臺北高等行政法院判決
101年度簡字第390號原 告 輝盈企業股份有限公司代 表 人 鄭茂錫被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 簡素珍上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年4 月
6 日台財訴字第10100018020 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落桃園縣桃園市○○路○○巷○○○○號房屋（下稱系爭房屋），於民國95年9 月7 日經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）民事執行處拍賣，拍定金額計新臺幣（下同）4,800,000 元，應納之營業稅額228,571 元【4,800,000 元÷（1+5%）×5 ﹪＝228,571 元】。被告聲明參與分配，惟未獲分配，乃依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定，減除已徵稅額86,328元，填發「營業稅隨課（406 ）核定稅額繳款書」向原告發單補徵應納營業稅額142,243 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告所有系爭房屋，於95年9 月20日經債權人聲請法院拍賣
，由訴外人簡清萬得標，嗣原告於96年5 月間因倒閉停止營業，無發票可供開立，故檢具相關資料，向被告申請房屋評定現值，核課該次法院拍賣交易之營業稅，經被告核定應繳納營業稅額86,328元，並開立營業稅隨課核定稅額繳款書供原告繳納，有留存於被告之相關申請文件可稽，並非原告自行申報開立發票繳稅，而有短開之行為類型，且原告業於96年5月21日依核定稅額繳納完畢，處分程序已完結。
㈡然被告竟於100 年2 月間，就同一稅捐發生事由，再發單向
原告通知繳納營業稅，並以該次拍定金額為計算基礎，核定應繳納營業稅額為228,571 元，原告檢具上開營業稅隨課核定稅額繳款書申請復查，主張該次稅捐核課之處分業已完結。被告查核後，更正營業稅稅額，以原應納稅額228,571 元，減除已徵稅額86,328元，發單補徵應納營業稅額142,243元。被告一方面認原告確實已繳納本件營業稅無誤，已完成合法納稅程序；另方面卻又以稅捐稽徵核算錯誤，將原已繳納之營業稅額86,328元扣除後，重新核發核定稅額繳款書，重複核課稅捐。原告因被告關於營業稅交易價格之認定誤人入罪，日後將面對後續營利事業所得稅與未分配盈餘之漏稅與處罰之不合理對待，當然不服。
㈢按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正
當合理之信賴。」行政程序法第8 條定有明文。原告既已向被告誠實申報營業稅發生之事由，經被告以房屋評定現值作為計算基礎，核定營業稅額，並依法繳納，是原告對此即有信賴保護原則之適用，被告自不得以誤算或錯算為由，逕改以拍定金額為計算基礎，要求原告補繳稅款，如此將造成原告遭受多項對應之罰鍰，後果嚴重，原告早已倒閉停業，無力償還，敬請體恤商艱。並聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第
2 條第1 款及第3 條第1 項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5%）×徵收率5%。」「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為行為時法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點所規定。又「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」「清算人應於6 個月內完結清算；不能於6 個月內完結清算時，清算人得申敘理由，向法院聲請展期。」「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」為公司法第24條、第26條之1 、第87條第3 項及第322 條第1 項所規定。再按「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者……未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（40
6 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」為財政部85年10月30日台財稅字第851921699 號函（下稱財政部85年10月30日函）所明釋。
㈡本件原告所有系爭房屋，於95年9 月7 日經桃園地院民事執
行處拍賣，拍定金額4,800,000 元（含稅），因被告聲明參與分配，惟未獲分配，有桃園地院民事執行處100 年5 月20日桃院永93執三字第18956 號函（下稱桃園地院民事執行處
100 年5 月20日函）及強制執行金額計算書分配表等資料影本可稽。被告所屬桃園縣分局依桃園地院不動產權利移轉證書所載，系爭房屋拍定價格4,800,000 元，核定應納營業稅額228,571 元，惟執行分配時除優先分配土地增值稅及執行費外，因該等建物拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人嘉邁資融國際有限公司（下稱嘉邁公司）之債權，致營業稅額228,571 元未獲分配，又系爭房屋雖由桃園地院民事執行處拍賣，原告未取得拍賣所得價金，惟原告為系爭房屋之法定所有權人，拍賣所得價金亦係償付其債務，為其所不爭，依上開規定，應予核定補徵營業稅額228,571 元，惟被告所屬桃園縣分局於96年5 月因誤以系爭房屋之房屋現值核算本件銷售額為1,726,565 元，營業稅額86,328元，乃於100 年2月重行按法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定，就應納稅額之差額部分，發單補徵營業稅額142,243 元（228,571 元－86,328元＝142,243 元），自無不合，並無重複課稅情事，故原處分、復查決定及訴願決定皆無違誤。並聲明求為判決駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、本件主要爭點為被告依據法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點規定，向原告發單補徵應納營業稅額之差額142,243 元，是否合法？又既已減除前已繳之營業稅86,328元，是否仍有重複課稅？
