臺北高等行政法院判決
101年度簡字第446號原 告 宇珩企業股份有限公司代 表 人 王璧華（清算人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 張碧霞上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月16日台財訴字第10000495190 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）30萬元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，另依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
二、事實概要：㈠被告依據財政部臺灣省中區國稅局通報及查得資料，以原告
於民國（下同）92年9 月至10月間進貨，未依規定取得合法交易憑證，卻取具非實際交易對象栩稜有限公司（下稱栩稜公司）開立之不實統一發票8 紙，銷售額合計新臺幣（下同）600 萬元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅額30萬元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額30萬元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額處以3 倍之罰鍰計90萬元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院97年度訴字第2229號判決撤銷訴願決定及原處分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1296號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
㈡嗣經本院更為審理結果，以99年度訴更一字第137 號判決在
案，判決主文為：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於裁罰部分之處分撤銷。原告其餘之訴駁回。」，原告不服提起上訴，經最高行政法院100 年度裁字第1914號裁定駁回原告上訴而告確定。被告就罰鍰部分依上開判決撤銷意旨重行審酌結果，以100 年10月19日北區國稅法一字第1000017358號重核復查決定（下稱原處分）追減罰鍰60萬元。原告仍表不服，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠原告經營資源回收業務，因回收品必須分類，乃委由栩稜公
司代工處理，雙方簽有代工契約，付款時取有該公司開立之統一發票及經手收款人之收款收據為憑證。被告以栩稜公司涉屬虛設行號並無進銷貨行為，乃認定原告未依規定取得合法交易憑證。惟按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查認定之總額，處百分之五罰鍰。」，上項所謂憑證，應係指營業稅法第32條規定之統一發票。原告委外代工時，訂有代工契約，憑代工公司開立符合營業稅法第33條規定之統一發票付款，有附入進貨傳票之統一發票可以憑證。是原告並無未依法應自他人取得憑證而未取得之事實。
㈡被告依據通報資料，審核原告所取得栩稜公司之統一發票為
不實之憑證。有刑事案件移送書、通報函以及臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）判決書等案關資料為證，並認該公司當年度並未聘用任何員工..可見栩稜公司要提供代工（並非加工）予原告確實有實際上之困難。但刑事案件移送書在未經判決前係屬待證事項，不能據為原告違章之證據，而臺中地院之判決，並無證明原告未向該公司委託代工之內容，此有鈞院97年度訴字第2229號判決書論述綦詳，自亦不能據為裁罰憑證，且代工與加工情形不同，代工只需雇請臨時散工便可作業，因此該公司未有申報聘僱員工資科乃屬正常。被告所謂：「虛設行號無貨可銷，未聘僱員工而提供代工有實際上之困難。」，均屬推測之詞並非證據，非僅不合證據原則，亦與臆測禁止原則相違，被告違章裁罰之證據顯然不足，難謂適法。
㈢又被告核定原告取具非實際交易對象之憑證縱屬違章，惟此項違章係屬違反義務行為之規定，依行政罰法第7 條規定：
「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者不予處罰。」，被告認原告有違章之故意，縱無故意，亦有能注意而未注意之過失，自應受罰。惟按本件原告係於92年9 月至10月間委託栩稜公司代工分類，但被告之違章係96年5 月23日始才核定，事隔4 年前該公司尚在營業，有稅務機關出售統一發票予該公司，可以明證，被告於92年當時尚不知該公司為虛設行號，原告何能得知，顯然原告取得該公司之統一發票並非故意及過失，依上揭規定，應不予處罰。另檢呈合約書影本、進貨（代工）發票影本、代工送貨明細、銀行付款存摺、經收款項收據多份，供請鑒核。
㈣稅捐的違章裁罰與稅捐的課徵性質不同，依法治國原則，違
