臺北高等行政法院判決
101年度簡字第46號原 告 張陳淑霞訴訟代理人 張恩浩 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 范海順上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8月18 日台財訴字第10000300320 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件被告代表人於訴訟進行中由吳自心變更為李慶華，茲據
被告現任代表人李慶華依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡本件屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其訴訟標的金額
在新臺幣（下同）400,000 元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，另依同法第233 條第
1 項規定，不經言詞辯論逕行判決。
二、事實概要：原告94年度綜合所得稅結算申報，原列報出租臺北市○○區○○段○○段58、59、60地號土地（下稱系爭土地）租賃收入120, 000元，減除必要費用及成本35,700元，租賃所得84,300元，經被告初查依據財政部臺北市國稅局通報資料，以其所申報之約定租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核定系爭土地全年租賃所得248,872元，歸戶核定原告當年度綜合所得總額為1,097,095 元，補徵稅額16,754元。原告不服，申經復查結果，獲被告100 年
5 月24日北區國稅法二字第1000011988號復查決定（下稱原處分）追減租賃所得49,775元，原告猶表不服，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠原告與共有人陳世上及其配偶洪淑美（另案由本院100 年度
訴字第1477號審理）及丁蔡賽媛（另案由本院101 年度簡字第45號審理）等所持有之系爭土地處於臺北市未經規劃的老工業區，94年以前因市場因素閒置多年，為減輕龐大地價稅的負擔，乃積極尋求出租機會，於93年9 月15日以空地（素地）租給轅鑫股份有限公司（下稱轅鑫公司）作為承包臺北市政府拖吊違規車輛臨時停車使用，當時系爭素地（空地）雜草叢生、垃圾堆積滿地，又面臨SARS來襲的慘境，經濟蕭條，人心惶惶，為符合臺北市政府對拖吊停車場要求，素地整修美化工程所需費用全由承租人轅鑫公司負擔，原告等按土地現況收取每月租金20萬元，因主管機關未如期核准該公司拖吊執照，轅鑫公司於94年1 月1 日始支付租金，轅鑫公司承包市府工作，完全按政府會計規定辦理，公司帳目每年都經過會計師查核認定，依法將租金所得扣繳，並有扣繳憑單為憑，轅鑫公司每月付款方式是開20萬元無記名支票，因陳世上家族持份佔百分之60，其他股東因分散各處，原告等股東都是陳家大家長陳沼濤生前好友，同意由其代為處理租金分配，陳沼濤將支票兌現後，依土地持分用現金分配給其他股東，對原告等提出之租約，租金流程及原告等提供之所有資料，被告從未爭執。
㈡私有財產應予保障，憲法有明文規定。中央法規標準法第5
條：「關於人民之權利義務事項，應以法律定之。」，第6條：「應以法律規定之事項，不得以命令定之」。又參照司法院釋字第313 號解釋略以：「若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。」，申言之，如要以授權命令取代法律構成要件之功能，必須符合⑴母法授權明確；⑵授權命令不得踰越授權範圍等兩個要件。所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」。關於基地租金，最高法院68年台上字第3071號判例要旨：「基地租金之數額，除以基地申報地價為基礎外，尚須斟酌基地的位置，工商業繁榮之程度，承租人利用基地之經濟價值及所受利益等項，並與鄰地租金相比較..」