臺北高等行政法院判決
101年度簡字第261號原 告 串聯工程股份有限公司代 表 人 徐繹傑被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年2 月
2 日台財訴字第10000496930 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：㈠依臺大醫院93年10月21日開具之工程結算驗收證明書認定
原告逾期罰款為2,621,541 元（鈞院卷第36頁，附件4 ），但因當時工程糾紛申請仲裁尚無結果，原告未參與結算，該數字應不確定；嗣經中華民國仲裁協會97年仲聲仁字第031 號重裁判斷書（鈞院卷第39-45 頁，附件6 ）已更改逾期罰款為1,688,780 元，營業稅本稅應更為80,418元，亦不應處以罰鍰云云。
㈡提出本件原處分及訴願決定書、原告代表人更名之戶籍謄
本、92年度營所稅稅額繳款書、工程結算驗收證明書、92年度營所稅更正稅額通知書、仲裁判斷書（97年仲聲仁字第031號）等件影本為證。
聲明：訴願決定、重核復查決定（即本件原處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：㈠經查，原告於90年間承攬臺大醫院公館院區整建工程，工
程總價為104,898,999 元（含稅），原告於93年間因工程逾期，遭臺大醫院自結算總價中扣除逾期違約金2,621,54
1 元及90年8 月、9 月份超約附加電費154,425 元。茲因原告於93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為92,990,034元（計算式：工程結算驗收證明書不含稅之結算總價95,766,000元- 逾期違約金2,621,541 元- 超約附加電費154,425 元），被告初查乃依據財政部75年7 月26日台財稅第0000000 號函釋意旨，以包作業承包工程不得以工程款抵付逾期罰款而免除開立統一發票與報繳稅款之義務，核認原告承包修繕工程銷售額2,621,541 元，未依規定開立統一發票，亦未申報銷售額，據以核定補徵營業稅131,077 元。原告不服，循序提起行政救濟，經最高行政法院100 年度判字第958 號判決關於罰鍰部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分，其餘上訴駁回。嗣被告依據上開撤銷意旨就罰鍰部分作成重核復查決定改按所漏稅額131,077 元處1.5 倍罰鍰196,
615 元。㈡按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各
關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」，行政訴訟法第
216 條第1 項、第2 項定有明文。經查，原告於93年間銷售貨物或勞務（承作臺大醫院整建工程水電部分）2,621,
54 1元，未依規定開立統一發票並短、漏報銷售額，逃漏營業稅131,077 元，違章事證明確，業經最高行政法院10
0 年度判字第958 號判決論述綦詳，依行政訴訟法第216條規定，上開事實即有拘束原處分機關之效力。從而被告重核復查決定依修正後營業稅法第51條第1 項第3 款規定，並參考財政部100 年2 月14日台財稅字第10004502381號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額131,077 元改處1.5 倍之罰鍰為196,615 元，原處罰鍰393,231 元予以追減196,616 元，經核係已依最高行政法院100 年度判字第958 號判決撤銷意旨及考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無不當。原告復以本件業經仲裁判斷，請改依仲裁核減金額更正應補稅額，且不應處罰鍰等由續為爭執，惟查最高行政法院100 年度判字第958 號判決業已論明「…嗣各該爭議事項縱經仲裁判斷有逾期違約金1,688,780 元，但無超約附加電費…確定在案，惟並不致改變上訴人承包系爭工程，未依結算總價95,766,000元（不含稅）開立統一發票，僅依該結算總價扣除上開逾期違約金2,621,541 元及90年8 月、9 月份超約附加電費154,425 元，合計2,775,966 元後之價款92,990,034元開立統一發票，致有漏報銷售額2,775,966 元之違章情事。…」，足見縱系爭事項業經仲裁判斷，亦無法改變原告未依結算總價開立發票之事實等語。
聲明：駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
三、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」；「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」，行為時營業稅法第51條第3 款及現行營業稅法第51條第1 項第3 款定有明文。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得…應就其未給與憑證、未取得憑證…經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」；「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第44條第1 項前段及第48條之3 設有規定。
