臺北高等行政法院判決
101年度簡字第117號原 告 騰麒實業股份有限公司代 表 人 周文益（董事長）住同上訴訟代理人 黃玉青會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 劉聖駿上列當事人之間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
100 年12月2 日台財訴字第10000377040 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的金額在
新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，另依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
㈡本件被告代表人於訴訟進行中由吳自心變更為李慶華，茲據
被告現任代表人李慶華依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係經營其他未分類金屬製品製造業，民國（下同）97年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出6,305,316 元，全年所得額為虧損292,683 元，經被告暫按其申報數核定；嗣被告依據財政部臺北市國稅局萬華稽徵所（下稱萬華稽徵所）通報及查得資料，以原告未能提示支付訴外人呂吉村、李光明及李樹民薪資計564,720 元之證明、資金流程及員工人事、出勤、勞工保險及全民健康保險（下稱勞健保）投保文件等資料供核，經審理虛列薪資支出564,72
0 元，漏報所得額564,720 元之違章成立，除重行核定原告97年度薪資支出5,740,596 元，全年所得額272,037 元，補徵應納稅額58,009元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額58,009元處以0.5 倍之罰鍰計29,004元。原告不服，申請復查，經被告100 年7 月13日北區國稅法一字第1000015475號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠按僱傭契約，於民法第482 條設有定義性規定，又按最高法
院45年臺上字第1619號判例意旨「僱傭契約依民法第482 條之規定，係以約定受僱人於一定或不定之期限內，為僱用人服勞務，僱用人給與報酬為其成立要件。就此項成立要件言之，僱傭契約在受僱人一方，僅止於約定為僱用人供給一定之勞務，即除供給一定勞務之外，並無其他目的；在僱用人一方，亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而與以報酬，縱使受僱人供給之勞務不生預期之結果，仍應負給與報酬之義務，此為其所有之特徵。」。復依勞動基準法第2 條第1 款稱勞工指受雇主僱用從事工作獲致工資者、同條第2 款稱雇主謂僱用勞工事業主等、同條第3 款稱工資則指勞工因工作而獲得之報酬等，再按所得稅法第32條，就營利事業於特定條件下支付之薪資，得以費用或損失列支。依上開規定，本件原告提示員工薪資印領表、工資表及員工授權書、切結書、身分證、離職申請單等正本證據供被告核認97年度營利事業所得稅結算申報，不料被告於調查之行政程序中，認定原告未提示支付員工呂吉村、李光民及李樹明薪資計564,720元之資金流程及其員工人事、出勤、勞健保投保文件等資料供核，認原告未僱用該3 名員工，但依行政程序法第4 條規定，被告進行調查時，應受民法第482 條、勞動基準法第2條第1 款至第3 款、所得稅法第32條第1 項第1 款規定之拘束，此為法治國家之根本。縱無上開明文規定，行政行為仍應受法治國家一般共通法理，即一般法律原則之拘束。
㈡原告依民事訟法第277 條主張有利於己之事實負舉證責任規定，原告提出之證據如下：
⒈原告依被告所屬桃園縣分局99年6 月3 日北區國稅桃縣一
字第0991003167號函，特於99年6 月25日以（99）騰麒薪字第03號函附相關證據之明細：
⑴該分局於99年3 月10日已核定原告97年度營利事業所得
稅結算申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報核定通知書及96年度未分配盈餘申報核定通知書，可證明原告無違反所得稅法第71條第1 項結算申報之規定。
⑵原告亦收到97年度綜合所得稅各類所得網路申報回執函
（收件編號8Z0000000000）及其各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書。被告又以98年3 月5 日北區國稅桃縣二字第0981011669號函通知原告，就原告自動補申報黃漢彰等33人97年度薪資所得（給付總額計6,305,316 元）補提資料，原告檢附各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書第
2 聯、媒體遞送單第1 聯，此可證明原告依所得稅法第88條第1 項第2 款、第92條第1 項前段規定，履行扣繳稅款之報繳、彙報等作為義務。
⑶依原告97年度所得表、97年1 至12月直接人工分類帳、
薪資支出分類帳及現金流量表、96年及97年12月31日比較資產負債表，亦可證明原告無違反稅捐稽徵法第30條第1 項禁止規定。
⑷又原告之97年1 至12月薪資表印領表冊，可證明原告符
