臺北高等行政法院判決
101年度簡字第133號原 告 蘇和雄被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 陳奎翰上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月15日臺財訴字第10000464290 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的
之金額為新臺幣（下同）67,121元，爭訟之數額在40萬元以下，依民國99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第
1 項第1 款規定，應依簡易訴訟程序進行之，先予敘明。㈡原告起訴時，被告代表人為陳金鑑，嗣於訴訟程序進行中
變更為吳自心，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第47頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告配偶趙鳳蘭96、97、98年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，列報原告取自臺灣上村科技股份有限公司（下稱上村公司）執行業務所得分別為264,526 元、279,470 元、257,424 元，經財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局（下稱北區國稅局）核定694,000 元、708,000 元、698,000 元，並轉正薪資所得，通報被告歸課原告96、97、98年度綜所稅，分別核定各該年度綜合所得總額1,566,388元、1,558,498 元、1,324,250 元，補徵稅額分別為21,319元、18,208元、27,594元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件係緣起於北區國稅局查核上村公司各類所得扣繳情形
，以電話通知上村公司，記帳士以協助營利事業處理帳務始可申報為執行業務所得為由，要求上村公司將原告96、
97、98年度之執行業務所得更正為薪資所得，通報被告更正核定核定補徵綜所稅，原告與上村公司均未接獲核定更正之書面通知，原告於100 年3 月間提出異議，被告卻辯稱原告對上村公司申報98年度薪資所得扣繳憑單持有異議，為掩飾北區國稅局原查核定不合法及稽徵權限無限擴張之事實。
㈡被告僅以最高法院45年臺上字第1619號判例意旨作為判定
執行業務所得抑或薪資所得的唯一憑藉，罔顧原告主張在上村公司所取得之酬勞為執行業務所得，係上村公司委任原告開立之鑫和記帳士事務所（下稱事務所），對相關稅務管理等之諮詢服務，僅就上村公司所提問題予以答覆或蒐集相關資訊作成書面資料供參，報酬以年計，每年一次收取酬金外，並無額外收取無年終獎金、加班費、退休金、退職金、養老金、工作獎金、員工紅利及各種補助費、勞工保險、全民健保等，亦無享受員工福利。又被告未查明原告在上村公司工作單位、工作紀錄、上下班出勤資料等之事實及證據，以證明申請人所取得之報酬為薪資所得，而非執行業務所得，僅稱勞工保險（下稱勞保）、全民健康保險（下稱健保）非法律上判定薪資所得性質之參考或分辨執行業務所得之標準，一切皆由稽徵機關主觀認定，如此租稅之公平正義，自不能讓原告認同。
㈢北區國稅局查核時，告知上村公司承辦人員記帳士必須從
事記帳業務，始得適用為申報為執行業務所得。記帳士執行業務必須申請登錄、成立事務所、加入公會，並自行負擔盈虧及承擔風險。依記帳士法第13條第3 款規定，記帳士得在於登錄區域內執行受理稅務諮詢事項，因此原告之事務所受委任從事稅務諮詢服務，符合記帳士法規定之執行業務範圍。被告更應提出北區國稅局初核時之查核報告，而非原告異議後方由被告進行查核。
㈣是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠基於職務關係提供勞務換取報酬，不必負擔盈虧之責者，