四、本件原告於90年間承攬國立臺灣大學醫學院附設醫院（下稱臺大醫院）公館院區整建工程，工程總價新臺幣（下同）104,898,999 元（含稅），嗣於93年間因工程逾期，遭臺大醫院自工程結算總價95,766,000元（不含稅）中扣除逾期違約金2,621,541 元及90年8 月、9 月份超約附加電費154,425元，原告遂開立統一發票銷售額92,990,034元。經被告初查以包作業承包工程，不得因以工程尾款抵付逾期罰款而免除開立發票與報繳稅款之義務，核認原告承包修繕工程銷售額2,621,541 元，未依規定開立統一發票，亦未申報銷售額，乃核定補徵營業稅131,077 元，並按所漏稅額處3 倍之罰鍰計393,231 元。原告不服，循序訴經最高行政法院100 年度判字第958 號判決就原判決關於罰鍰部分廢棄，廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告另為適法之處分，其餘上訴駁回。嗣被告依上開判決意旨，就罰鍰部分重核復查決定，變更核定罰鍰為196,615 元（即本件原處分），原告不服，復提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、重核復查決定及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
五、原告於90年間承攬臺大醫院公館院區整建工程，被告查認原告就系爭承包修繕工程銷售額，涉有未依規定開立統一發票，亦未申報銷售額之違章情事，核無不合：
㈠本件係原告於90年間承攬臺大醫院公館院區整建工程，工
程總價為104,898,999 元（含稅），原告於93年間因工程逾期，遭臺大醫院自結算總價中扣除逾期違約金2,621,54
1 元及90年8 月、9 月份超約附加電費154,425 元。因原告於93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為92,990,034元（計算式：工程結算驗收證明書不含稅之結算總價95,766,000元- 逾期違約金2,621,541 元- 超約附加電費154,425 元），被告依財政部75年7 月26日台財稅第0000000 號函釋意旨，以包作業承包工程不得以工程款抵付逾期罰款而免除開立統一發票與報繳稅款之義務（原處分卷證物3 ），查認原告承包修繕工程銷售額2,621,541元，未依規定開立統一發票，亦未申報銷售額，因認原告就系爭承包修繕工程銷售額，涉有未依規定開立統一發票，亦未申報銷售額之違章情事，核無不合。有關於此，本件本稅部分，業經最高行政法院判決確定，認為：按「營利事業銷售貨物，原則上應於發貨時開立統一發票，惟政府機關及公營事業因受會計法令之拘束，須俟驗收合格後，憑驗收之數量及金額開立統一發票，於領取價款時再依會計法令規定，另行開立統一發票，致增重開發票及稅款相抵之手續。茲為便民利課計，特予核釋如次：㈠營利事業銷售貨品予政府機關或公營事業，其須俟驗收合格後方能具領價款者，准於領取價款時，開立統一發票。㈡營利事業於銷售貨品予政府機關或公營事業時，先領部分價款者，應於領取價款當時，即就已領價款開立統一發票，並於驗收合格後，再按清結尾款開立統一發票。」，固經財政部62年函釋在案，惟臺大醫院既已核認結算總價95,766,000元（不含稅），足見臺大醫院就此部分業已驗收合格，否則不致核認該結算總價，依財政部62年函釋，臺大醫院雖自該結算總價扣除上開逾期違約金2,621,54 1元及90年8 月、9 月份超約附加電費154,425 元，合計2,775,96
6 元，惟原告於領取扣除後之價款92,990,034元時，仍應加計上開扣除之價款，而依結算總價95,766,000元（不含稅）開立統一發票並申報繳納營業稅，始為適法等語〔參見最高行政法院100 年度判字958 號判決理由欄五（一）（3 ）〕，亦認原告就系爭承包修繕工程銷售額，確有未依規定開立統一發票，亦未申報銷售額之違章情事，可資參照。
㈡原告雖主張依臺大醫院93年10月21日開具之工程結算驗收
證明書認定原告逾期罰款為2,621,541 元，但因當時工程糾紛申請仲裁尚無結果，原告未參與結算，該數字應不確定；中華民國仲裁協會97年仲聲仁字第031 號重裁判斷書已更改逾期罰款為1,688,780 元，營業稅本稅應更為80,418元，亦不應處罰云云。惟查，原告於90年間承作臺大醫院水電工程，系爭工程總價原為104,898,999 元（含稅），依工程結算驗收證明書所載，原告93年間因工程逾期，遭臺大醫院自結算總價95,766,000元（不含稅）中扣除逾期違約金2,621,541 元及90年8 月、9 月份超約附加電費154,425 元，合計2,775,966 元，嗣原告之債權人中信銀行於94年8 月15日代位向臺大醫院受領系爭工程結餘款、保固款及利息合計1,768,752 元，臺大醫院亦係如數先行扣除上開逾期違約金及超約附加電費後支付。是上開逾期違約金及超約附加電費雖由結算總價中扣除，惟此僅係債權債務相互抵銷而已，結算總價仍係95,766,000元（不含稅），故與上開逾期違約金爭議事項（有無逾期違約金？如有，金額若干？）及超約附加電費爭議事項（有無超約附加電費？如有，金額若干？）是否經仲裁判斷確定無關，嗣各該爭議事項縱經仲裁判斷有逾期違約金1,688,780元，但無超約附加電費（參見本院卷第39-45 頁，附件6）確定在案，惟並不致改變原告承包系爭工程，未依結算總價95,766,000元（不含稅）開立統一發票，僅依該結算總價扣除上開逾期違約金2,621,541 元及90年8 月、9 月份超約附加電費154,425 元，合計2,775,966 元後之價款92,990,034元開立統一發票，致有漏報銷售額2,775,966元之違章情事，業據上開最高行政法院判決認定在案；且被告本應按逾期違約金及超約附加電費合計2,775,966 元，換算銷售額2,643,777 元（2,775,966 元÷1.05），補徵營業稅132,189 元，惟被告僅按逾期違約金2,621,541元之5%補徵營業稅131,077 元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，復查決定、訴願決定及原判決遞予維持原核定，揆諸上揭規定，均無不合等情，亦據該最高行政法院判決予以指明〔該判決理由欄五（一）（2 ）參照〕；足見縱使系爭事項業經仲裁判斷，亦無法改變原告未依結算總價開立發票之違章事實。原告上開主張，揆諸前揭事證及說明，核不足採。