合民法第482 條、勞動基準法第2 條第1 至3 款、所得稅法第32條第1 款及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條第1 、2 、11款規定內容。⑸原告僱用之勞工共62人，各自交付身分證影本，並書立
授權印章之授權書、切結書之正本及被保險人風漢威投保資料（查詢）/ 勞保。上述切結書均經職工本人親簽、蓋章或指印署押具結，書立「本於誠信原則證明所領97年度薪資所得額與騰麒實業股份有限公司所核發之扣繳憑單相符」之切結書，確認「如有糾紛與騰麒實業股份有限公司無關，本人願負一切偽造等法律責任，並放棄先訴抗辯權」之聲明，無偽造私文書或偽造印文之行為。又職工本人提供身分證影本，亦蓋章或指印署押，證明年終統一申報歸戶資料無誤，原告提供資料亦符合所得稅法第32條第1 款及查核準則第71條第2 款等規定。
⑹呂吉村等3 人因為是司機（嗣經更正為運貨工人，隨車
送貨），出勤時間不一定，故原告公司沒有要求其等打卡，被告無證據認為原告就此有虛報情事。又該3 人雖有固定薪資，但其等要求不要投保勞健保，所以原告公司沒有扣除部分費用，被告不能以其等未投保勞健保即認定不是原告員工，至於其3 人被其他公司申報薪資、兼差等情，原告並不知情，且其他公司申報的薪資年度，尚非案關年度，被告無由認定原告虛報其等薪資。⒉原告於99年12月14日復查申請書中，曾檢附相關證據之明
細，其內容為：騰麒實業股份有限公司97年1 至12月工資表，都如是確認印領，並註明「本工資表由工頭負責編製並代領轉發，其內容如有虛報偽造情事，應由工頭自負一切民、刑事全部責任。」等語，可證明原告有支付薪資之事實，符合所得稅法第32條等規定。
⒊原告補充復查理由書檢附相關證據如下：
⑴改制前行政法院75年判字第309 號判例、財政部67年5月24日台財稅字第33378 號函令。
⑵原告97年1 月至11月底之薪資調整之記帳憑證及其同年
2 月4 日、3 月5 日、4 月3 日、5 月5 日、6 月5 日、7 月4 日、8 月5 日、9 月5 日、10月3 日、11月5日、12月5 日、12月31日薪資給付之記帳憑證－轉帳傳票、其他應付款－薪資分類帳及呂吉村、李光民、李樹明等3 人之薪資所得扣繳暨免扣繳憑單、工頭楊江磨蓋指印、親簽立之收據計12張及原告之經濟部94年4 月20日編號：000000000000號之工廠登記證、桃園縣政府94年7 月19日桃營登字第09410612號營利事業登記證，可證明原告無違反稅捐稽徵法第30條第1 項禁止規定。
⒋本件可參考改制前行政法院75年判字第2063號判例、財政
部96年6 月27日台財稅字第09604527530 號函令、司法院釋字第224 號解釋、最高法院31年度上字第2124號、50年度台上字第1268號、53年度台上字第2905號判例、司法院院字第866 號解釋、最高行政法院39年判字第2 號、75年判字第309 號判例、司法院釋字第377 號解釋、87年4 月
8 日行政院台87財字第14684 號函發布修正薪資所得扣繳辦法第8 條，司法院院字第644 號解釋、院字1172號解釋、最高法院87年度台上字第1458號裁判、內政部74年4 月29日台內勞字第288937號函令、改制前行政法院85年度判字第1584號、85年度判字第1389號裁判、司法院釋字第67
6 號解釋、改制前行政法院62年判字第298 號判例等。⒌上揭書、表、冊均為原告依法核發薪工資、扣繳稅款、報
繳等具體證據，已依民事訴訟法第277 條善盡舉證之責，證明原告無違反法律上義務、禁止規定或作為義務，無須負過失責任；原告亦委託會計師張雅如查核並簽證，於98年6 月2 日依所得稅法第71條第1 項申報營利事業所得稅結算，符合司法院釋字第537 號關於納稅義務人協力義務之解釋意旨。原告已依法令規定履行各項應盡義務，不應受此處罰。被告之原處分卻認定原告「虛報」呂吉村、李光民、李樹明薪資之事實，惟未憑證據。參改制前行政法院75年判字第309 號判例意旨，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，因之，被告之裁罰不能認為合法。又參改制前行政法院39年判字第2 號判例所示「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，本件原處分、復查、訴願決定，消極不適用所得稅法第71條第1 項規定，卻積極依同法第110 條第1 項規定，對原告裁罰，顯有錯誤。復查決定適用查核準則第67條第1 、2 項，亦有理由矛盾之違法。
㈢原告於復查程序中，亦提出101 年1 月30日被告所屬桃園縣
分局營利事業所得稅調借帳簿憑證收據，記載97年度有：日記帳簿、現金帳簿、總分類帳簿、伙食費印領清冊、加班費印領清冊、勞、健保險及勞退金之收據及計費清單、薪工資印領表及工頭楊江磨收據、員工授權書及其切結書及離職申請單及身分證影本、玉山銀行南崁分行支票存款0000000000
000 及信貸活存備償專戶0000000000000 及0000000000000及0000000000000 、玉山銀行南崁分行票貼信貸備償活存帳戶0000000000 000及其活存網路帳戶0000000000000 、萬泰銀行託收備償活存帳戶000000000000、萬泰銀行票貼備償活存帳戶000000000000、萬泰銀行活存帳戶0000000000000 等證據，送出帳戶者為：蘇玉菁，有中華郵政掛號郵件收件回執可稽，此部分現仍在桃園縣分局審查中，證明原告無違反稅捐稽徵法第30條第1 項、商業會計法第33條規定。
㈣被告違反所得稅法第32條第1 款前段及民法第98條、第153
條規定，不符合最高法院18年上字第1495號判例要旨及當事人間所訂契約：
