之一）林登發代繳之88年至91年地價稅退還，此對照卷附原告93年10月22日陳情書及南港稅稽分處93年10月27日函暨所附地價稅88年1期稅額繳款書即明。
②是南港稅稽分處以93年10月27日函准依原告93年10月22日陳
情書所請，按原告之應繼分（即48分之1）重行分單計算系爭土地88年至91年之地價稅，並予重行分單發單，既已於93年11月1日合法送達於原告，有中華民國郵政掛號郵件收件回執影本1份在卷足佐，原告自難諉為不知。原告所稱被告執行系爭土地88年至93年地價稅（含滯納金及利息）完全獲償完稅後，擅自退稅予第三人林登發而未退稅予伊一節，顯係因原告93年10月22日陳情申請分單，南港稅稽分處以93年10月27日函准重行分單發單後，遂將訴外人（即繼承人之一）林登發代繳之88年至91年地價稅依法退還，核其程序、內容，原告既從未繳納系爭土地之88年至91年之地價稅款，而係由林登發代繳，本無退稅予伊之理；況原告接獲重行分單之地價稅額繳款書後，因未經依限繳納，嗣經移送士林行執處強制執行在案，已如前述，自無所謂「退稅」之問題，所稱「重複課徵」（實係「重新分單發單」，且僅限原告林顏梅部分）一節既係應其（原告林顏梅93年10月22日陳情書申請分單）請求而為之，當為其所深自明瞭，其竟於遭士林行執處在99年6月25日自其所有臺灣新光銀行士林分行帳戶執行其滯納之系爭土地88年度之地價稅額（含利息及滯納金等）91,027元後，反謂其至99年6月25日始知悉上情，且稱被告將公同共有地價稅繳款書逕行分割，退稅予第3人林登發云云，尤凸顯其不明事理，所言既與事實相悖，自無可採。
③又原告迭以88年地價稅部分已逾徵收期間、未合法送達等由
，多次向南港稅稽分處陳情，經該分處於95年6月13日以北市稽南港甲字第09560318500號函（以下簡稱南港稅稽分處95年6月13日函）復原告，略以系爭88年至91年地價稅繳款書係同案一併雙掛號寄送，於94年7月20日經由錦州華廈管理委員會（及管理人）簽收，經查89年至91年之地價稅既經原告於94年8月31日全數繳納完竣，顯見系爭88年度地價稅之繳款書已合法送達於原告等語。原告不服，提起訴願，經訴願機關臺北市政府審理結果，認南港稅稽分處95年6月13日函僅屬單純之事實敘述及理由之說明，並非對原告所為之行政處分，而決定不予受理。原告仍不服，提起行政訴訟，經本院於96年5月18日以95年度簡字第781號裁定駁回原告之訴。原告仍不服，提起抗告，亦經最高行政法院於97年3月20日以97年度裁字第1937號裁定駁回其抗告而確定在案，有南港稅稽分處95年6月13日函及本院95年度簡字第781號判決、最高行政法院97年度裁字第1937號裁定正本暨線上查詢徵銷檔與徵銷明細檔查詢畫面等件影本附於原處分卷可資參照。
④由上可知原告不但與林武源等繼承人，對南港稅稽分處就系
爭土地所為課徵88年至92年之地價稅處分提起行政爭訟及行政訴訟，業經行政法院判決確定在案，其個自所提陳情、爭執，亦經法院以其所提行政訴訟為不合法予以裁定駁回其訴確定在案，以前述原告對於系爭土地88年至92年、93年之地價稅處分及移送執行事件，迭經多次提出陳情及行政爭訟、行政訴訟等情，核其內容均屬係就同一實體法－即「已逾徵收期間、未合法送達、內容課徵錯誤（請收回重新發單）」等項為主張，既經法院裁判認定在案，則本件原告於100年6月27日（南港稅稽分處收文條碼日戳）所指申請重開程序之「依據」，即「系爭補徵繳款書送錯地址及原告確未接獲繳款書」等，顯係就實體法部分為主張，並非就程序事項上有何違誤加以指摘，亦未針對本件有何合於第一階段准予重開之程序要件，提出任何積極證據加以證明，自難認係有理由。
⑤從而本件原告所稱請求重開程序之「依據」，即士林行執處
於99年6月25日自其所有臺灣新光銀行士林分行帳戶執行其滯納之系爭土地88年度之地價稅額（含利息及滯納金等）91,027元，既係經法院裁判認定在案，並經法定程序執行，尚無重複課徵情事，亦無執行過當致有溢繳稅款情形，並非法定救濟期間經過後所發生之事實有利變更，亦非法定救濟期間經過後，發生新事實或發現新證據，核與行政程序法第128條第1項各款所定之要件不符，故原告所指重開程序之「依據」，顯係出於對稅捐爭訟及行政訴訟法制暨法律構成要件等之誤解，殊無可取，所提本件訴訟為無理由，應予駁回。又因本件第一階段（准予重開之程序）既於法不合，尚未進入第二階段，自無庸就原告本件實體法上之主張予以審酌，併此述明。
⑻至原告所稱被告100年8月8日函，顯有行政程序法第111條第
7款所定「重大明顯之瑕疵」之瑕疵而為無效一節。經查南港稅稽分處僅屬被告之內部單位，並非獨立之行政機關，自不具有訴訟法上之當事人能力，是被告以南港稅稽分處係內部單位，倘欲對外作成行政處分，應以被告名義為之，遂以被告100年8月8日函撤銷南港稅稽分處100年7月11日函，於法洵無違誤。原告不察，遽謂被告100年8月8日函未詳予說明撤銷南港稅稽分處100年7月11日函所憑之事實、理由及其法令依據，有行政程序法第111條第7款所定「重大明顯之瑕疵」之瑕疵而為無效云云，係不明稅捐稽徵機關體制及當事人能力等法理，容有誤會，附此指明。
綜上所述，本件被告否准原告申請重開行政程序及退還稅款之原處分（即100年8月8日函），其理由雖與本院稍有不同，然結論並無二致，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予退還溢繳88年地價稅之行政處分，皆為無理由，均應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 林育如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 8 月 6 日
書記官 劉育伶