，明確解釋基地租金的基礎非只有基地申報地價一項，最高法院判例固非法律，但其效力等同法律，而財政部96年2 月14日台財稅字第09604512690號函釋「土地之當地一般租金標準：依土地申報地價之5%計算」，該行政命令一概以5%計算而不問各街路巷段及其他各種因素，顯然抵觸上述判例，應屬無效。亦違反法律保留之原則，至為顯然；尤有進者，該函釋為財政部於96年2 月14日才發布，難道被告94、95年就預測96年2 月14日財政部要發布「一般租金標準：依土地申報地價之5%計算」的函嗎？96年發布的行政命令可以拿來用在94、95年綜合所得稅的租金調整？法律不會溯及既往，被告以96年的行政命令來執行94-95 年綜合所得稅的租金調整，逾越法律至為明顯，這不是一個法治國家應有的現象。
㈢依租稅法定主義，核實課稅原則，固為政府與人民均應遵守
之原則，惟所得稅法施行細則第16條第3 項規定：「所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查」，顯然逾越法律授權範圍，課稅租金怎可任由國稅局訂定呢？國稅局豈不是球員兼裁判？基地租金是會因人、時、地、物而異，最高法院68年台上字第3071號判例對租金的解釋也是符合租賃商業上的事實，被告竟然一意孤行以土地申報地價之5%計算，既不合法也不合理，如何取信於民？退一步言，被告及財政部如認為一般租金標準可依土地申報地價之5%計算，則何不把該標準明列在所得稅法上？㈣本件訴願決定書引用賦稅署77年11月9 日台稅一發字第7706
65851 號函釋：「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據」等情；惟系爭土地為未開發之素地，被告依上述行政命令以房屋之租金來比較素地租金，有如以餅乾的售價來比麵粉的售價，極為荒唐，麵粉的價錢當然會比餅乾的價錢低，被告以「鄰近房屋之租金作為核課（系爭素地）之依據」之法源何在？㈤本件訴願決定理由謂：「當事人約定之租金，縱使顯低於一
般租金屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整到一般租金標準..」。如此說法能成立，所得稅法豈不超越憲法及民法，民法為私法之大者，其中最大之精義乃有所謂私法自治原則，其中有規定借貸，租賃等等項，如照上述稽徵機關可隨意調整租金，那民法豈非形同虛設，有房子不能出借或出租給對過去有恩的親戚朋友，也不能低於一般租金標準，租賃是一種商業行為，成本及報酬率是因人而異，高成本與低成本的所有權人所訂的報酬率不同，有競爭力的人才能在市場上生存，如果照稽徵機關這種思維，臺灣電子業2 ～3%報酬率都低於一般產業標準，難道稽徵機關也以一般報酬率標準5%來課徵他們的盈餘？本件被告似乎在膨脹「一般租金標準」，要原告找不到「一般租金標準」的承租人，只好把系爭土地閒置在那裏繼續長雜草及養蚊子，又要繳地價稅等稅金，如租金低於被告認定的膨脹的租金，又要補稅，這種干涉商業行為的做法，已經被全球有競爭力的國家所唾棄。
㈥被告於訴願答辯所提出鄰近租金之比較資料，雖其資料含糊
，經原告實地查證，其鄰近性及類似性，不符合經驗法則，爰說明如下：
⒈被告提出臺北市○○段○ ○段每坪每月租金490 元為例，
根據臺北市政府工務局地理資訊e 點通的資料，南港段1小段土地位於新的南港世貿中心展覽場對面，屬於住宅區，附近是南港經貿園區充滿價值每坪上百萬的豪宅，距離系爭玉成段1 小段土地差不多公車6 個站牌，如果被告可以拿南港段1 小段土地來比較，原告提出反證，原告等之一所有部分持分之文德段5 小段274 號土地大小與系爭玉成段土地相當，其地目與系爭玉成段1 小段土地同屬工業區裏的素地，距離玉成1 小段也差不多公車6 個站牌，然文德段5 小段274 號土地所有權人只要求與系爭玉成段土地同樣的租金，20多年來無法找到承租者，一直被附近居民占用無償種菜，這個例子比被告提出之臺北市○○段○○段的例子更具有可以比較的類似性，很明顯系爭玉成段
1 小段素地的租金是高於當地一般租金標準，非被告所謂的明顯低於當地一般租金。
⒉又以被告於訴願程序中提出每坪臺北市○○區○○段每坪