⒈系爭呂吉村3 人為工廠內擔任運貨工人，與生產工作有關
，每日正常工作時間不超過8 小時，每2 週工作總時數不得超84小時，原告給付呂吉村年薪150,000 元、李光民年薪207,360 元、李樹明年薪207,360 元，雙方互相意思表示一致等勞動契約，依所得稅法第32條第1 項第1 款前段規定，得以費用或損失列支。
⒉被告辯稱：呂吉村3 人，若依原告所稱，係機動性出勤員
工，若無到勤（如打卡）的證明資料，則如何可計算其等之薪資，又請參原告提出之員工出具之授權書日期97年12月31日，上開3 人係同日離職，怎可能同日簽發授權書將印章放在原告公司，任由原告使用，又薪資金額與該3 人領到薪資金額相同，怎可能不扣除相關勞健保、事病假費用，故原告此等主張，不合理云云；原告認被告此項辯解，違反所得稅法第32條第1 項第1 款前段及民法第98條、第153 條之規定，不符合最高法院18年上字第1495號判例：「當事人締結契約一經合意成立，即應受其拘束。」意旨。法院應依最高法院19年上字第2584號判例：「當事人間所訂契約，除與強行法令相反外，其契約中所表示之意思，法院自應依據以為判斷。」意旨，自為判斷。
⒊被告無證據證明呂吉村等3 人於97年間卻另有受僱於數家
營利事業之情形，亦無證據足資認定原告有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞，予人處罰。又參照最高法院88年台非字第69號判決意旨，代表事業主處理有關勞工事務之人，依勞動基準法第2 條第2 款定有明文，其中代表事業主處理有關勞工事務之人，則係指如總經理、經理、廠長或經該公司指定得代表公司處理有關勞工事務之人而言，因之，原告指定楊江磨代表公司處理有關勞工事務之人，與原告所提示之楊江磨代領並代為轉發之工資表金額相符，符合勞動基準法第2 條第2 款規定。
⒋原告給付予勞工之金錢，係依據全體勞工薪資印領表、工
資表所列及全體勞工授權書、切結書等資料供核，被告調查證據所得，適用所得稅法第32條第1 款前段規定，認定屬員工薪資列支，並無違誤，被告僅以原告未提示支付呂吉村等3 人之資金流程等資料供核，即認非屬工資或虛報薪資云云，於法有違，亦不符合行政程序法第6 條不得為差別待遇規定。
㈤原告始終未收到被告所通知之「扣繳暨免扣繳資料退查通知
單」，可證明原告年終統一申報歸戶資料無誤。參最高法院92年台上字第3677號刑事判例意旨：「會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1 款之罪，本罪乃刑法第215 條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用。」，被告歷次書狀亦無證據證明原告之負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，有違商業會計法第33條「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄」之禁止規定，原告法律行為無違反禁止規定，無須負過失責任，則被告適用財政部訂定之查核準則第67條第1 、2 項規定顯有錯誤。若所得人呂吉村、李光民、李樹明不依法申報綜合所得稅，造成異常薪資所得查核清單，實與原告無關。
㈥依財政部67年5 月24日台財稅字第33378 號函釋：「營利
事業列支職工之薪資，經職工提出異議（檢舉或陳情），如經查明確有虛報情事，或雖經該營利事業否認，但被害人所提證據確鑿，應依所得稅法第110 條規定處罰，並就涉嫌偽造文書部分移送法辦。至經查明並無虛報情事者，既無法證明其有犯罪事實，雖檢舉人或陳情人仍持異議，亦不宜遽予移送法辦。稽徵機關對營利事業列支職工之薪資，經查明確有虛報情事，認有觸犯刑法偽造文書印文罪等之嫌疑，依刑事訴訟法第241 條規定告發時，應敘明犯罪嫌疑之事實，並檢具有關證據，移請司法機關偵辦。營利事業虛報工資經被害人檢舉之案件，應由營利事業總機構所在地之該管稽徵機關審查後，分別依所得稅法及刑法有關條文規定移送管轄法院偵辦。」，原告被處以稅務違章裁罰為87,013元（營利事業所得稅漏稅額58,009元＋罰鍰29,004元），惟被告無證據證明其有偽造私文書、署押、印文或竊取身分證等犯罪事實，亦無證據證明其負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊，足生損害於他人或公眾（商業會計法第71條第1 款），依上開函釋，雖檢舉人或陳情人仍持異議，亦不宜遽予移送法辦，所以原告顯無違反行政法上義務者，無須負故意或過失之責任，並無行政罰上之故意、過失行為，被告之原處分違背經驗法則。參據最高法院76年台上字第192 號刑事判例意旨：「刑法上之過失，其過失行為與結果間，在客觀上有相當因果關係始得成立。所謂相當因果關係，係指依經驗法則，綜合行為當時所存在之一切事實，為客觀之事後審查，認為在一般情形下，有此環境，有此行為之同一條件，均可發生同一之結果者，則該條件即為發生結果之相當條件，行為與結果即有相當之因果關係。反之，若在一般情形下，有此同一條件存在，而依客觀之審查，認為不必皆發生此結果者，則該條件與結果並不相當，不過為偶然之事實而已，其行為與結果間即無相當因果關係。」，原告並無過失。再綜合所得稅納稅義務人以逃漏綜所稅為目的，至引發不實檢舉或陳情之動機，雖經自白或聲明，然被告未就該「所得人自白或聲明之待證事實」命其負舉證之責，或調查其他必要之證據無法證明與事實相符，而憑空臆斷原告違反行政法上義務者，則與卷載資料不符，即採證違法，其原處分違背證據法則、論理法則。
