臺北高等行政法院判決
101年度簡字第374號原 告 王培源被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 戴仰伶上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
5 月24日臺財訴字第10100094330 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的金額為新臺幣（下同）106,965 元，爭訟數額在40萬元以下，依民國99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應依簡易訴訟程序進行之，先予敘明。
二、事實概要：緣原告99年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，列報列舉扣除額新臺幣（下同）1,294,445 元，經被告初查以其中保險費（下稱保費）扣除額60,212元、醫藥及生育費（下稱醫藥費）扣除額207,200 元不符規定，否准認列，乃核定綜合所得總額13,855,185元，綜合所得淨額11,810,113元，補徵稅額106,965 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告之父王金榜、母王鍾阿治2 人和原告合併申報當年度
綜所稅，既可合併申報，其二人之保費支出卻不能扣除，除於法有造，亦顯見被告處處刁難。
㈡原告之父王金榜看護費用，係由臺大醫院代為聯絡、安排
，且在病房照顧病人、協助護士，收據亦係由侒侒有限公司（下稱侒侒公司）及臺大醫院開出，臺大醫院享有一部分照護人員的訓練費用，此看護費用係醫病支出之費用，看護費用不能列為醫藥費之列舉扣除額不合常理。又司法院大法官會議日前作成釋字第701 號解釋，依該號解釋之解釋文及解釋意旨，原告之父王金榜看護費用當為列舉扣除額之範圍。
㈢是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠保費扣除額部分：
⒈按個人綜所稅係以個人綜合所得總額，減除免稅額及扣
除額後之綜合所得淨額計徵之，而所謂綜合所得總額，係以納稅義務人本人、配偶及其依法得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬之各類所得合併計算之；是個人之綜所稅，既係以納稅義務人之申報戶為單位計徵，得扣減綜合所得總額之扣除額，自應以同一申報戶內所支出者為限。
⒉原告99年度綜所稅結算申報，列報本人及受其扶養直系
尊親屬即其父王金榜、母王鍾阿治2 人之保險費可扣除金額84,961元（不含全民健康保險〈下稱健保〉保費〈下稱非健保保費〉60,439元及健保保費24,522元）元，其中原告之父王金榜、母王鍾阿治非屬健保之人身保險要保人為訴外人王玲華，且其2 人之健保亦係隨同被保險人王玲華加保，則依保費繳納證明資料及行為時保險法第3 條、全民健康保險法（下稱健保法）第19條第3項，系爭保費可推斷係由王玲華繳納，而王玲華非屬原告申報戶中之一員，依首揭規定及上開說明，系爭保費60,212元自不得於原告申報戶之綜合所得總額扣減。從而，被告否准認列系爭保費扣除額60,212元，並無違誤。
㈡醫藥費扣除額：
⒈依財政部85年10月9 日臺財稅第000000000 號函（下稱
財政部85年10月9 日函），已明釋護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，准由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 申報醫藥費列舉扣除額。本件原告所檢附其父王金榜之單據為侒侒公司、臺北仁光照顧服務勞動社（下稱仁光照顧社）分別填發之「病患/ 家屬自行聘僱照顧服務員」費用收據（計176,000 元）及臨時性照顧服務費領款單（計31,200元），單據所載之聘僱地點雖為臺大醫院，惟該自費聘僱照顧服務員之服務係由侒侒公司、仁光照顧社所提供，服務費用亦由上開公司、機構所收取。又侒侒公司、仁光照顧社非屬依法立案之公立單位，或與健保具有特約關係，且依原告所稱前開支付款項性質為看護費用，尚非屬醫藥費，是被告否准認列系爭醫藥費扣除額207,200 元，並無違誤。
⒉釋字第701 號解釋理由書雖明揭：「中華民國94年12月
28日修正公布之所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之
3 前段規定：『……㈡列舉扣除額：……⒊醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費……，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限』（上開規定之『公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所』，於97年12月26日經修正公布為『全民健康保險特約醫療院、所』，規定意旨相同），就身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智者、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等）之醫藥費，亦以付與上開規定之醫療院所為限始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費不得列舉扣除，與憲法第7 條平等原則之意旨不符，在此範圍內，系爭規定應不予適用。」惟該解釋文係擴及其他合法醫療院所之醫療費用不得列舉扣除，有違平等原則，並未包含本件所涉之看護費用，原告所訴顯有誤解。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所述之事實，有被告99年度綜所稅核定稅額繳款書、被告99年度申報核定綜所稅核定通知書、原告99年度綜所稅申報國稅局審核專用申報書、王玲華100 年5 月
3 日國泰人壽保險股份有限公司99年度保費繳納證明、財政部關稅局公務人員暨全民健康保險自付保費證明書、侒侒公司99年6 月至99年10月病患/ 家屬自行聘僱照顧服務員費用收據、仁光照顧社99年2 月至99年3 月臨時性照顧服務費領款單及訴願決定附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：本件原告直系血親尊親屬之保費及看護費用，可否列為列舉扣除額。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「按前4 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免
稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：……⒉保險費：納稅義務人、配偶或受扶養直系親屬之人身保險、……之保險費，每人每年扣除數額以不超過24,000元為限。但全民健康保險之保險費不受金額限制。⒊醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之2 、3 所明定。次按「本法第17條第1 項第2 款第2 目之3 規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據。」為行為時所得稅法施行細則第24條之1 前段所明定。又「護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，依所得稅法第17條第
1 項第2 款第2 目第3 小目之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額。」為財政部85年10月9 日函釋，此函釋係財政部本於中央主管機關地位，就納稅義務人申報綜合所所得稅時，就醫藥及生育費列舉扣除額所為技術性及細節性規定，無違母法意旨，本院自得予援用。
㈡保費扣除額部分：
⒈按綜所稅係量能稅，立法上設有免稅額、扣除額等所得
減項，所得稅法所定免稅額、扣除額自以列入申報戶之免稅額、扣除額為限，以符合收入費用配合原則，以申報戶內所發生者為限，此係當然解釋。人身保險制度具有促進社會保險救助功能，通常納稅義務人為負擔法定扶養義務者，得藉助社會保險功能，保障本人、配偶及扶養親屬於不時之需，從而租稅優惠保費得自綜合所得總額中扣除，自以納稅義務人因有支付保費而致其減少所得者為要件，此乃前揭法令規定之本旨。
⒉本件原告99年度綜所稅結算申報，列報人身保險之保費
可扣除金額84,961元（非健保保費60,439元及健保保費24,522元），其中列報原告直系尊親屬王金榜、王鍾阿治之人身保險保費60,212元（非健保保費48,000元及健保保費12,212元），惟查王金榜、王鍾阿治非屬健保之人身保險要保人為王玲華，且其等健保亦係隨同被保險人王玲華加保，依保險法第3 條規定，要保人王玲華為負有交付保費義務之人，惟王玲華並非原告申報戶內之一員，原告除未能提出上揭保費確由其或其申報戶內之一員支出之確實證明，其於本院101 年8 月22日期日亦自承系爭非健保保費及健保保費均係由王玲華所支付（本院卷第44頁），足認系爭保費並非原告或其申報戶之一員之費用支出。被告認所得稅法第17條第1 項第2 目之2 所定保費列舉扣除額，以同一申報戶所支出者為限，與該規定立法意旨無違，其進而被告否准認列系爭保費扣除額，核定人身保費扣除額24,749元（非健保保費12,439元及健保保費12,310元），依法自無不合。
㈢醫藥費扣除額部分：
⒈依行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 規定
，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限，始得將醫藥費列為扣除額，立法之初乃因個人醫藥費支出查證不易，為使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，乃有限制之規定，係屬合理且必要，被告為稅捐稽徵機關自應依該規定辦理。
⒉財政部85年10月9 日函釋，以護理之家機構及居家護理
機構，其屬依法立案之公立單位，或與健保具有特約關係者，其地位與所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之
3 所定之醫療院所相當，故就納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，予以類推適用，准依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 規定，申報醫藥費列舉扣除額；至於本不屬所得稅法第17條第1 項第
2 款第2 目之3 規定得扣除之給付，財政部85年10月9日函釋既未予含括，自無原告所稱上開函釋有所疏漏或違反租稅公平原則。則本件原告99年度綜所稅結算申報，列報醫藥費扣除額1,058,829 元，其中207,200 元部分，原告係檢附侒侒公司、仁光服務社所分別填發之「病患/ 家屬自行聘僱照顧服務員」費用收據（計176,00
0 元）及臨時性照顧服務費領款單（計31,200元），是上開費用係由侒侒公司、仁光服務社所收受，然侒侒公司、仁光服務社均非屬依法立案之公立單位或與健保具有特約關係之護理之家機構及居家護理機構，是被告認原告此部分不符規定，乃否准認列，核定醫藥費扣除額851,629 元，並無違法。
⒊原告固提出釋字第701 號解釋，執為被告否准認列207,
200 元為無理由之依據。惟細繹釋字第701 號解釋，係就「身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智者、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等）」之「醫藥費」，亦以付與所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段規定之醫療院所為限始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費不得列舉扣除，與憲法第7 條平等原則之意旨不符，「在此範圍內」系爭規定應不予適用。是由釋字第701 號解釋文意旨，應以該號解釋所指「身心失能無力自理生活而須長期照護者」所生之「醫藥費」為限，所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段規定始應不予適用；而原告本件所爭執者既係其父王金榜於臺大醫院住院治療中自行聘請之「看護費用」，與釋字第701 號解釋案例之要件及費用名目上均非相同，是原告指摘其父王金榜於住院醫療中之照顧看護費用，係屬所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段規定範疇，已由釋字第70
1 號解釋宣告違憲等情，係屬誤解，而無從為其有利之認定。
七、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。被告否准認列上開原告保費及醫藥費用之列舉扣除額，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 鍾啟煌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 8 月 28 日
書記官 吳芳靜