臺北高等行政法院判決
101年度簡字第369號原 告 羅淑英被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）住同上上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101年3月22日府訴字第10109041500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令
，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新臺幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額）提高為40萬元。
㈡經查本件原告係因不服被告核課其所有坐落臺北市○○區○
○段○○段7-70地號土地（以下簡稱系爭7-70地號土地）100年度地價稅58,668元而涉訟，其爭執標的之金額為58,668元，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應依簡易訴訟程序進行之，併依行政訴訟法第233條第1項規定，不經言詞辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣原告所有坐落臺北市○○區○○段○○段7-58地號土地（
宗地面積為826平方公尺，權利範圍為全部，以下簡稱系爭7-58地號土地），原經被告所屬信義分處（以下簡稱信義稅稽分處）核定免徵地價稅在案。嗣該分處辦理99年度減免土地清查作業時，發現系爭7-58地號土地之使用分區為公園用地而非公共設施保留地，核無地價稅減免相關規定之適用，遂於100年5月3日以北市稽信義甲字第10030190800號函（以下簡稱信義稅稽分處100年5月3日函）知原告，略以該土地面積共計826平方公尺，應自100年起改按一般用地稅率課徵地價稅等語。
㈡原告不服，提起訴願，經信義稅稽分處重新審查後，審認本
案尚有相關事證待查明，乃於100年6月20日以北市稽信義甲字第10031572900號函（以下簡稱信義稅稽分處100年6月20日函）撤銷信義稅稽分處100年5月3日函。嗣訴願機關臺北市政府就信義稅稽分處100年5月3日函部分之訴願，以該函已不存在為由，於100年7月27日以府訴字第10009084600號訴願決定（以下簡稱北市府100年7月27日訴願決定）不予受理。
㈢因系爭7-58地號土地涉及都市計畫不同使用分區，經臺北市
政府地政處（100年12月20日更名為臺北市政府地政局）土地開發總隊（以下簡稱北市府開發總隊）逕為分割後，分割為臺北市○○區○○段○○段7-58地號土地（宗地面積為407平方公尺）及系爭7-70地號土地（宗地面積為419平方公尺），該隊另於100年6月22日以北市地發三字第10030754500號函（以下簡稱北市府開發總隊100年6月22日函）請臺北市松山地政事務所辦理分割登記，業於100年6月27日辦竣分割登記。
㈣嗣信義稅稽分處於100年7月25日以北市稽信義甲字第
10031843400號函（以下簡稱信義稅稽分處100年7月25日函），略以分割後之系爭7-70地號土地之使用分區為公園用地（非公共設施保留地），應自100年起改按一般用地稅率課徵地價稅等語。原告不服，提出陳情，經現場勘查結果，查得系爭7-70地號土地面積中有13平方公尺係供道路使用，信義稅稽分處遂於100年8月15日以北市稽信義甲字第10031969000號函（以下簡稱信義稅稽分處100年8月15日函），略以系爭7-70地號土地經重新核定面積13平方公尺准依土地稅減免規則第9條規定減免地價稅，其餘406平方公尺仍應自100年起按一般用地稅率課徵地價稅等語；嗣經被告核定系爭7-70地號土地100年度地價稅為58,668元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告收到信義稅稽分處100年5月3日函通知自100年度起課徵
地價稅事宜，惟系爭7-58地號土地係臺北市政府（以下簡稱北市府）62年8月23日府工二字第37042號公告劃定該地為公園用地公共設施保留地，原告於100年5月17日提出陳情，並於100年6月1日提出訴願，亦於100年8月8日會同臺北市議會代表、台北市政府都市發展局（以下簡稱北市府都發局）、北市府地政處、信義稅稽分處至現場勘查土地，當時土地道路已打開大門部分及小門提供公眾自由通行，信義稅稽分處則告知原告應將鐵欄杆部分全部拆除；100年9月22日現場勘查，信義稅稽分處因無法會同而另訂日期，並告知原告因已於100年8月8日申請勘查，將另再安排覆查會勘，並不影響100年9月22日申請減免課徵地價稅規定。
㈡又北市府都發局及北市府開發總隊，未通知原告系爭7-58地
號土地須分割為2筆地號，臺北市松山地政事務所於100年6月27日辦竣分割登記，原告至100年8月8日始知系爭7-58地號土地被強迫分割，且必須繳納地價稅。原告不服，自100年5月17日起陸續陳情、訴願、勘查及再覆申請勘查，時日已久。系爭7-70地號土地確實提供公眾通行，並無管制行人情事，僅門口欄杆不讓車子貨車隨意進出；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠本案事實概述：
⒈緣原告於95年7月4日買賣登記取得系爭7-58地號土地，宗地