㈦原告97年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘292,683 元，
經被告所屬桃園縣分局以漏報所得額564,720 元，致漏報稅後純益及未分配盈餘均為506,711 元，通報被告核定未分配盈餘214,028 元，加徵10% 營利事業所得稅21,402元，被告核定應補稅額21,402元，並處罰鍰5,350 元。原告不服上開核定及裁罰，申請復查，經被告101 年4 月5 日北區國稅法一字第1010010408號復查決定書駁回。但未分配盈餘申報書所指「彌補以往年度之虧損」，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定之累積虧損數額為負1,463,054 元。但被告誤將所得稅法第66條之9 第2 項之稅後純益，依同法第4 項後段規定其後如經主管機關查核調整者，應以調整更正後之數額為準即506,711 元，扣除原以會計師查定數292,683 元之餘額，為稅後純益214,028 元（506,711 元－292,683 元），認定為未分配盈餘數，而未減除第2 款彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損，即上開依商會計法規定之累積虧損數額為負1,463,054 元，原告97年度未分配盈餘為負956,343 元，而非97年度稅後純益212,028 元，顯然被告違反所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘，而違依法行政原則。本件與上開未分配盈餘申報爭議問題，係基於相同原因事實作成之行政處分，被告對未分配盈餘予以裁罰，則本件之裁罰有違一行為不兩罰原則。參考司法院釋字第503 號解釋、稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條、第49條、第51條之文義，違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。另被告逾越權限或濫用權力之行政分，依行政訴訟法第4 條第2 項規定，以違法論。
又依最高行政法院81年判字第1006號判決意旨，基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法。
㈧被告對於原告有利及不利之情形，應「一律注意」，行政程
序法第9 條定有明文。故處分理由，除記載認定違法、犯罪事實所憑之證據及其認定之理由外，對於原告有利之證據或有利之辯解不採納者，應予敘明其理由。又證明違法、犯罪事實，「不得以原告無法提出反證或抗辯不成立」而推測其違法、犯罪，刑事訴訟法第310 條規定甚明。本件原處分書，記載原告違法事實有關證據為97年度營利事業所得稅結算申報「核定通知書」，其所憑該項違法事實之證據，並非原告構成行政罰或刑罰原因事實之積極證據，又與納稅義務人自白或聲明之待證事實不相符合，為證據上之理由矛盾；復無記載認定行政罰之理由及對於原告「有利之證據或有利之說明」不採納之理由，有不備理由之違法。
㈨按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，所謂依
法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍應依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨，參司法院釋字第210 號解釋之理由書。準此，被告進行調查課稅資料之行政程序時，專斷恣意要求提示「支付呂吉村、李光民及李樹明薪資計564,720 元之資金流程及員工人事、出勤、勤惰、勞健保投保文件等資料」供核，顯未依民法第482 條、勞動基準法第2條第1 至3 款、所得稅法第32條第1 款規定，違反依法行政原則。嗣被告違反所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘及同法第66條之9 第1 項規定之應納稅額，而違依法行政原則，亦有違一行為不兩罰之法治國家原則之部分，換言之，不得以同一事實和同一證據，給予兩次以上行政處罰。原告無違反稅捐稽徵法第30條第1 項、商業會計法第33條之禁止規定，或所得稅法第88條第1 項第2 款、第92條第
1 項前段扣繳稅款之報繳、所得稅法第71條第1 項結算申報之作為義務，無證據證明原告須負過失責任，其訴願決定、復查決定及原處分，均應撤銷。
㈩被告提出鈞院98年度訴字第1813號判決之事實為：「緣原告
錡鴻能源科技股份有限公司經營室內裝潢工程業務，95年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出5,948,658 元及伙食費538,200 元；被告機關初查，以原告工程均為包工包料，且無法提示相關證明文件供核，乃全數剔除否准認列，原告起訴論旨，並非足採。至於被告機關另以原告虛報呂吉村薪資支出80,000元，致漏報所得額80,000元，按所漏稅額20,000元處以0.5 倍之罰鍰計10,000元，此部分未據原告聲明不服，併予敘明」等語，該判決所認定之前者事實與本件事實迥異，原不得拘束本件或其他案件。至於後者因原告錡鴻公司未聲明不服部分，基於不告不理原則，自難憑該判決認定原告違法。
鈞院調查時認呂吉村等3 人與原告間為僱傭關係應投保勞健