五、經查：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為行為時營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項及同法施行細則第47條第3 項、第4 項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5%）×徵收率5%。」及「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第
4 點及第6 點所規定。又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，……三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；……」亦經財政部85年10月30日函釋在案。上開函釋，係財政部基於其法定職權所為釋示，與相關稅法意旨無違，自可援用。
㈡本件原告所有系爭房屋，於95年9 月7 日經桃園地院民事執
行處拍賣，拍定金額計4,80 0,000元，應納之營業稅額228,
571 元，經被告聲明參與分配，惟未獲分配，有桃園地院民事執行處95年11月9 日桃院木執93年執三字第18956 號函（下稱桃園地院民事執行處95年11月9 日函）及檢附強制執行金額計算書分配表等案關資料影本可稽，乃依照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定，減除已徵稅額86,328元，填發「營業稅隨課（406 ）核定稅額繳款書」向原告發單補徵應納營業稅額142,243 元。原告不服，主張其所有系爭法拍房屋前於96年5 月經被告核定繳納營業稅86,328元，亦已於96年5 月21日繳納完畢，惟被告又於100 年2 月就同一事實再次發單補徵，明顯重複核課稅捐，違反信賴保護原則等語。查本件依桃園地院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載，系爭房屋拍定價格4,800,000 元，核定應納營業稅額228,571 元，惟執行分配時除優先分配土地增值稅及執行費外，因該等建物拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人嘉邁公司之債權，致營業稅額228,571 元未獲分配，又系爭房屋雖由桃園地院民事執行處拍賣，原告未取得拍賣所得價金，惟原告為系爭房屋之所有權人，拍賣所得價金亦係償付其債務，為其所不爭，依首揭規定，應予核定補徵營業稅額228,571 元，惟被告於96年5 月因誤以系爭房屋之房屋現值核算本件銷售額為1,726,565 元，營業稅額86,328元，100 年2 月重行按首揭作業要點規定，僅就應納稅額之差額部分（228,571 元－86,328元）發單補徵營業稅額142,24
3 元，並無重複課稅，原處分並無違誤，應予維持，原告所訴，洵無足採。
㈢至於原告主張其因信賴被告96年5 月以房屋評定現值為核定
營業稅處分之計算基礎，進而以房屋評定現值為計算基礎，申報當年度營利事業所得稅與未分配盈餘，而將面對後續營利事業所得稅與未分配盈餘加徵營利事業所得稅之補稅與處罰云云。按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」又「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。本件原告所有系爭房屋，於95年間經桃園地院民事執行處拍賣，拍定金額合計4,800,000 元，為不爭之事實，如前所述，應予核定補徵營業稅額228,571元，因被告前於96年5 月間誤以系爭房屋之房屋現值核算本件銷售額為1, 726,565元，營業稅額86,328元，嗣依上開稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，仍應依法補徵，向原告發單補徵差額營業稅142,243 元，洵無不合。原告此部分所訴，亦無足採。
㈣另原告主張其信賴被告以房屋評定現值為核定營業稅處分之
計算基礎，並以該計算基礎，申報當年度營利事業所得稅及未分配盈餘，將面對相關補稅及處罰乙節，查營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，三者核課之目的、性質及稅基均有不同，自得分別核課。本件系爭房屋拍賣，被告另案補徵原告95年度營利事業所得稅應納稅額166,847 元、罰鍰166,847 元及未分配盈餘加徵營利事業所得稅額16,097元、罰鍰4,024 元，原告不服，申請復查，查本件相關之營利事業所得稅罰鍰及未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰部分，難認原告有故意或過失，被告已簽准免罰在案（見原處分卷第19頁、23頁）；至於補徵營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅額部分，被告乃參諸財政部80年8 月8 日台財稅字第800695600 號函釋意旨：「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」，將俟本件行政救濟確定後，再行作成復查決定，且該部分非屬本件審酌範圍，併予敘明。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與判決結果不生影響，無庸逐一論述；又本件為簡易訴訟程序事件，如上所述，依卷內資料及本院調查所得，事證均已明確，爰不經言詞辯論為判決，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 27 日
臺北高等行政法院第二庭
法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 7 月 27 日
書記官 陳圓圓