除有特別規定外（例如稿費、講演之鐘點費），均為薪資所得，而執行業務者須自行負擔執行業務所需成本費用，與薪資所得者提供勞務換取報酬之情形不同。依最高法院45年臺上字第1619號判例意旨，僱傭契約依民法第482 條規定，係以約定受僱人於一定或不定之期限內，為僱用人服勞務，僱用人給與報酬為其成立要件。就此項成立要件言之，僱傭契約在受僱人一方，僅止於約定為僱用人供給一定之勞務，即除供給一定勞務之外，並無其他目的，在僱用人一方，亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而給與報酬。本件上村公司係聘請事務所（即原告獨資開立）擔任該公司稽核顧問之職，工作內容為提供上村公司財稅會計專業知識及進行公司內部作業方式稽核及瞭解，並對總經理提供改善建議之諮詢服務，96、97及98年度簽訂之聘書、顧問委任書並分別載明受聘薪津：96年度月薪5 萬元（年薪60萬元）、97及98年度均為年薪60萬元，受聘車馬費每次為2,000 元，依上述契約約定，即與上揭判例意旨之僱傭成立要件相當。是原告係受僱於上村公司，與上村公司間具有業務主屬關係，其基於僱傭關係在工作上取得報酬，並未自負盈虧，原核定將上村公司給付原告96、97及98年度之所得694,000 元、708,000 元、698,000 元核屬薪資所得並無不合。
㈡原告95年度綜所稅申報之情形亦與本件（96、97、98年度
綜所稅）之情形相同，亦經被告補徵稅額，本件原告不服提起訴願、行政訴訟，最終經本院98年度簡字第360 號事件（下稱前案）判決駁回並於嗣後確定在案。原告僅對上村公司以自身專業知識瞭解公司內部作業及進行稽核，並提供改善建議與供諮詢服務，因提供之勞務內容沒有完成特定結果之具體指標，亦看不出其服務內容需何人力或物力之支援，是原告取得系爭所得實質上並未自負盈虧，故原核定就系爭所得核屬薪資所得並無不合。
㈢另上村公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單內容，依所
得稅法第95條規定，稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳之報告是否確實；是本件北區國稅局依96、97及98年度簽訂之聘書、顧問委任書所載其工作內容是基於僱傭關係，核認系爭所得為薪資所得，並通知上村公司辦理扣繳憑單更正事宜，並無行政不公正公開之情形，是原告所稱，顯係誤解。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所述之事實，有事務所99年5 月4 日說明書、北區國稅局99年10月7 日98年度綜所稅各類所得資料更正註銷通知書、北區國稅局100 年4 月8 日北區國稅桃縣二字第10001029559 號函、北區國稅局100 年3 月3 日財北國稅大同綜所二字第1000001693號函、北區國稅局100 年3 月15日北國稅大同綜所二字第1000002610號函、被告調查函、趙鳳蘭96、97、98年度綜所稅結算申報書、被告96、97、98年度綜所稅核定申報書、北區國稅局100 年6 月28日北區國稅桃縣二字第1000007097號函、上村公司96年9 月19日聘書、上村公司97年7 月19日顧問委任書、上村公司98年9 月4日顧問委任書及訴願決定附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告於96、97、98年度取自上村公司之相關金額究為薪資所得抑或執行業務所得，即稅捐客體類別屬性應如何認定。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「個人之綜合所得稅總額，以其全年下列各類所得合併
計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段及第3 類第
1 款、第2 款前段所明定。次按「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」為民法第482 條所規定。
㈡稅法上所稱之薪資所得，一般均是指因僱傭契約所獲致之
金錢報償，但不以僱傭關係所得之報酬為限，提供勞務亦不限於體力勞動，所得報酬之方式不限於固定之月薪，且其工作不一定須完全聽命於人，舉凡基於職務關係提供勞務換取報酬者均屬之，不必負擔盈虧之責者，除非法令有特別規定，例如稿費、講演之鐘點費，依所得稅法施行細則第8 條之5 第3 項屬執行業務所得外，均應歸類為薪資所得，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得。而稅法上之執行業務所得則比較近似於因承攬或委任契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除「業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等」成本，同時也可扣除「業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用」，而以其餘額為所得額。