保云云，亦有誤會，參考民法第490 條承攬契約關係與民法第482 條僱傭契約及內政部74年7 月19日台內勞字第326694號函釋、最高行政法院88年度判字第4082號判決、行政院勞工委員會83年3 月4 日台勞安三字第08864 號函釋意旨，如事業主將工作交由他人施工，本身仍具指揮監督、統籌規劃之權者，應不認定具承攬關係，又參最高行政法院85年度判字第1584號判決、85年度判字第1389號判決意旨，就行為時所得稅法第4 條第4 款所定「勞工」一詞之定義，未設有明文，其適用範圍無限制規定，以勞動基準法第2 條第1 款對勞工之定義規定，係限制所得稅法第4 條第4 款之適用，而對於受僱於未適用勞動基準法之雇主的勞工權益，增加法律所無之限制，於法已有未合。原告雖未提示支付呂吉村等3人薪資之人事、出勤、勞健保紀錄等文件資料供核，該等文件非被告應行使之裁量權範圍內，被告以原告未提出該等資料即認虛報薪資，已逾越裁量權，違反行政程序法第10條規定。
原告已舉證證明自己無過失，免行政處罰責任，符合司法院釋字第275 號解釋意旨：
依行政罰法第7 條違反行政法上義務之行為非由於故意或過失不予處罰之規定，而司法院釋字第275 號解釋，應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰等語，而楊建華大法官一部不同意見書略以：「..惟在具體事件中，行為人有無過失，仍須依事實認定之，而事實之認定，則應憑證據。如不以據認定有無過失之事實，其結果可能形成『無過失亦受處罰』，使『以過失為其責任條件』而受處罰之解釋美意，流於空談..。縱須『推定有過失』，仍應斟酌各個應受竹政罰之行為，在各該法律中分別明文規定，以符立法明信之原則，使本解釋保障人民權利之意旨更為完滿..云云。」，準此，原告已舉證證明自己無過失，免行政處罰責任等語；並聲明原處分及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠全年所得額部分：
⒈稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，納稅義務人有協同辦理
之協力義務，違反上開義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度，又營利事業所得計算基礎之減項，即成本與費用，因屬於權利發生後之消滅事由，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，有鈞院98年度訴字第1813號判決可資參照。
⒉依原告97年度所得表所載呂吉村、李光民及李樹明3 人均
屬全年在職員工，惟依據萬華稽徵所提供呂吉村等3 人之
97 年 度綜合所得稅各類所得資料清單及綜合所得稅核定資料清單，渠等於97年間卻另受僱於數家營利事業情形，實與常情相悖；次依原告之轉帳傳票，有記載原告為其所屬員工代收勞保費及健保費之記錄，惟依原告97年所得表所載，呂吉村、李光民及李樹明3 人每月之薪資所得分別為12,500元、17,280元及17,280元，與原告所提示之楊江磨代領並代為轉發之工資表金額相符，若呂吉村等3 人為原告之員工，則應有代收呂吉村等3 人之勞保費及健保費之情事，其薪資所得與員工所實領之工資應有不同（差額至少有代收之勞保費及健保費）；又依勞工保險局所提供之勞工保險被保險人投保資料表查核，系爭97年度均無原告為呂吉村等3 人投保之紀錄，被告通知原告於100 年1月24日提示呂吉村等3 人之薪資證明、資金流程及其薪資計算方式、勞健保資料及擔任職務、工作地點、期日、時數、勤惰表之工作紀錄等關帳證文件供核，原告僅提示員工薪資印領表及員工切結書等資料供核，惟仍未能提示系爭員工出勤紀錄、支付薪資之資金流程、勞健保加退紀錄及相關工作證明文件等資料以實其說，難認其確有聘僱之事實，類此案件，亦有鈞院99年度訴字第1676號判決、98年度訴字第1813號判決及97年度訴字第2710號判決可資參照，被告否准認列，並無不合。
⒊原告主張被告無法證明其涉嫌偽造私文書、署押或竊取身
分證等罪，則原告即無虛報等情事一節，按刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，且行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，此有最高行政法院75年度判字第30
9 號判例及59年度判字第410 號判例可資參據，是被告依據所調查事實及證據判斷，作成核定稅捐之處分，並無違誤。
⒋另原告因97年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，不
服被告原核定，申請復查一案，被告刻正審理中，其與本件屬不同之行政處分，應各提起行政救濟，原告主張被告對其97年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅，追補稅額21,402元及罰鍰5,350 元，違反一行為不兩罰之法治國原則，聲請撤銷本件之訴願決定及復查決定云云，係屬誤解。⒌原告於鈞院調查時稱呂吉村等3 人為運貨司機一節，經查
呂吉村等3 人並無考領駕照紀錄，有交通部公路總局新竹區監理所函可稽，原告主張與事實不符。
㈡罰鍰部分：
⒈我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內
構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之義務。
⒉原告無聘僱呂吉村等3 人之事實，虛報渠等薪資支出，合
致短漏所得額，業如前述，其顯有故意情事，又其未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並表示願意繳清稅款及罰鍰，被告依首揭所得稅法第
