臺北高等行政法院判決
101年度簡字第23號原 告 廣慶國際有限公司代 表 人 李瑞梅被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 謝偉君
李郁慧上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年11月
4 日臺財訴字第10000352530 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告因不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的金
額為新臺幣（下同）252,296 元；爭訟數額在40萬元以下，依民國99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應依簡易訴訟程序進行之，先予敘明。
㈡原告起訴時，被告代表人為陳金鑑，嗣於訴訟中變更為吳
自心，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被告依據財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）通報及查得資料，查獲原告於95年9 、10月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象金昆明有限公司（下稱金昆明公司）開立字軌號碼：PU0000000 等不實統一發票（下稱發票）4 紙，銷售額合計2,522,946 元作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額126,148 元，經審理原告虛報進項稅額之違章成立，乃核定補徵營業稅額126,148 元，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條擇一從重，按所漏稅額126,
148 元處以2 倍之罰鍰計252,296 元。原告不服，主張確曾向金昆明公司進貨等情，申請復查結果，獲准追減罰鍰126,
148 元，其餘復查駁回；原告仍表不服，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠依營業稅法第51條規定、司法院釋字第337 號解釋意旨，
違章事實型態形形色色，有被指稱為「虛設行號」者，實際上仍有對外營業，僅「兼營」販賣發票，將虛設行號開立的所有發票一概認定不實的作法，不僅有失客觀，更屬恣意「株連」屢遭行政法院駁斥（本院90年度訴字第6718號、89年度訴字第852 號判決意旨參照）。
㈡依司法院秘書長84年6 月22日（84）祕台廳民三字第1087
6 號函（下稱司法院秘書長84年6 月22日函）、經濟部72年11月19四商字第46423 號函、財政部80年2 月21日臺財稅第000000000 號函（下稱財政部80年2 月21日函），原告依規定經被告核定後合法清算，已無盈餘及剩餘財產可供分派，不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結，法人人格亦歸於消滅，清算終結其未獲分配之欠稅得予註銷，原告於97年4 月18日完成法院清算程序，原告的法人人格已歸於消滅。㈢被告之裁罰須憑藉積極的事實，無積極證據自不得以擬制
推測的方式，推斷違章事實的存在，更不得僅以行為人未能提出對其有利證據，而認定其有違章或漏稅事實，此即禁止臆測科罰原則，此乃刑罰與行政秩序罰所共通的基本原則（最高行政法院75年度判字第309 號判例參照）原告已經依法完成解散清算程序，且已無盈餘及剩餘財產可供分派，被告之處分實無依據。
㈣是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠補徵營業稅部分：
⒈北區國稅局查獲吳至鴻（原名吳添貴）係金昆明公司登
記負責人，於95年9 月至96年12月間，明知該公司無進銷貨事實，竟虛開立不實發票119 紙（包括系爭發票4紙在內），交付其他營業人充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅，經移送臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）偵查終結，提起公訴，臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）99年度簡字第375 號案件（下稱相關刑案）判處有期徒刑5 月，如易科罰金以1,000 元折算1 日在案；經分析金昆明公司於95年9月至96年12月間取得涉嫌虛設行號等異常營業人開立不實發票金額占其總進項比率達90.5% ，應無銷售貨物予原告之可能；原告雖訴稱與金昆明公司有交易及付款事實，檢附進項發票、出貨單及付款證明等資料影本供核，惟經被告調查結果，原告付款有部分資金回流情形，無法證明原告與金昆明公司確有交易事實，則原告於95年9 、10月間進貨，未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象金昆明公司所開立之系爭發票充抵，違章事證明確。
⒉按營業稅進項稅額，係在計算營業人實際應納稅額時，
列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，參據司法院釋字第537 號解釋意旨，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任。故其與開立發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稽徵機關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法第43條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，則依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額，至於非實際交易對象是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。⒊原告主張業已清算完結，並經臺灣臺北地方法院（下稱
