臺北高等行政法院判決
101年度簡字第298號原 告 創億生物科技股份有限公司代 表 人 潘煌仁（董事長）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 邱瀞
陳惠萍上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年2 月23日臺財訴字第10100008520 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告因不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的金額為新臺幣（下同）7 萬元，爭訟數額在40萬元以下，依民國99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應依簡易訴訟程序進行之，先予敘明。
二、事實概要：緣原告於94年（復查決定誤植為92年）5 、6 月間涉嫌無進貨事實，取具尚暘科技股份有限公司（下稱尚暘公司）開立之統一發票（下稱發票）1 紙（下稱系爭發票），銷售額40萬元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2 萬元，案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額2萬元，並按所漏稅額2 萬元處2.5 倍之罰鍰5 萬元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本行政訴訟。
三、本件原告主張：被告查核原告取得涉嫌虛設行號開立之系爭發票，依法應就雙方交易情形覈實查核。實際上尚暘公司均按規定申報進銷項稅額，並無不當，被告自始均以擬制方式認定事實，作為判斷之基礎，實有未當。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠補徵營業稅部分：
⒈原告於94年6 月間無進貨事實，取具尚暘公司開立之系
爭發票，銷售額40萬元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經北區國稅局查獲，通報被告所屬信義分局核定補徵營業稅額2 萬元。依尚暘公司進貨來源分析，尚暘公司於94年3 月至6 月間無銷貨事實，虛開不實發票幫助他人逃漏稅，涉案期間無進貨事實取得稅籍異常營業人開立不實發票金額占其總進項比率達100%，原告自無可能向尚暘公司進貨。
⒉原告雖提出2 紙未指定受款人之支票及進貨傳票1 紙供
核，惟該等支票金額合計為40萬元，與應支付款項42萬元（含稅）並不相符，且係由謙和會計師事務所兌領，亦難證明原告確有支付系爭款項之事實，況原告迄未提示案關帳證資料及付款資金證明以實其說，從而被告審酌原告與尚暘公司無交易事實，卻取具尚暘公司開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，依首揭規定，核定補徵營業稅額2 萬元並無不合。
㈡罰鍰部分：原告上開違章事證明確，從而被告以原告為營
業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，原告與尚暘公司並無交易行為，卻取具該公司所開立之系爭發票，申報扣抵營業稅銷項稅額，自應受罰，又被告於裁罰處分前及復查決定前均發函輔導，惟原告未繳納稅款，且原告自違章行為發生日94年6 月16日起至查獲日10
0 年4 月6 日以前各期之中，其期末累積留抵稅額有小於所虛報進項稅額之情事，依財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函釋，復參諸稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於營業稅法第51條違章情形，被告按所漏稅額2 萬元處2.5 倍之罰鍰5 萬元，係考量原告違章情節而為適切之裁罰。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所述之事實，有支票、被告100 年8 月22日財北國稅法一字第1000250035號函、原告94年6 月16日轉帳傳票、被告違章案件罰鍰繳款書、被告信義分局100 年4月26日財北國稅信義營業字第1000211437號函、原告專案申請調檔統一發票查核清單、尚暘公司94年度綜合所得稅BAN給付清單、尚暘公司94年營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、同業利潤標準表、尚暘公司94年營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）、尚暘公司94年營業人銷售額與稅額申報書、原告94年營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、原告94年營業人銷售額與稅額申報書、原告94及95年度申報書（按年度）、原告94年營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）、訴願決定及原處分附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：尚暘公司是否為原告實際交易對象。
六、就本稅部分之爭執：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「本法第51條第
1 項第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第15條第1 項、第3 項及同法施行細則第52條第1 項所明定。次依釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。是稅法上客觀舉證責任之分配，對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第13
6 條準用民事訴訟法第277 條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於稅捐債務之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人（即原告）負擔舉證責任，故其與開立發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。㈡所謂「虛設行號」者，係指登記營業人實質上並未從事登