面積為826平方公尺，權利範圍為全部，原經信義稅稽分處核定免徵地價稅。嗣該分處於99年度辦理減免土地清查作業時，查得該土地使用分區為「公園用地（公共設施用地）（非公共設施保留地）」，依土地稅法第14條及第16條規定，以信義稅稽分處100年5月3日函，核定自100年起改按一般用地稅率課徵地價稅。
⒉原告不服，提出陳情，並於100年6月1日（信義稅稽分處收
文日戳）向臺北市政府訴願審議委員會提起訴願。信義稅稽分處為查明系爭7-58地號土地是否為公共設施保留地，及變更為非公設保留地之時點，詢經北市府都發局於100年6月1日以北市都規字第10033918000號函（以下簡稱北市府都發局100年6月1日函）復，略以系爭7-58地號土地部分屬「公共設施保留地」，部分屬「非公共設施保留地」，其界線須經北市府開發總隊辦理地籍分割後始得確認。信義稅稽分處乃於100年6月3日以北市稽信義甲字第10031651100號函（以下簡稱信義稅稽分處100年6月3日函）詢北市府開發總隊，就該筆土地之地籍分割計畫及確認「公共設施保留地」及「非公共設施保留地」之界線，經北市府開發總隊於100年6月17日以北市地發三字第10030731500號函（以下簡稱北市府開發總隊100年6月17日函）說明二，略以「．．．同段同小段7-58地號土地涉及不同使用分區逕為分割，本總隊目前刻正積極辦理中。」，信義稅稽分處乃分別於100年6月17日以北市稽信義甲字第10031675200號函（以下簡稱信義稅稽分處100年6月17日函）及100年6月20日函通知原告先予撤銷信義稅稽分處100年5月3日函。
⒊因系爭7-58地號土地涉及都市計畫不同使用分區，經北市府
開發總隊逕為分割後，移請臺北市松山地政事務所於100年6月27日辦竣分割登記，分割後地號為臺北市○○區○○段○○段7-58地號及臺北市○○區○○段○○段7-70地號，宗地面積分別為407平方公尺及419平方公尺，都市計畫均為公園用地。信義稅稽分處為確認上開2筆土地是否為公共設施保留地，再次詢經北市府都發局於100年7月14日以北市都規字第10035062600號函（以下簡稱北市府都發局100年7月14日函）說明三，略以「三、今前開7-58地號土地業辦理地籍分割為旨揭7-58及7-70地號等2筆土地完竣，查7-58地號土地係本府62年8月23日府工二字第37042號公告『擬定臺北市挹翠山莊細部計畫案』內劃設為『公園用地』，依53年9月1日修正公布都市計畫法第40、48條規定，係屬公共設施保留地；7-70地號土地則於本府77年1月8日府工二字第21051號公告『擬（修）定臺北市挹翠山莊細部計畫（第二次通盤檢討）案』內劃設為『公園用地』，都市計畫書載明『本計畫地區係自擬細部計畫，其公共設施尚未開闢部分，由其自行開闢，不另列事業及財務計畫』，按內政部營建署87年6月30日台內營字第8772176號函釋，非屬公共設施保留地。」，信義稅稽分處遂以100年7月25日函核定分割後之7-58地號土地，面積407平方公尺核符土地稅減免規則第11條規定減免地價稅；另系爭7-70地號土地，面積419平方公尺應自100年起按一般用地稅率課徵地價稅。
⒋原告對信義稅稽分處核定系爭7-70地號土地自100年起按一
般用地稅率課徵地價稅不服，再次提出陳情，經信義稅稽分處現場勘查結果，因部分面積13平方公尺為無償供公眾通行之道路土地，遂以信義稅稽分處100年8月15日函，核定系爭7-70地號土地中面積13平方公尺，准按土地稅減免規則第9條規定減免地價稅，其餘面積406平方公尺仍應自100年起按一般用地稅率課徵地價稅。嗣100年地價稅開徵，原告仍不服系爭7-70地號土地部分面積406平方公尺被課徵100年地價稅計58,668元，於100年10月14日（信義稅稽分處收文日戳）提起訴願，因本案係對核定稅捐處分不服，被告依稅捐稽徵法第35條規定改按復查程序辦理，並於100年12月9日以北市稽法乙字第10033169900號復查決定（以下簡稱被告100年12月9日復查決定）駁回。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
㈡相關法規：
⒈稅捐稽徵法第35條規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分
如有不服，應依規定格式，敘明理由，依下列規定，申請復查：．．．」。
⒉土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規
定課徵田賦外，應課徵地價稅。」；同法第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收．．．」；同法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」；同法第39條第2項規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」。
⒊土地稅減免規則第4條規定：「本規則所稱供公共使用之土
地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」；同規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」；同規則第11條規定：
「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」。
㈢系爭7-58地號土地及系爭7-70地號土地之分割及徵、免地價