臺北地院）96年度司字第856 號事件准予備查，法人人格消滅，未獲分配之欠稅應得予註銷等節。查原告向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定；本件原告於95年9 、10月間進貨，取具非實際交易對象金昆明公司開立不實之系爭發票，虛報進項稅額126,148 元，其資金有部分回流原告等情事，是原告對系爭違章漏稅情事自無不知之理，惟其未揭露系爭違章漏稅事實，即逕向臺北地院聲報清算完結，雖被告查獲本件違章時，原告業經法院函准清算完結備查在案，依財政部68年7 月31日臺財稅第35267 號函（下稱財政部68年7 月31日函）及84年7 月12日函釋意旨，原告清算人之責任並未解除，尚難認定原告已實質完成合法清算程序，不生清算完結之效果，法人人格並未消滅。
㈡罰鍰部分：上開稅務違章案件，原告雖訴稱並未逃漏稅款
，惟依財政部85年2 月7 日臺財稅第000000000 號函釋（下稱財政部85年2 月7 日函），本案違章行為發生日至查獲日止，原告最低累積留抵稅額為0 元，則原告虛報系爭進項稅額126,148 元部分業已辦理扣抵，已構成逃漏稅款，自應據以追繳稅款及處罰。原告為營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，原告與金昆明公司並無交易行為，卻於系爭期間取具該公司所開立之不實發票，申報扣抵營業稅銷項稅額，即應受罰，本件原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依新修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，復查決定改按原告漏稅額處1 倍罰鍰126,148 元，原處罰鍰252,296 元予以追減126,148 元並無違誤。㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所述之事實，有原告與大潤發流通事業股份有限公司（下稱大潤發公司）間發票、原告與大潤發公司間購驗收單、原告96年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、原告93年12月1 日營利事業登記證、被告松山分局96年9 月29日財北國稅松山營業字第0963007427號函、臺北地院民事庭97年4 月18日96年度司字第856 號函、原告資產負債表、被告松山分局98年12月22日裁處書、被告松山分局96年10月30日財北國稅松山服字第0960204987號函、被告松山分局97年12月3 日財北國稅松山服字第0970217771號函、金昆明公司95、96年資金往來明細、原告清算人94年1 月3日領用發票證申請書、金昆明公司95年申報書、金昆明公司95年進銷項憑證明細資料、原告與金昆明公司間發票、金昆明公司出貨單、原告與金昆明公司95年4 月26日買賣合約書、原告與大潤發公司95年自營商品合約書、訴願決定附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：金昆明公司公司是否為原告實際交易對象。
六、就本稅部分之爭執：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款（現行第51條第1 項第5 款）定有明文。次依稅捐稽徵法第48條之3 規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。
㈡次按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅
資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。是稅法上客觀舉證責任之分配，對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於稅捐債務之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人（即原告）負擔舉證責任，故其與開立發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。
㈢繼按所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未
從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，是「互開發票、以虛抵虛」常為虛設行號之特色之一。金昆明公司於95年
9 月至96年12月間取得涉嫌虛設行號等異常營業人開立不實統一發票金額，占其總進項比率分別達90.5% ，足認金昆明公司於上開期間並無貨品可供銷售，是金昆明公司無銷貨事實，虛開不實發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項憑證主要取自其他異常營業人，原告自無可能與其交易；且吳至鴻（原名吳添貴）係虛設行號金昆明公司之掛名負責人，於95年9 月至96年12月間，明知該公司無進銷貨事實，竟虛開立不實發票119 紙（包含系爭發票4 紙在內），交付其他營業人充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅，經移送板橋法檢署偵查終結提起公訴，並為相關刑案判處有期徒刑5 月，如易科罰金以1,000元折算1 日在案，此有相關刑案判決附卷可稽（訴願卷第85至89頁），吳添貴連續製作不實收入傳票及發票情事，益證金昆明公司係虛設為幫助他人逃漏稅捐虛開不實發票之事實。
㈣原告雖以：原告與金昆明公司確有交易及付款事實等情，