每月租金900 元為例，按向陽段是基隆河改道後的重劃區，與系爭玉成段土地僅隔一條向陽路，惟地目全屬住宅區非工業區，稽徵機關所提之每坪每月租金900 元應屬裝潢不錯的住宅，因為系爭土地承租人也在向陽段向陽路258巷37號該棟大樓租了一樓，每坪每月租金660 元（45坪每月3 萬元），租金相近，被告用鄰近住宅區房子的租金來判定系爭素地的租金過低，好比用巧克力蛋糕的價格來比麵粉的價錢，然後認定麵粉的價錢過低，極為荒唐；原告於向陽段也持有一塊土地、向陽段25-1號，該地與系爭玉成段土地只相隔100 公尺位於向陽路的另外一邊，兩塊土地同屬素地，然原告等之向陽段25-1號素地，從88年以抵價地領回後，至今一直找不到承租人，原告從未收過租金，被告應該以上開兼具有鄰近性及類似性的兩塊素地來做比較，方屬合理，也證明系爭玉成段1 小段土地的租金是高於當地一般租金而非低於當地一般租金，被告故意忽略素地出租的困難度而隨意套用住家的租金來做比較，顯不合理，應予廢棄。
⒊訴願決定書引用被告所提供的一個含糊的例子「鄰近出租
土地供性質相近之收集廢五金轉運場之每坪每月租金為44
0 元」，因被告提供之資料含糊不全，原告只好對系爭土地所屬玉成段1 小段整個區域做地毯式的收尋及查訪，該地段所屬工業區，蓋滿老舊廠房，沒有素地出租做五金轉運場，再經詢問多位居民，問到離系爭素地公車約3 ～4站距離有兩處所謂廢五金轉運場，一處位於南港段4 小段，該區段屬於住宅區，且面積只有約40坪，遠小於系爭素地；另外一處位於玉成段3 小段、有廠房非素地，且面積約200 坪，也小於系爭素地，上開兩處之地點、地目、大小、租賃標地附加價值等，及承租人使用基地之經濟價值及對附近環境的影響，與系爭素地迥然不同，根本不具比較原則，亦與經驗法則相違背。
⒋訴願決定書引用被告所提的2 個例子「臺北市○○區○○
段每坪每月租金900 元：臺北市○○區○○段○ ○段每坪每月租金為800 元，平均每坪每月租金為850 元，有土地租賃契約書..」，及引用被告所提的含糊例子：「且鄰近出租土地供營業使用之租金申報每坪每月租金670 元」；按向陽段為基隆河改道重劃後的住宅區，已如上述及舉證反駁。南港段○ ○段區○○○○○○段1 小段土地約公車
0 ～4 站距離，位於中國電視公司南港大樓後面，經原告實地查證，該區塊屬住宅區，素地租金「平均每坪每月租金為850 元」比大樓公寓有裝潢的住宅租金還貴，必然是利用該基地有龐大的經濟價值及利益，與系爭土地有無合乎鄰近性及類似性基本比較原則，被告應詳細說明。又「且鄰近出租土地供營業使用之租金申報每坪每月租金670元」，這些土地有無地上建築？地點位於何處？與系爭土地的類似性？及參照最高法院68年台上字第3071號判例對決定租金的其他要素，被告應提出具體說明比較，才有實質意義。
㈦原告就被告答辯補充下列理由：
⒈被告承認現行法制對個人綜合所得稅採取「收付實現制」
，原告提出的租金所得資料，被告從未爭執，既然對市場交易上證實的租金所得沒有疑問，則依租稅法定原則，原告已依法繳稅（多少所得繳多少稅），何來例外？且例外法須採嚴格解釋，以免從寬過多而否定原則法的規定。又原則法的舉證責任在於原告，原告已舉證，如適用例外法，其舉證責任在於被告，故被告應證明原告之舉證為不實，才可以推翻原告之主張。
⒉被告辯稱：「當地一般租金標準依土地申報地價之5%計算
」，與最高法院68年台上字第3071號判例並無矛盾之處，而無任何解釋，何以證明與判例無矛盾？最高法院判例有明確解釋基地租金的基礎非只有基地申報地價一項，怎麼會沒有矛盾之處？最高法院判例之效力等同法律，畢竟我們是以法治國，行政機關應該帶頭守法及依法行事，而不是隨意以行政權來藐視法律。
⒊法律不溯及既往乃法律基本原則，司法院釋字第605 號解
釋曾有田大法官協同意見書「法律不溯及既往原則，係法律主治的本質意涵，乃指人民按行為時法律所創設之秩序規範決定其舉措，因為在法治國家，不能期待人民於現在行為時遵守未來制訂之法令，此為法治國家基本原則之一。依此原則，法律僅能於制訂後向未來生效，不得溯及既往對已完結之事實發生規範效力」，被告以財政部96年2月14日台財稅字第09604512690 號函來執行94、95年綜合所得稅的租金調整，明顯違法，怎麼答辯狀還稱「亦未違反法律不溯既往原則及民法關於租賃之規定」？⒋被告答辯舉了數件土地租金比較，結論稱「是被告以該等