章事實的存在，乃稽徵機關的舉證責任，人民本無證明自己無違法事實的責任，故納稅義務人依稅法規定所應履行的協力義務，僅限於課稅事實資料的提供，不及於違章事實，鈞院89年訴字第2761號判決可參。又稅捐稽徵機關不得以納稅人未提出對自己有利事實而推定其違法事實，此有最高行政法院75年度判字第309 號判例「禁止臆測科罰原則」可以參照。本件經行政救濟最後認定：「未依法取具實際交易對象憑證」違章，惟被告以「原告為營業人，應當知悉營業行為應取其實際交易對象憑證之規定，卻仍取具栩稜公司之發票為憑證，申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意、能注意之認識、竟未注意之過失」，乃重核復查決定處罰款30萬元。但所謂：「縱無故意，亦有應注意、能注意之認識、竟未注意之過失」，是屬於推測之詞，並非證據必能證明上項說明之證據方為裁罰之憑證，被告不僅違反前述「禁止臆測科罰原則」，亦與證據原則不符，其裁罰顯然證據不足，難謂適法等語；並聲明原處分及訴願決定不利原告部分均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠本件同一漏稅事實營業稅本稅行政救濟部分，經鈞院99年度
訴更一字第137 號判決略以，經被告審認原告雖有進貨之事實，但該進貨（加工）並非源之於栩稜公司，栩稜公司92年度取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率高達100%，有該公司92年度進項來源明細可稽，而且該公司當年度未聘用任何員工，可見栩稜公司要提供交易（加工）予原告確實有實際上困難，若原告主張栩稜公司另有交易之可能者，更應詳細敘明並為舉證，而非空言「虛設行號無貨可銷亦不必然」云云。原告既無法舉證進貨事實之交易對象確為栩稜公司，且確實已交付款項予栩稜公司；因此，被告以原告於92年9 月至10月間進貨，取具虛設行號栩稜公司開立之統一發票，銷售額合計600 萬元（營業稅額30萬元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告核定補徵營業稅額30萬元，自有所據等語，駁回原告之訴，並經最高行政法院
100 年度裁字第1914號號裁定原告上訴駁回確定在案，是以，原告取得非實際交易對象開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確，合先陳明。
㈡對於行政法院撤銷原處分之判決，依行政訴訟法第216 條規
定，該確定判決自有拘束原處分機關之效力，原處分機關重為復查決定時，即應依判決意旨為之。本件原告猶訴稱其交易對象即為栩稜公司，迄未指出實際之銷貨人，並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，亦未就違章及行政法院調查認定所指摘之情事，提供有利反證供核，以實其說；被告依據鈞院99年度訴更一字第137 號判決及最高行政法院
100 年度裁字第1914號裁定意旨，重核復查決定，以原告為營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，原告與栩稜公司並無交易行為，卻於92年9 月至10月間取具該公司所開立之不實統一發票，申報扣抵營業稅銷項稅額，依行政罰法第7 條第1 項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，自應論罰。
㈢本件原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1
項第5款規定，按首揭行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按其所漏稅額30萬元處最高5 倍罰鍰150萬元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明應自他人取得而未取得憑證之總額600 萬元處5 ﹪之罰鍰30萬元，兩者相較從重者，則應以營業稅法第51條第1 項第5 款規定為處罰之法據。又依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件應按所漏稅額30萬元（累積留抵稅額為0 元）處1 倍罰鍰30萬元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反之所有規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款之罰鍰最低額均為30萬元，裁處之額度應不得低於30萬元。被告業依判決撤銷意旨追減罰鍰60萬元，並無不合等語；並聲明駁回原告之訴。
五、查原告本稅部分之爭執，即原告取具虛行號栩稜公司開立之統一發票8 紙，作為進項稅額申報扣抵其本身銷項稅額，造成漏報營業稅結果，被告核定補徵營業稅30萬元之爭議，經本院99年度訴更一字第137 號判決略以：「..本案經被告審認原告雖有進貨之事實，但該進貨（加工）並非源之於栩稜公司，亦有栩稜公司92年度取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率高達100%，由該公司92年度進項來源明細可稽..，而且該公司當年度並未聘用任何員工..可見栩稜公司要提供交易（加工）予原告確實有實際上困難，若原告主張栩稜公司另有交易之可能者，更應詳細敘明並為舉證，..原告既無法舉證進貨事實之交易對象確為栩稜公司，且確實已交付款項予栩稜公司；因此，被告以原告於92年9月至10月間進貨，取具虛設行號栩稜公司開立之統一發票，銷售額合計6,000,000 元（營業稅額300,000 元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告核定補徵營業稅額300,00