稅事實，有地籍資料查詢土地標示部及所有權部（100年5月2日及100年7月1日及25日查調）、土地使用分區查詢畫面（100年5月2日查調及100年7月25日查調）、地理資訊e點通地籍圖（100年5月2日查調）、95年至100年地價稅課稅明細表、臺北市地價稅主檔查詢畫面、北市府都發局100年6月1日北市都規字第10033918000號函及100年7月14日北市都規字第10035062600號函、北市府開發總隊100年6月22日北市地發三字第10030754500號函、臺北市松山地政事務所100年6月29日北市松地二字第10031011300號函、臺北市政府地政處100年7月6日北市地價字第10031969200號函、100年8月2日會勘紀錄、臺北市圖資中心共同平台空照圖（100年8月2日查調）、臺北市地理資訊e點通向量圖、100年9月23日現場照片8幀等資料附卷可稽。是信義稅稽分處查得系爭7-58地號土地使用分區為「公園用地（公共設施用地）（非公共設施保留地）」，除部分面積13平方公尺因係無償供公眾通行之道路土地，准依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅外，其餘面積406平方公尺仍應自100年起按一般用地稅率課徵地價稅額計58,668元，洵屬有據。
㈣原告主張於100年8月8日勘查，系爭7-70地號土地道路大門
已有打開大門部分及小門已提供公眾自由通行，確實供公眾通行，只是門口欄杆不讓車子貨車隨意進出，並不影響100年9月22日申請減免課徵地價稅規定等語。按土地稅減免規則第9條所稱無償供公眾通行者，依同規則第4條規定，係指供不限定特定人士通行之道路土地。信義稅稽分處前於100年8月2日會同北市府都發局、北市府地政處人員及於100年9月23日自行現場勘查結果，系爭7-70地號土地大部分面積為林木，少部分面積鋪設水泥地，地上並設有鐵門與外界隔離，鐵門前有部分土地無償供公眾通行，經該分處依現場勘查情形與地理資訊e點通地籍圖比對結果，該供公眾通行之道路土地面積為13平方公尺，業依土地稅減免規則第9條規定免徵100年地價稅，此有100年8月2日會勘紀錄、臺北市地理資訊e點通向量圖、臺北市圖資中心共同平台空照圖（100年8月2日查調）、100年9月23日現場照片8幀等資料可稽。其餘土地面積406平方公尺雖有部分面積作道路使用，惟其至100年地價稅審查基準日（即100年9月22日），現場設有鐵門管制進出，難謂供不特定多數人得以通行，自與前揭土地稅減免規則第9條規定不符，尚不得免徵100年地價稅。原告主張，不足採據。嗣被告於100年11月29日會同原告及臺北市松山地政事務所至現場測量系爭土地供公眾通行之道路土地面積，原告已將現場鐵門全數拆除，經該所於100年12月2日以北市松二字第10032001100號函復測繪之面積約為168平方公尺，信義稅稽分處遂另案於101年1月5日以北市稽信義甲字第10130002700號函核定自101年起面積168平方公尺（含原核准免徵地價稅面積13平方公尺）適用土地稅減免規則第9條規定減免地價稅，餘面積251平方公尺按一般用地課徵地價稅，併予說明。至原告主張北市府都發局及北市府開發總隊並未通知其7-58地號要分割，係被臺北市政府強迫分割成2筆地號一節，土地分割尚非被告之權責範圍，原告主張，核無足採。從而，信義稅稽分處原核定系爭土地部分面積406平方公尺仍按一般用地稅率課徵100年地價稅，揆諸前揭法條規定並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷如下：㈠按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及「地價稅基本稅率為千分之10。．．．
」，土地稅法第3條第1項第1款、第14條及第16條第1項分別定有明文。次按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」、「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。．．．五、私有無償提供公共巷道或廣場用地（應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市【區】公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」，復分別為土地稅減免規則第9條、第22條第5款所規定。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．。」，亦分別為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所明定。
㈡本件原告所有系爭7-58地號土地，原經信義稅稽分處核定免
徵地價稅在案；嗣該分處辦理99年度減免土地清查作業時，發現上開土地之使用分區為公園用地，而非公共設施保留地，核無地價稅減免相關規定之適用，遂以100年5月3日函知原告，略以該土地面積共計826平方公尺，應自100年起改按一般用地稅率課徵地價稅等語。原告不服，提起訴願，經信義稅稽分處重新審查後，認本案尚有相關事證待查明，以
100 年6 月20日函撤銷前揭100 年5 月3 日函。嗣訴願機關臺北市政府就系爭信義稅稽分處100 年5 月3 日函部分之訴願，以該函已不存在為由，以北市府100 年7 月27日訴願決定不予受理。惟因系爭7-58地號土地涉及都市計畫不同使用分區，經北市府開發總隊逕為分割後，分割為臺北市○○區○○段○ ○段7-58地號土地（宗地面積為407 平方公尺）及系爭7-70地號土地（宗地面積為419 平方公尺），該隊另以