土地之租金與本件系爭土地之設算租金比較，並無不妥。」，以被告所舉向陽段住宅區土地為例，該土地出租給承租者去「建造鋼筋水泥房屋作為汽車旅館使用」，與位於老舊工業區之閒置多年且雜草叢生、承租者自費依臺北市政府規定整修成停車場的系爭土地來比較（且該汽車拖吊場收費利潤受臺北市政府管控），被告認為無不妥，試問㈠住宅區與工業區之土地可以做比較嗎？㈡作為汽車旅館使用與作為停車場，承租人利用土地之經濟價值及所受利益是一樣嗎？向陽段住宅區的土地當然遠高於位於老○○○區○○○區○○段○ ○段系爭土地，被告違背最高法院68年台上字第3071號判例要旨「基地租金之數額，除以基地申報地價為基礎外，尚須斟酌基地的位置，工商業繁榮之程度，承租人利用基地之經濟價值及所受利益等項，並與鄰地租金相比較..」非常明顯，怎麼答辯狀還稱「無不妥」？⒌本系爭土地承租人租的原是雜草叢生之空地，自費整修成
停車場，如被告願意以土地申報地價5%的租金承租及保證
5 年有穩定的租金收入，原告與轅鑫公司的租約屆期後，原告願意以上述條件將該3 筆土地租給被告或其指定之承租人等語；並聲明原處分及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠原告及陳世上、林王寶蓮、丁蔡賽媛、洪淑美、敖芸芝等6
人於94年度將其共有坐落系爭土地出租予轅鑫公司作為拖吊停車場使用，每月租金200,000 萬元。原告94年度綜合所得稅結算申報，按其持分1/20計算租賃收入120,000 元，減除必要費用及成本35,700元後，申報租賃所得84,300元。原本以渠等約定之租金較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，依該土地申報地價之5%計算，核定原告租賃所得248,872 元〈（申報地會33,040元×137 平方公尺+ 申報地價28,724元×1,127 平方公尺+ 申報地價24,970.4元×2,509平方公尺）×5%×1/20〉，通報被告所屬新竹市分局歸課綜合所得稅。
㈡原告主張系爭土地之租金已據實申報，原查核定租賃所得偏
高，且與事實不符，並檢附租賃合約書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及轅鑫公司繳付租金證明書，請以實際租金情形重新核定云云，惟按平均地權條例第15條第1 款規定，直轄市或縣（市）主管機關辦理規定地價或重新規定地價，應分區調查最近1 年之土地買賣價格或收益價格。次按同法第16條規定，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價80% 為其申報地價。依上開規定，財政部以土地申報地價之5%核定土地之當地一般租金標準，即係依據實地調查之結果。從而，原核定以原告將所有系爭土地提供予轅鑫公司作營業使用，約定之租金既顯較當地一般租金為低，按全部出租土地參照當地一般租金情況計算租賃收入，依前揭規定並無不合；惟依臺北市稅捐稽徵處南港分處提供之94年度地價稅課稅明細表，原告系爭土地按其持分1/20之地價稅為49,775元，原核定94年度租賃所得248,872 元應予追減49,775元，變更核定為199,097 元。另前揭所得稅法規定，納稅義務人出租財產約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，原處分決定符合法律規定等語；並聲明駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告94年度綜合所得稅結算申報，申報租金收入較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準計算調整原告之94年度租賃收入，有無違誤？本院判斷如下：