六、被告經重核復查決定所為之罰鍰處分，並無違誤：綜上所述，本件原告於90年間承攬臺大醫院公館院區整建工程，工程總價104,898,999 元（含稅），嗣於93年間因工程逾期，遭臺大醫院自工程結算總價95,766,000元（不含稅）中扣除逾期違約金2,621,541 元及90年8 月、9 月份超約附加電費154,425 元，原告遂開立統一發票銷售額92,990,034元。經被告初查以包作業承包工程，不得因以工程尾款抵付逾期罰款而免除開立發票與報繳稅款之義務，核認原告承包修繕工程銷售額2,621,541 元，未依規定開立統一發票，亦未申報銷售額，乃核定補徵營業稅131,077 元，並按所漏稅額處3 倍之罰鍰計393,231 元；嗣迭經行政救濟程序，並經最高行政法院100 年度判字第958 號判決就原判決關於罰鍰部分廢棄，廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告另為適法之處分，其餘上訴駁回。有關罰鍰部分，依最高行政法院判決意旨略以：按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」，營業稅法第53條之1 定有明文。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之3 設有規定。再按「按85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 規定…，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。…」，最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議在案。本件被告據以裁罰及原判決據以判決之84年8 月2 日修正公布（自84年9 月1 日起施行）之營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」之規定，業於99年12月8 日修正公布（自
100 年2 月1 日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」（另於100 年1 月26日修正公布【自100 年4 月1 日施行】增訂第2 項為：「納稅義務人有前項第5 款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」惟此修正未涉及罰鍰倍數）即該條款罰鍰倍數，99年12月8 日修正公布之該條款之規定較84年8月2 日修正公布之該條款之規定為低，有利於營業人即原告，依上揭營業稅法第53條之1 之規定，本件該法條罰鍰倍數部分即應適用99年12月8 日修正公布之該條款之規定；被告另據以裁罰及原判決據以判決之97年8 月13日修正公布之稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」之規定，業於99年1 月6 日修正公布（第1 項但書末句文字酌予修正）增訂第2 項為：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」即該法條處罰金額，99年1 月6 日修正公布之該法條之規定較97年8 月13日修正公布之該法條之規定增訂有上限規定，有利於納稅義務人即原告，依上揭稅捐稽徵法第48條之3 之規定，本件該法條罰鍰金額部分即應適用99年1 月6 日修正公布之該法條之規定，而後擇一從重處罰（亦即按99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第5 款所定漏稅額處5 倍以下之罰鍰金額，與按99年1 月6 日修正公布之稅捐稽徵法第44條所定經查明認定之總額處5%之罰鍰金額【最高不得超過100 萬元】比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰）等語〔該判決理由欄五（二）（2 ）參照〕。準此，被告重核復查決定乃依修正後營業稅法第51條第1 項第3 款規定，並參據財政部100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就原處罰鍰393,23
1 元予以追減196,616 元，按所漏稅額131,077 元改處1.5倍之罰鍰為196,615 元（即本件原處分，本院卷第12-17 頁），並無違誤。
七、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
八、從而，本件原告於90年間承攬臺大醫院公館院區整建工程，被告查認原告就系爭承包修繕工程銷售額，涉有未依規定開立統一發票，亦未申報銷售額之違章情事，經重核復查決定所為之罰鍰處分，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第
233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 8 月 31 日
書記官 蕭純純