0 元，自有所據。」等情，而判決駁回原告本稅部分之訴，並經最高行政法院100 年度裁字第1914號裁定駁回原告之上訴確定。是以告原告虛報進項稅額違章事實確立。
六、本件歸納兩造之陳述，兩造之爭點為：被告以原告於92年9月至10月間進貨，未依規定取得合法交易憑證，卻取具非實際交易對象開立之不實統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅額，裁處原告罰鍰，有無違誤？本院判斷如下：
㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人
取得憑證而未取得..應就其未給與憑證、未取得憑證..經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1 項前段所明定。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處10倍以下罰鍰，並得停止其營業…虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所規定。惟同法第53條之1 規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」，所謂裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照）。上述行為時營業稅法第51條第5 款規定於99年12月8 日修正公布（並經行政院定於100 年2 月1 日施行），條次變更為第51條第
1 項第5 款，其內容為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業..虛報進項稅額者。」，亦即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，故稅捐機關於裁處時，適用營業稅法第51條之裁罰規定既有變更罰，即應適用99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第1項第5 款規定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7條第1 項及第24條第1 項所規定。
㈡又按「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始
得據以依營業稅法第51條第5 款（現行法為第51條第1 項第
5 款，下同）規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之..至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定..㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」、「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰..」為財政部85年2 月7 日台財稅字第851894251 號函及98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋。另按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰..虛報進項稅額者。..有進貨事實者：以加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。」為修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。上開函釋係就營業人虛報進項稅額逃漏營業稅之違章行為所為細節性、技術性規定，未逾越法律規定範圍；又上述參考表係針對抽象性之「典型案件」為適用對象，即稅務主管機關，對大量違反稅捐相關法令之裁量案件，依據行為特性、違章金額等一切情狀，考量行政罰法第18條規範所示訂定裁量基準，供下級機關於具體「典型違章」事件，一體適用，被告據以適用裁罰。依司法院釋字第42
3 號解釋理由書闡釋：「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性..視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」見解，該參考表使稅捐機關面對大量裁量案件，於符合所定之典型狀況與相應效果後，即可依循其內容裁處，得提高行政效率並減少相同情節事件卻有不同效果的規範不穩定與不公平情形，符合前揭司法院解釋理由意旨，未違比例原則，自得援用。
㈢查被告依據通報及查得資料，以原告於92年9 月至10月間進