110 條第1 項規定，審酌其違章情節按所漏稅額58,009元處0.5 倍之罰鍰29,004元，核已考量原告違章程度所為適切之裁罰，並無違誤等語；並聲明駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報呂吉村等3 人薪資支出564,720 元不實，重行核定全年所得額後予以補徵稅額並裁處罰鍰，有無違誤？本院判斷如下：
㈠全年所得額部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：公司、合作社職工之薪資..不論營業盈虧必須支付者。..」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」為所得稅法第24條第1 項前段、第32條第1 項第1 款、第80條第
5 項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「薪資支出：所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。..支付臨時工資，應有簽名或蓋章之收據或名冊為憑。薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另付工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」為查核準則第67條第1 項及第71條第1 款、第10款、第11款所規定。上述查核準則就納稅義務人支付薪資提出相關證明提示之規定，為主管機關基於法律之授權，所為技術性、細節性規定，未逾越母法規定，自得援用。準此，依上述薪資支出科目內容，係以營業人與其員工間具有僱傭關係存在為前提，如給付之內容係就他方提供之勞務而支付報酬，則非此所稱之薪資支出。
⒉次按「中華民國71年12月30日修正公布之所得稅法第83條
之1 規定：『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』、『稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』係對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。」、「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」、「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
」為司法院釋字第309 號、第218 號及第537 號所解釋。
又按「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關所提出之相當事證，客觀上已足能證明當事人之私經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。」（最高行政法院98年度判字第256 號判決參照）。準此，就課稅處分之要件事實言，權利發生事實，由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，所掌握之資料不若納稅義務人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即已盡其初步之舉證責任，納稅義務人如否認稽徵機關之舉證，即須提出反證，且該反證證明程度須達到減損稅捐稽徵機關舉證證明程度。
⒊經查，原告經營其他未分類金屬製品製造業務，97年度營
利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出6,305,316 元，系爭呂吉村等3 人列報為全年在職員工，被告初查於99年
3 月10日按原告申報數核定，有原告委託會計師簽證之申報書及被告核定通知書可按（見原處分卷一第308-317 、
338 頁），嗣被告依據萬華稽徵所通報及查核結果，查得呂吉村3 人於97年度另有受僱於數家營利事業，有該3 人之申報薪資所得及執行業務所得、97年度綜合所得稅BAN給付清單、97年度綜合所得稅各類所得資料清單及綜合所得稅核定資料清單等案關查核資料可按（見原處分卷一第327-331 、卷二第1-16頁），經被告所屬桃園縣分局於99年7 月28日函請原告於99年8 月11日前（嗣以99年8 月17日區國稅法一字第0000000000函准展延至99年8 月31日）提示97年度支付員工薪資證明或資金流程（如匯款證明或提領現金存摺影本）、員工職稱表、打卡紀錄或工程合約書等相關資料供核，之後於復查階段，被告復以99年12月27日北區國稅法一字第0991065071號函請原告於100 年1月4 日前提示系爭薪資之人工使用地、期日、時數、勤惰表等工作紀錄、勞健保費用、相關帳證及資金流程等出勤及工作紀錄資料文件供核，有上述函文可稽（見原處分卷一第344-346 頁），惟原告迄未能提示，被告自無法認定原告有支付系爭薪資之事實。被告復依據勞工保險局所提供之勞工保險被保險人投保資料表，並無原告為呂吉村等
3 人投保之紀錄（見原處分卷一第20-22 頁），可證原告無僱用呂吉村等3 人之事實。
⒋原告另提出其公司之97年1 月至12月所得表、薪資表、勞
工呂吉村等62人切結書、授權書等件（原處分卷一第246-