100 年6 月22日函請臺北市松山地政事務所辦理分割登記，並於100 年6 月27 日 辦竣分割登記。嗣信義稅稽分處以
100 年7 月25日函原告，略以分割後之系爭7-70地號土地之使用分區為公園用地（非公共設施保留地），應自100 年起改按一般用地稅率課徵地價稅等語。原告不服，提出陳情，經現場勘查結果，查得系爭7-70地號土地面積中有13平方公尺係供道路使用，信義稅稽分處遂以100 年8 月15日函，略以系爭7-70地號土地經重新核定面積13平方公尺准依土地稅減免規則第9 條規定減免地價稅，其餘406 平方公尺仍應自
100 年起按一般用地稅率課徵地價稅等語；嗣經被告核定系爭7-70地號土地100 年度地價稅為58,668元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依
法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。是以，法院於審判案件時，固應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽。然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。職是，如法律業就權利發生事實另有明文規定其構成要件，納稅義務人自應就已該當於該特別法律規定之要件負舉證責任，毋庸置疑。
⑵茲原告雖主張其至100年8月8日始知系爭7-58地號土地被強
迫分割，且必須繳納地價稅，其不服，自100年5月17日起陸續陳情、訴願、勘查及再覆申請勘查等，本件於100年8月8日勘查，系爭7-70地號土地確實提供公眾通行，並無管制行人情事，僅門口欄杆不讓車子貨車隨意進出，是被告所為地價稅處分實有違誤，自應予撤銷云云。
⑶然查人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上成立
之後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已。且自土地稅減免規則第9條、第17條、第24條第1項條文規定以觀，地價稅之核定並非僅植基於納稅義務人所提供應審查之文件資料為已足，亦即非以形式上之審查為准否之依憑，尚須經各該主管機關就其職掌權責範圍為實體之審查。
⑷本件原告所有系爭7-58地號土地及系爭7-70地號土地，其分
割及徵、免地價稅之事實，有地籍資料查詢土地標示部及所有權部（100年5月2日及100年7月1日及25日查調）、土地使用分區查詢畫面（100年5月2日查調及100年7月25日查調）、地理資訊e點通地籍圖（100年5月2日查調）、95年至100年地價稅課稅明細表、臺北市地價稅主檔查詢畫面、北市府都發局100年6月1日北市都規字第10033918000號函及100年7月14日北市都規字第10035062600號函、北市府開發總隊100年6月22日北市地發三字第10030754500號函、臺北市松山地政事務所100年6 月29日北市松地二字第10031011300號函、臺北市政府地政處100年7月6日北市地價字第10031969200號函、100年8月2日會勘紀錄、臺北市圖資中心共同平台空照圖（100年8月2日查調）、臺北市地理資訊e點通向量圖、100年9月23日現場照片8幀等附於原處分卷可稽，尚無原告所稱土地遭強迫分割或課稅內容不正確之情事，原告此部分之主張，洵非可採。
⑸且信義稅稽分處於100年8月2日會同北市府都發局、北市府
地政處人員及於100年9月23日自行現場勘驗結果，發現系爭7-70地號土地大部分面積為林木，少部分面積鋪設水泥地，地上並設有鐵門與外界隔離，鐵門前有部分土地無償供公眾通行，經該分處依現場會勘紀錄與地理資訊e點通地籍圖比對結果，核認系爭供公眾通行之道路土地面積為13平方公尺，有100年8月2日會勘紀錄、臺北市地理資訊e點通向量圖、臺北市圖資中心共同平台空照圖（100年8月2日查調）、100年9月23日現場照片8幀等資料在卷可佐。至其餘土地面積406平方公尺部分，雖有部分面積作道路使用，惟其至100年度地價稅審查基準日（即100年9月22日）前，依前開現場勘驗紀錄顯示，係設有鐵門管制進出，殊難謂供不特定多數人得以通行，核與土地稅減免規則第9條規定之屬無償供公眾通行、公共使用之道路要件不符，自不得據以免徵100年地價稅甚明，原告所稱委無足採。
⑹是信義稅稽分處查得系爭7-58地號土地之使用分區為「公園
用地（公共設施用地）（非公共設施保留地）」，除部分面積13平方公尺因係無償供公眾通行之道路土地，准依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅外，其餘面積406平方公尺部分之實際使用情形，因與土地稅減免規則第9條供公共通行使用及土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，仍應自100年起按一般用地稅率課徵地價稅額計58,668元，所為核定，於法要無不合，原告所稱容有誤會。
綜上所述，被告所為系爭7-70地號土地100年度地價稅58,668元之核定，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 8 月 29 日
書記官 劉 育 伶