貨，未依規定取具合法憑證，卻取具非實際交易對象栩稜公司開立之不實統一發票8 紙，銷售額合計600 萬元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅額30萬元，有刑事案件移送書、通報函、統一發票、臺中地院檢察署檢察官起訴書及臺中地院97年度訴緝字第179 號判決書等案關查核資料附案佐證，且經本院99年度訴更一字第137 號判決認定在案，該判決內容略以：
⒈營業稅之進項稅額為計算營業人實際應納稅額時，列為計
算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。
⒉就原告所提供與栩稜公司代工合約，付款清單及兌付貨款、稅款之銀行存摺等文據，經比對：
⑴原告取得栩稜公司進項統一發票8 紙，於同時期，原告
自銀行提領現金紀錄及合約書所載付款條件不符且無法逐筆勾稽，根本無法成為原告支付予栩稜公司價金之憑證。
⑵原告就提前交付款項提出說明，自92年7 月1 日至92年
8 月27日栩稜公司之代工量已經高達400 多萬元，因此先行付款裨益栩稜公司發放工資，亦合於常情云云。然原告所稱之交付代工的數量是參酌「加工送貨量」，但原告以交付原料之數量換算加工費用，而認為交付材料之數量就等同計算栩稜公司代工費，毫不考量實際施作之結果，自無可採。況原告亦自陳第一張發票（92年9月1 日）之出貨時間是92年8 月23日至8 月30日分9 車次交回分類物品，亦與「進貨發票明細」相符，堪見栩稜公司初次請款所涉及完工交付原告時間及數量之範圍；衡之常情，代工費用應以實作計算，而非以提供材料未及施作就列入計算，原告所稱自無足憑。
⑶原告又稱「則銀行付款金額又與發票不一樣，此種情形
看似混亂，但就一般公認會計原則而言卻屬正常，一審（前審）明查詳情，且經核對進貨總金額與台銀支付金額相符」而主張交易屬實云云。經查悉僅收據金額之合計與發票金額之合計相同，但其中相關數據若以交易雙方所約定之「乙方（栩稜公司）開立統一發票送甲方（原告），經核無誤七日內付現」核對之，沒有任何一次付款是合於約定的。再進而比對原告所稱17次銀行存摺領現紀錄（即原告稱領取現金付款之紀錄）有15筆相同，所以17次領取現金之總額並非8 張發票之總額，故原告稱「經核對進貨總金額與台銀支付金額相符」實不足採。就現存之證據，僅足以敘明原告有15次提領紀錄與原告提出之15張栩稜公司收據是吻合的，但這15筆款項卻不是原告所稱交易之全貌。
⑷就原告所提出之栩稜公司收據而言，有栩稜公司之收款
章及譚冬青之私章（及原告所稱之現金收據簽收人譚冬青），比對原告與栩稜公司代工合約書，載明栩稜公司之代表人為鄭清和（參原處分卷第71頁），譚冬青如何代理栩稜公司收受相關交易之款項，原告無法提出說明，這是相關於數百萬元之交易，透過交付票據方式更容易留下支付款項之證明方式，但原告選擇以現金為付款方式，就該更重視款項之簽收，現實存在栩稜公司簽收現金之人譚冬青，並非栩稜公司簽訂合約之代表人鄭清和，就譚冬青代理栩稜公司收受款項之權限，更是原告要提出舉證之重要關鍵，原告對此並未為相關之舉證，而本院也僅得查明譚冬青並非栩稜公司之員工，既原告無法提供有利舉證及合理說明，以供查核，所稱自無足採等語，該判決已經最高行政法院100 年度裁字第1914號裁定確定在案，原告之違章事證明確。
⒊原告所提供之栩稜公司代工合約，付款清單及兌付貨款、
稅款之銀行存摺等文據，經比對後，無法成為原告支付予栩稜公司價金之憑證，則原告以之申報營業稅，即有違章之認識，原處分認屬故意，或縱無故意，亦有應注意、能注意之認識，竟未注意而取得非實際交易對象之所開立之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，自應受罰，違章事證，被告之原處分乃依行為時營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，依現行營業稅法第51條規定裁處，並依稅務違章案件金額裁罰倍數參考表，按所漏稅額30萬元改處以1 倍之罰鍰計30萬為由，追減罰鍰60萬元，依前揭規定及說明，並無不合。
㈣原告雖主張其於92年9 月至10月間委託栩稜公司代工分類，
被告於96年5 月23日始為核定，事隔4 年前該公司尚在營業，稅務機關尚出售統一發票予該公司，被告不知該公司為虛設行號，原告何能得知，自不能認其有故意或過失等語，並再提出合約書影本、進貨（代工）發票、代工送貨明細、銀行付款存摺及經收款項收據等件（均為影本）為證；惟原告上開證據，於本院99年度訴更一字第137 號判決程序中即已提出，原告於本件再為提出僅就已判決認定之事實，重複爭執。原告因無法舉證其進項稅額之存在，被告查明原告與訴外人栩稜公司間難以認定實際有交易之事實，原告復無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，則被告認定原告有可歸責原告之裁罰，並無違誤。原告主張，並不可採。
七、綜上所述，原告主張僅係重複本院前審已確定之事實，並不足取。被告重核復查決定按原告所漏稅額處處以1 倍罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 8 月 21 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 李維心上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 8 月 21 日
書記官 何閣梅