並提出出貨單及付款證明等資料影本供核；惟就本件資金流程以觀，原告雖主張其於95年6 月14日、95年11月8 日、95年11月9 日及99年11月10日分別支付貨款予金昆明公司開立於臺灣新光銀行新店分行（下稱新光銀行）之帳戶，惟經被告調查結果，原告上開支付款項，金昆明公司於95年11月15日於上開帳戶提領362,549 元，並將其中35萬元匯回原告負責人個人帳戶內，此有金昆明公司上開帳戶存摺存款對帳單、開戶基本資料、95至96年間資金往來明細表、存入憑條、取款憑條、匯款申請書等件為證（原處分卷第198 至213 頁），即原告上開付款確有部分資金回流情形，無法證明原告與金昆明公司確有交易事實。至於原告出具之訂購驗收單等出貨證明，僅能證明其曾出貨予訴外人大潤發公司，惟無從反向推認該等貨物係其向金昆明公司進貨。則原告於95年9 、10月間進貨，未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象金昆明公司所開立之發票充抵，違章事證明確，故本件原告所提上開證據，自難憑採。
㈤按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」為公
司法第25條所明定。次按清算人如有違背公司法第88條或第327 條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續；又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定（最高行政法院92年度判字第1223號、第1611號判決要旨參照）。原告雖復主張：其已清算完結，並經臺北地院准予備查，法人人格已消滅，欠稅應予註銷等情。惟依司法院秘書長84年3 月22日函釋意旨，公司於清算完結，將表冊提經股東會承認後，依公司法第92條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，則仍不生清算完結之效果。經查，本件原告聲報清算完結雖經臺北地院准予備查，惟原告尚滯欠本件營業稅未據繳納，已如前述，而該等稅款之繳款書均已合法送達原告，是原告顯已明知尚有違章漏稅未結情事，然原告之清算人並未依公司法第327 條規定，通知稽徵機關申報債權，且未清償稅捐債務，即逕向臺北地院聲報清算終結，參諸前揭司法院秘書長84年3 月22日函釋意旨，其解散清算為不合法，不生清算完結之效果，是原告此部分之主張，自無從發生免除其本件營業稅債務之效力，所訴容有誤解。
七、就罰鍰部分之爭執：㈠按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依
法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1 項定有明文。次按「……二、納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款（本院按現行法為第51條第1 項第5 款，下同）規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年
9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（本院按現行法為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部85年2 月7 日函、85年4 月26日臺財稅第000000000號函及97年6 月30日臺財稅字第09704530660 號令所明釋。
㈡原告於95年9 、10月間進貨，未依規定取得實際交易對象
開立之合法憑證，而以非實際交易對象金昆明公司開立之不實之系爭發票計4 紙，銷售額共計2,522,946 元，作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額126,148 元之違章事證明確，金昆明公司虛開發票協助他人漏稅之事證，其虛設行號之身分應可確認，依循日常經驗法則，堪認原告取得成金昆明公司之系爭發票4 紙而申報為進項稅額扣抵其本身之銷項，已造成漏稅之結果。原告既無向金昆明公司進貨，虛報進項稅額，致造成漏稅結果之違章事實，違反行為時營業稅法第51條第5 款義務，其又無不可歸責之事由，縱無故意，亦難免除過失之責。且經被告查獲違章行為發生日（95年11月15日）起至查獲日（98年8 月17日）止，原告最低累積留抵稅額為0 元，則原告虛報系爭進項稅額126,148 元部分業已辦理扣抵，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額，復無營業稅法第51條第2 項之情事，原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5款，被告按所漏稅額126,148 元處最高5 倍之罰鍰630,74
0 元，與稅捐稽徵法第44條按經查明認定應取得憑證之總額2,522,946 元處5%之罰鍰126,147 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法為處罰之法據。又原告並未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告參據現行（於本件判決前並未修正）稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1 項第5 款違章情形第1 款（有進貨事實）第1目（以營業稅法第19條第1 項第1 款）前段規定，本件應按所漏稅額126,148 元處1 倍罰鍰126,148 元，是依行政罰法第24條第1 項但書規定，本件裁處額度應不得低於126,148 元。從而被告復查決定裁處罰鍰126,148 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自係合法，是原告主張不應處以罰鍰部分，亦非可採。
八、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。原告既未完成合法清算，原處分及復查決定認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，經本院詳加審究後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 鍾啟煌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 8 月 31 日
書記官 吳芳靜