㈠按「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：..第5類：租賃所得及權利金所得：..財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。..財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為行為時所得稅法第14條第1項第5 類第1 款、第5 款所明定。立法目的係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其本旨為基於核實課稅原則，防免租賃雙方勾結，藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。又現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此，只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額，此屬法定推計課稅，與租稅法律主義無違。惟依此規定，財產租賃雙方約定之租金，是否顯較當地一般租金為低，稽徵機關應負舉證責任。
㈡次按「本法第14條第1 項第5 類第4 款及第5 款所稱當地一
般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」為行為時所得稅法施行細則第16條第3 項所規定。財政部賦稅署依上開規定，邀集該部各地區國稅局及財稅資料中心會商，對各地區國稅局訂定之94年度就土地之當地一般租金標準依土地申報地價之5%計算部分，作成財政部95年1 月19日台財稅字第09504503350 號函准予備查（附於本院卷第88頁），此乃財政部本諸職權，為簡化稽徵程序，就所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款有關之細節性及技術性事項作成行政規則，為實現該法規命令而訂定具體細節及技術事項，並未欠缺授權依據。
㈢惟按「土地部分一律以土地申報地價之5%計算，而該租金標
準未顧及具體個案土地之管制使用、交通運輸、土地改良情形、公共設施、工商活動及土地發展趨勢等各項影響租金之因素，一律依照申報地價5%計算，自難因納稅義務人所申報之租金較財政部核備之『當地一般租金標準』為低，即當然得由稽徵機關依『當地一般租金標準』調增其租賃收入。申言之，倘納稅義務人已就申報之租賃收入，提出租賃契約、付款或轉帳之憑證及扣繳義務人所出具之扣繳憑單，證明其實際受領之租金數額時，基於個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，稽徵機關除經切實調查該個案土地當地之一般租金狀況，證明其約定之租金顯然偏低外，尚非得逕依上開財政部核備之『當地一般租金標準』調增其租賃收入。財政部賦稅署77年11月9 日台稅發字第770665851 號函示：『綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房外之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。
』即係本此意旨，於納稅義務人對租賃所得設算核定案件有異議時，稽徵機關即應就該具體個案實地調查鄰近房（應包含土地）外之租金作為核課之依據，亦即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，方符實質課稅及租稅負擔公平原則。」（最高行政法院96 年度判字第1445 號判決意旨參照）。準此，納稅義人雖提出證據證明實際租金支付之事實，惟稽徵機關切實調查該個案土地當地之一般租金狀況，證明其約定之租金顯然偏低，稽徵機關得依財政部賦稅署77年11月9 日台稅發字第770665851 號函辦理，即設算租金高於鄰近租金則改課，低時則維持原核定。
㈣經查：
⒈本件原告與共有人陳世上、洪淑美、丁蔡賽媛、林王寶蓮