記業務項目之營業活動，其登記目的純粹是為能取得空白之發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵。經查，尚暘公司於94年3 月至94年6 月間無銷貨事實，虛開不實發票幫助他人逃漏稅，涉案期間無進貨事實，取得稅籍異常營業人開立不實發票金額占其總進項比率達100%，此有該公司營業人進項交易對象彙加明細表附卷可稽，足證尚暘公司為虛設行號，無銷貨事實，開立不實發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其進貨。
㈢按稅法上客觀之舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立
，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，即必須證明「進貨事實」之真實性。且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（釋字第537 號解釋意旨參照）。準此，有關交易行為及交易之書面資料，係由原告所作成，且交易對象原告知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於證據所在與舉證便利等因素之考量，自應由納稅義務人即原告就相關事證之搜集負其協力之義務。次就本件資金流程以觀，原告主張以支票支付系爭貨款等情，並提出未指定受款人之支票2 紙為證（原處分卷第47至50頁）。惟查，上開2 紙支票金額合計為40萬元，與本件應支付貨款42萬元（含稅）並不相符，且係由謙和會計師事務所兌領，而非尚暘公司，此亦有2 紙支票票背影本可稽（原處分卷第48、50頁），均難證明原告確有支付系爭貨款之事實。
㈣再就本件物流過程而論，原告固提出進貨傳票1 件為證，
惟查，而進貨傳票上所載之貨物品名為耳溫槍，與原告公司基本資料所載之所營事業無一相符（原處分卷第38頁）；另被告曾發函請原告提示與本件相關交易發票、合約書、94年度帳簿憑證、付款證明及交易人年籍資料等證明交易事實資料供核，惟原告均未提示，核已違反協力之義務；更有甚者，原告與尚暘公司之代表人均為同一人，是原告泛言尚暘公司係其實際交易對象，並非有據。而被告依前開查得相關事證，核認原告於94年5 、6 月間進貨，取具涉嫌虛設行號尚暘公司開立之系爭發票銷售額40萬元，營業稅額2 萬元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已違反營業稅法第19條第1 項第1 款，涉有虛報進項稅額之違章情事，核屬有據，並無不合。原告主張被告未確實調查證據，僅憑推測作成本件處分，且尚暘公司已按規定申報進銷項稅額等情，查非屬實，亦不足採。
㈤從而，本件原告於94年5 月、6 月間涉嫌無進貨事實，取
具尚暘公司開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2 萬元，有專案申請調檔查核清單等影本可稽，經北區國稅局查獲通報被告審理結果，核定補徵營業稅額2 萬元，洵屬有據。
七、就罰鍰部分之爭執：㈠按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第1 項第5 款所明定。次按「……納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函釋，上開函釋說明，為財政部本於營業稅主管機關之職權，就營業稅法之規定為補充性之解釋函令，尚未逾越母法授權範圍，本院自均得予以援用。
㈡本件原告於94年5 、6 月間無進貨事實，取得虛設行號尚
暘公司開立之系爭發票，均如前所述。縱尚暘公司按期申報進銷項資料及繳納營業稅，惟基於營業稅法制之設計，每一稅捐週期之稅額，係以全期進、銷項統合加減後計算而得，無法逐筆比對，因此有無繳納稅額，須採通觀全局之方式認定之，不能以單一週期之稅額來比較。虛設行號即使在違章期間內有繳納少量之稅款，基本上都偏低，而且都是在「以虛抵虛」操作後，為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納者，亦不能與特定他人進項稅額進行一對一之聯結。除能有明確之事證能將上述一對一之進銷項關係建立外，並無所謂「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。本件被告既已提出證明尚暘公司虛開發票協助他人漏稅之事證，其虛設行號之身分應可確認，且本件中無任何事證足以顯示尚暘公司特別偏愛原告，在計算其等每期應納稅額時，特別列出對應於原告進項之銷項，而繳納稅款。是以，依循上開經驗法則即可確知，虛設行號尚暘公司並未繳納「原告取自尚暘公司進項稅額所對應之銷項稅額」，堪認原告取得尚暘公司之系爭發票而申報為進項稅額扣抵其本身之銷項，已造成漏稅之結果。原告無進貨事實，於94年5 、6月間取得虛設行號尚暘公司開立之系爭發票，銷售金額計40萬元，並於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，即已構成虛報進項稅額
2 萬元，並造成漏稅結果之違章事實，違反營業稅法第51條第1 項第5 款義務，又無不可歸責之事由，是原告縱非故意，自難免除過失之責。而原告於裁罰處分前未繳納稅款，被告以原告自違章行為發生日94年6 月16日起至查獲日（100 年4 月6 日）以前各期之中，其期末累積留抵稅額有小於虛報進項稅額情事，及參據現行（且於本件判決前並未修正）裁罰倍數參考表有關營業稅法第51條第1 項第5 款中違章情形第2 款（無進貨事實）前段規定，按所漏稅額2 萬元處2.5 倍之罰鍰5 萬元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自係合法。原告主張不應處罰等情，尚乏依據，核不足採。
八、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。被告作成原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 30 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 鍾啟煌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 8 月 30 日
書記官 吳芳靜