254 、291-302 、317 頁、本院卷第56-67 頁），謂其已依民事訴訟法第277 條規定提出舉證，且符合民法第153條及所得稅法第32條規定等語；然該薪資表為原告支出紀錄，而切結書內容略以：「..97年1 月至12月任職於騰麒實業股份有限公司員工，年薪資所得合計為..，與騰麒實業股份有限公司所核發之97年度薪資所得扣繳憑單相符如有糾紛則與騰麒實業股份有限公司無關..」等語、授權書記載：「立授權書人呂吉村（其他員工亦同）受僱於騰麒實業股份有限公司擔任臨時廠員，因騰麒公司按月列印之電腦薪資表、伙食清冊上簽章需要，為恐日後引起雙方法律之糾紛，立授權書人本於自由意思及誠信原則，特此授權下列事項。第一項：立授權書人，將委由騰麒公司代刻立授權人名義之印章..」等語，但上述證據亦僅說明原告曾支出工資，該切結及授權書並不足證明雙方間已符合所得稅法第32條第1 款公司職工薪資之規定，亦即無足以證明雙方間具有僱傭關係；而被告所要求可證明僱傭關係存在之資料，包括呂吉村等3 人出勤紀錄、支付薪資之資金流程、勞健保加退紀錄及相關工作證明文件等，原告均未提出，且此等資料亦皆由原告所掌握及管理，為佐證僱傭契約存在之重要證據，原告既無法舉反證，自不足以推翻被告查核所得之證據。原告另以系爭呂吉村等3 人之給付，係由工頭楊江磨代領轉發，並提出楊江磨切結：如有虛報偽造情事，應由工頭負一切民刑事責任等語之簽收單為證（見原處分卷一第378-389 頁），但呂吉村等3 人如原告所述為其僱用，則何須由他人代領轉發，再者，其3 人於97年度間同時受申報受僱於數人而申報薪資所得，是以此簽收單亦可推論由楊江磨招募向原告領取報酬，並不足認該3 人所受領者為稅法所定之薪資支出。原告另於本院調查時又具狀改稱：呂吉村等3 人為運送工人，出勤時間不一定，故沒有要求打卡，每月薪資不固定，其3 人要求無須為其辦理勞健保等語，但依原告提出之所得表，又顯示呂吉村每月薪資固定為12,500元、李光民每月為17,280元、李樹明每月為17,280元（見原處分卷一第313 、313、317 頁），其等顯然自原告處領得固定之收入，原告謂其等薪資不固定，亦前後不一，是以被告否准原告列報呂吉村3 人之薪資支出564, 720元，依前揭規定及說明，並無不合。
⒌原告主張被告未提出其偽造私文書等犯行之證據，即認定
原告虛報薪資，與最高法院刑事判例及財政部67年函釋規定不符云云。然行政處分與刑事判決原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據（最高行政法院75年度判字第309 號判例）。被告係依萬華稽徵所通報查得原告列報呂吉村等人之系爭薪資支出有不實情形，而進行查核是否符合所得稅法第32條、查核準則第71條薪資支出之規定內容，於被告提出相關事證認非屬薪資支出後，即由原告盡協力義務提出屬薪資支出之反證，故被告查核不以有無偽造文書犯行為唯一證據，如有其他相關事證，且原告提出之資料認與稅務法令不合，不足以推翻被告查核之證據資料之證明情形，被告即得依職權認定，不以原告負責人等是否犯有偽造私文書等罪行後始能認定有無虛報薪資，且行政機關認定事實不受刑事判決對犯罪構成要件認定之拘束，是故原告此部分主張，容有誤解。
⒍原告另主張被告對其97年度未分配盈餘加徵營利事業所得
稅，追補稅額21,402元及罰鍰5,350 元，違反一行為不兩罰原則等語，並提出被告101 年4 月5 日北區國稅法一字第1010010408號復查決定書及未分配盈餘核定繳款書為證（見本院卷第225-230 頁）。然按所謂一行為不兩罰原則者，乃指同一行為不得受二次以上之處罰；關於行政罰，亦即禁止行政機關對於違反行政法上義務規定而應受處罰者之同一行為，以相同或類似之處罰種類多次處罰。本件為原告列報呂吉村等3 人之薪資所得不符稅務法令規定，被告否准其認列而以漏報所得額核定補稅及裁罰，與被告就其未分配盈餘加徵營利事業所得及裁罰，非屬同一行為範疇，被告分別核定及裁罰為不同之行政處分，原告就後者復經提起復查而駁回，有各自之行政救濟程序，是無違反一行為不兩罰原則問題。原告此部分主張，亦不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報
，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1 項所明定。次按「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」為行政罰法第7 條第2 項所規定。又按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第11
0 條之規定處罰。」、「所得稅法第110 條第1 項..漏稅額在10萬元以下者。..處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」為查核準則第67條、「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所規定。
⒉本件系爭訴外人呂吉村等3 人與原告間無僱傭關係，不得
列報薪資支出，已如前述，原告應為知悉其等非僱用員工，即應注意不得將此支出作為所得稅法第32條所定之費用列支，此為原告應注意並能注意事項，然原告猶將給付其
3 人之報酬作為薪資支出而列報564,720 元，經被告依據萬華稽徵所通報及查得資料，通知原告補送該3 人出勤紀錄、支付薪資之資金流程、勞健保加退紀錄及相關工作證明文件等足以證明為雇主之佐證資料，原告並未提示相關證明，此有營利事業所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、通知函及送達回證等案關資料可證，則原告怠於注意義務甚明，具有過失，被告認原告違章成立，審酌原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並表示願意繳清稅款及罰鍰等情，按所漏稅額58,009元處以0.5 倍之罰鍰計29,004元，尚無不合。