、敖芸芝等6 人，94年度將其等共有之系爭土地出租予轅鑫公司作為拖吊停車場使用，每月租金200,000 元，有原告提出之系爭土地租賃合約書影本、94-95 年轅鑫公司開立予原告之租金扣繳憑單、94-95 年租金支付存摺影本為證（見原證1-3 ）。原告94年度綜合所得稅結算申報，按其對系爭土地應有部分1/20列報租賃收入120,000 元，減除必要費及成本35,700元，租賃所得84,300元，有原告94年度綜合所得稅結算申報書可按（見處分卷第64頁）。⒉經被告查核認原告與共有人等出租系爭土地予轅鑫公司，
約定每月租金200,000 元，因租金低於當地一般租金標準，乃依所得稅法第14條第1 項第5 款及財政部96年2 月14日台財稅字第09604512690 號函釋規定，調整計算原告之94年度租賃所得248,872 元，歸戶核定原告94年度綜合所得總額為1,097,095 元，補徵稅額16,754元，有被告核定通知書、核定稅額繳款通知書可按（見處分卷第88頁）。
⒊上開財政部96年2 月14日台財稅字第09604512690 號函釋
（附於本院卷第90頁），係針對95年度房屋及土地之「當地一般租標準」所為之核定，而本件係對原告94年度綜合所得稅之土地租賃收入有無低於當地一般租金標準，應援用財政部95年1 月19日台財稅字第09504503350 號核定94年度房屋及土地之「當地一般租金標準」函釋核定為標準，被告在上開通知書記載以96年2 月14日函釋為依據，與函釋規定內容不符，致原告誤認違反法令不溯及既往原則，惟兩者均以土地申報地價5%為標準。
⒋原告不服檢附申請以實際租金情形重新核定，經被告復查
決定以：「按平均地權條例第15條第1 款規定，直轄市或縣（市）主管機關辦理規定地價或重新規定地價，應分區調查最近一年之土地買賣價格或收益價格。次按同法第16條規定，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價80﹪為其申報地價。依上開規定，財部以土地申報地價之5 ﹪核定土地之當地一般租金標準，即係依據實地調查之結果..；惟依臺北市稅捐稽徵處南港分處提供之94年度地價稅課稅明細表，申請人（即原告）94年度地價稅為49,775元，原核定94年度租賃所得248,872 元應予追減49,775元，變更核定為199,097 元。」等語（見處分卷第77-78 頁），雖有前揭引用函釋規定之錯誤，然因94年度及95年度房屋及土地租金之當地一般標準均為5%，結論仍為一致，故依前揭規定及說明，原處分調整核定原告租賃收入，於法並無不合。
㈤原告雖主張其與共有人共同持有系爭土地，該土地閒置多年
，出租予轅鑫公司均有契約收付憑證、租金扣繳憑單等證明，並據實申報，被告依96年2 月14日台財稅字第0960451269
0 號函，任意調高租金收入，干涉人民商事行為，牴觸私法自治原則，亦與最高法院68年台上字第3071號判例意旨不符，更違反法律保留、授權明確與法律不溯及既往原則，被告提出之鄰近租金比較資料，其鄰近性與類似性不符合經驗法則等語，並提出系爭土地附近土地謄本與建物之照片為證（見原證5-13）。惟：
⒈如前所述，所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定，授
權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入，屬收付實現制之例外，是以約定之租金「顯較」當地一般租金為低，法律賦予稽徵機關調整至一般租金之標準。故本件之爭執為原告約定之租金有無「顯較」當地一般租金為低，而非以原告每月自轅鑫公司實際收取之租金為據，原告如實際收取之租金較當地一般租金為低，被告基於所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定即得調整計算租賃收入，行政法院亦僅能審酌稽徵機關調查是否切實，所為法定推計方式有無違誤。
⒉系爭土地以原告主張之每月租金200,000 元計算，則每月
每坪租金為175.28元（（200,000 ×12）÷1,141 ），經被告初核，按上述當地租金標準核算，每月每坪為364 元，被告於原核定程序中，再將系爭土地與上述鄰近土○○○區○○段○ ○段989-3 、994 地號等9 筆土地（出租面積1,169 坪、每坪每月租金440 元）、臺北市○○區○○段13-12 、13-13 地號4 筆（出租面積744.35、每坪每月