㈢本件上村公司聘請原告擔任該公司稽核顧問之職，工作內
容為提供上村公司財稅會計專業知識及進行公司內部作業方式稽核及瞭解，並對總經理提供改善建議之諮詢服務，此有96、97、98年度簽訂之聘書、顧問委任書附卷可稽（原處分卷第67至69頁），並分別載明受聘薪津：96年度月薪5 萬元（年薪60萬元）、97及98年度均為年薪60萬元，受聘車馬費每次2,000 元，是原告係受僱於上村公司，與上村公司間具有業務主屬關係，其基於僱傭關係在工作上取得報酬，並未自負盈虧，是北區國稅局以原告在該等稅捐週期內僅對單一客戶提供服務內容（即以自身之專業知識瞭解上村公司內部作業並進行稽核，並提供改善建議與供諮詢服務），因此不具「自負盈虧」之實證特徵（因並未對多數客戶提供服務，所以沒有承擔購入設備閒置之風險存在），提供之勞務內容又沒有完成特定結果之具體指標，實證上亦無法看出上開服務內容需何人力或物力之支援，故在查核上村公司各類所得扣繳情形，要求上村公司將給付原告96、97、98年度之執行業務所得694,000 元、708,000 元、698,000 元更正為薪資所得，並通報被告更正核定核定補徵綜所稅，並無不合。
㈣原告以其無額外收取年終獎金、加班費、退休金、退職金
、養老金、工作獎金、員工紅利，且無各種補助費、勞保、健保等，亦無享受員工福利，主張其受領之報酬非屬薪資。惟查，原告對有關稅務管理等之諮詢服務，就上村公司所提問題予以答覆或蒐集相關資訊作成書面資料供參，報酬以年計，每年一次，可認係提供勞務而自上村公司所獲得之對價，性質上為因工作而獲得之所得，即屬行為時所得稅法第14條第1 項第3 類規定之工作上提供勞務之薪資所得，與其是否為經常性給與係屬二事。至於員工待遇與員工退職保障之有無，並非法律上判定薪資所得之參考依據；而退休保險部分，執行業務者與非執行業務者支出之退職保險費支出及將來取得之退職保險金，對現行稅制上之處遇並無明顯之差異性，亦不能據為分辨薪資所得與執行業務所得之標準。是被告將系爭金額改列薪資所得，即非無據。
㈤原告次主張記帳士執行業務必須申請登錄、成立事務所、
加入公會，並自行負擔盈虧及承擔風險，因此原告之事務所受委任從事稅務諮詢服務，符合記帳士法第13條等情。
。然查，勞務內容之獨特性，並非判斷執行業務所得之唯一指標，重點在於該等勞務在實證特徵上是否需由勞務提供者自行以人力及物力來支援，則在本件而言，原告對上村公司所提供之勞務，並無需由勞務提供者即原告自行以人力及物力來支援之情形，是原告此部分之主張，並非稅法上所稱薪資所得與執行業務所得之判斷依據，原告上開主張即無可採。
㈥原告雖繼以：被告本件所為之相關查核，均係原告異議之
後方為進行，被告並未提出北區國稅局初核時之查核報告為憑，即被告並無核定即命原告補稅，使原告無法適從等情為主張。惟依所得稅法第95條規定，稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳之報告是否確實；又原告95年度綜所稅案件與相件相同，業經前案判決本件原告之訴駁回確定在案，是本件北區國稅局依原告與上村公司96、97及98年度簽訂之聘書、顧問委任書所載其工作內容是基於僱傭關係，核認系爭所得為薪資所得，並通知上村公司辦理扣繳憑單更正事宜，並無行政不公正公開之情形，是原告此部分之主張，顯係誤解。
七、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。原告配偶趙鳳蘭96、
97、98年度綜所稅結算申報，列報原告取自上村公司執行業務所得分別為264,526 元、279,470 元、257,424 元，經被告轉正為薪資所得，歸課96、97、98年度綜所稅1,566,388元、1,558,498 元、1,324,250 元，補徵稅額21,319元、18,208元、27,594元，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決，併予敘明。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 鍾啟煌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 8 月 27 日
書記官 吳芳靜