⒊原告雖主張被告對其裁處罰鍰，未適用財政部82年1 月15
日台財稅字第821475120 號函發布「稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項」第1 條第1項、第2 項規定，卻依查核準則第67條2 項規定裁處罰鍰；又營利事業填報不實扣繳憑單逃漏稅捐者，除符合稅捐稽徵法第41條規定之納稅義務人以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之構成要件，亦涉犯刑法第216 條規定業務上文書登載不實罪，應依財政部69年5 月27日台財稅字第34214號函及67年5 月24日台財稅字第33378 號函意旨，即應告發，被告有應適用刑事訴訟法第241 條規定而未予適用之錯誤；又被告無足資認定構成行政處罰要件事實存在，亦未舉證證明曾獲人檢舉，更無呂吉村君3 人自白之情事，其認事用法與行政罰構成要件不符，明顯違法不當；況原告不知呂吉村等3 人另受僱於數家營利事業，薪資支出由工頭代領轉發，亦經其3 人確認印領，被告未說明一人報數所得之情形，即對原告裁罰，違背經驗及論理法則，屬理由不備之違法；原告已依規定將支付薪資及取得憑證事實記入帳冊，辦理營利事業所得稅結算申報，無違反禁止或作為義務，亦無故意或過失，且已提示相關帳冊憑證供核，舉證證明自己無過失，依行政罰法第7 條規定，即不應處罰云云；惟：
⑴按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年
度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人有依法誠實申報課稅之義務（最高行政法院98年度8 月份庭長法官聯席會議決議理由參照）。此觀所得稅法第110 條立法理由：「結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」亦可見本條主要目的在於鼓勵誠實申報。
⑵次按「稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，
必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪。依原判決記載之事實，上訴人僅有漏報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條之罪。」（最高法院74年度台上字第5497號判例參照）。本件被告認原告列報呂吉村等3 人薪資支出56,740元不實，致逃漏所得稅額58,009元之違章情事而裁處罰鍰，係著重於原告未誠實申報營利事業所得稅，妨害公法課稅權之行使，有違租稅公平原則之行政違章行為；與稅捐稽徵法第41條規定，係因納稅義務人故意以非實際受僱用人作為人頭，虛報薪資支出之不正當方法，藉以逃漏稅捐，謀取個人利益，國家刑罰權之核心，重在處罰納稅義務人以「不正當方法」之積極作為逃漏稅捐。此兩者法律構成要件之行為屬性不同，且其處罰所考量之手段與目的亦顯不相同。原告稱被告對其逃漏稅行為未移送刑事偵辦，即不得適用所得稅法第110 條規定裁罰，係誤解法令，並不足採。
⑶本件原處分及訴願決定係以「虛報」或「虛列」薪資支
出用語稱原告申報不實，但原告就其給付呂吉村3 人，並提出所得表、轉帳傳票等件證明，其3 人亦另申報薪資所得，則以虛報薪資支出，與原告曾為給付之事實即有未合，亦致原告誤以為被告既認屬虛報，與詐術逃漏稅捐犯行相關，被告即應將之移送並告發，但原告係未注意法令，將不屬於薪資支出部分申報為該支出，為不實申報，原告欠缺應有之注意，而具有過失，已如前述，此與以詐術逃漏稅捐犯行不同，被告雖未詳認原告之主觀行為意思，容有理由不完備之處，然其裁罰原告，仍屬有據。原告此部分主張，並不可採。
⒋原告另主張原處分違反行政院94年8 月8 日院台規字第09
40020908號函發布「行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項」第1 條第1 項規定，且不符行政罰法之立法精神等情；然被告於調查及復查時，有通知原告補送系爭員工出勤紀錄、支付薪資之資金流程、勞健保加退紀錄及相關工作證明文件，並因原告逾期未能提示相關證明資料，乃依職權向勞工保險局查調閱投保紀錄，對於原告有利及不利事證，已盡注意，且就原告之違章情節，依「稅務違章案件裁罰倍數參考表」裁處，並無違反正當法律原則、責任原則、比例原則及其他憲法、行政法之一般原理原則。故原告此部分主張，亦不可採。
六、綜上所述，原告之主張，並不足取。被告之原處分以原告列報系爭薪資支出不實而否准認列，漏報所得額564,720 元，重行核定原告97年度薪資支出5,740,596 元，核定應補徵稅額58,009元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰計29,004元，並無違法。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 14 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 李維心上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 8 月 14 日
書記官 何閣梅