900 元），兩者平均670 元，並有前述鄰近土地租賃契約書等件為證（見本院100 年度訴字第1477號處分卷第13-21頁），被告亦於本件訴訟程序中提出系爭土地與比較案例土地相關位置圖7 紙為證（見本院100 年度訴字第1477號卷第164-170 頁），證明該等土地與系爭土地相鄰。依此，原告與轅鑫公司所約定之租金「顯較」當地一般租金為低。此亦可由被告所屬南港稽徵所於98年12月11日查得轅鑫公司「於98年1 月1 日將承租之系爭土地作為拖吊場業務頂讓與訴外人勝倫國際有公司，並將此保管場約50格汽機車停車格位及附屬辦公室設施（經實地勘查約為該保管場土地之2 分之1 ），以每月租金27萬元分租予勝倫公司。」等情可徵，有該所98年12月11日財北國稅南港綜所字第0980204442號函可稽（見上開事件處分卷第41頁），是以原告出租系爭土地租金確屬較低。
⒊原告雖以被告提出之上述臺北市○○段○○○段土地，係
作為收集廢五金轉運場或作汽車旅館使用，與系爭土地係素地不能同等比較等語，然系爭土地附近並無可資作拖吊車場之素地提供比較，被告係以系爭土地與比較案例土地之公告現值為參據，即94年度臺北市○○區○○段4 筆土地（每平方公尺土地公告現值平均為94,300元）、臺北市○○區○○段○ ○段9 筆土地每平方公尺57,529.78 元），而系爭土地每平方公尺公告現值為90,730.67 元，有被告提出之公告地價及公告現值表可按（見上開事件處分卷第107 、108-115 、123-127 頁），因此，以相近之土地公告現值為比較，尚難認為不合理，亦無違反經驗法則。⒋原告援用之最高法院68年台上字第3071號判例，其案例事
實為出租人就其出租之土地，以稻穀計算之租金，因10年未調整而起訴請求法院判決調整，其請求依據為土地法第
105 條、第97條規定，聲請法院將兩造租賃契約之租金按申報地價10% 調整等情，此為出租人因物價上漲而聲請法院調整租金，為私人間之紛爭，最高法院斟酌租金調整之因素揭示土地法第105 條、第97條之規定意旨，與本件係由稅捐機關就當事人約定之租金有無「顯較」當地一般租金標準為低，俾作為可否調整納稅義務人之租賃收入之情形不同，前者以出租人與承租人間租賃契約為據，該租金收入亦受所得稅法之規範，後者則以納稅義務人實際受領之租金確有過低情形，基於所得稅法賦予稅捐機關之權限推計調整，兩者規範依據相異，是以該判例不適用於本件。
⒌原告所指財政部96年2 月14日台財稅字第09604512690 號
函，為針對95年度綜合所得稅各房屋及土地之「當地一般租金標準」之核定，而95年度綜合所得稅依所得稅法第71條規定，於96年5 月間申報，另94年度「當地一般租金標準」部分，財政部另有95年1 月19日台財稅字第09504503
350 號函可據，而94年度綜合所得稅依上開規定，亦於95年5 月間申報，故非納稅義務人於各該年度申報綜合所得稅後才發布之函釋，並無法令溯及適用問題。又如前所述，上開2 函釋為財政部基於所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款及同法施行細則第16條第3 項之授權規定而訂定，地房屋及土地之當地一般租金標準核定，供所屬各機關作為處理相關案件之依據，其性質屬行政規則，既經法律授權，並無違反法律保留及授權明確原則。原告上述主張，並不可採。
六、綜上所述，原告主張各節，並不可取。原處分以原告將所有系爭土地提供予轅鑫公司作營業使用，約定租金既顯較當地一般租金為低，依土地申報地價之5%計算租賃收入，並減除地價稅之必要費後，按土地應有部分計算核定原告94年度租賃所得248,872 元，應補徵稅額16,754元，並無違法。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 李維心上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 6 月 29 日
書記官 何閣梅