臺北高等行政法院判決
101年度簡字第410號原 告 翔御龍有限公司代 表 人 歐正德被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年4 月13日臺財訴字第10100032240 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件被告之代表人為吳自心，惟原告於起訴狀誤繕為張盛
和，業經原告具狀予以更正，是本件起訴已符法定程式，合先敘明。
㈡本件原告因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的
之金額為新臺幣（下同）224,064 元，爭訟之數額在40萬元以下，依民國99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應依簡易訴訟程序進行之，先予敘明。
二、事實概要：緣原告於91年12月至92年1 月間進貨，取具非實際交易對象威展實業有限公司（下稱威展公司）開立之統一發票（下稱發票）7 紙（下稱系爭發票），銷售額合計4,481,280 元，營業稅額224,064 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲審理違章成立，初查除核定補徵營業稅額224,064 元外，並依行為罰與漏稅罰擇一從重，按所漏稅額224,064 元處2 倍之罰鍰計448,100 元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回。原告猶表不服，訴經本院96年度訴字第3461號判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。」本件被告不服提起上訴，經最高行政法院99年度判字第585 號判決：「原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。」復經本院99年度訴更一字第70號判決駁回本件原告之訴。原告仍表不服提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1815號判決（下稱前案確定判決）：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，其餘上訴駁回。」嗣經被告依前案確定判決意旨，就罰鍰部分以100 年12月8日財北國稅法一字第1000250682號重核復查決定：「變更核定罰鍰為224,064 元。」原告仍表不服，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠洪黎首雖未在威展公司支薪，但確為該公司代表，原告確實透過洪黎首向威展公司進貨。
㈡系爭款項應付金額與實付金額不一致，為交易常態，且原
告付款資金來源為何，賣方不會過問，被告因此認定交易不實，與事實不符。
㈢稅法並無「威展公司無鞋類之進貨，不得銷售鞋子」之規
定，且稅法亦未規定發票開立應註明貨號、顏色及尺碼，故被告質疑進銷存明細無法勾稽於法無據。
㈣刑事案件移送書與本件無關，原告與威展公司之交易銀貨
兩訖，未留帳尾，無奈威展公司逃漏稅，使原告重複補繳營業稅，造成損失。
㈤是原告聲明：重核復查決定不利於原告之部分及訴願決定均撤銷。
四、被告則以：㈠按行政訴訟法第213 條規定，訴訟標的於確定終局判決中
經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336 號判例意旨參照）。本件原告於首揭期間進貨，取得非實際交易對象威展公司開立之系爭發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，核定應補徵營業稅額224,064 元部分，業獲前案確定判決維持，而原告本件所指摘者均屬前案確定判決意旨相反之主張，與前揭判例意旨不合，核先敘明。
㈡原告於前案一審審理時，陳稱與外務員洪黎首交易，但洪
黎首是否代表威展公司並不清楚，有無簽訂契約亦不確定等情，與一般交易常情有違。原告未查證洪黎首是否為威展公司之職員或有無代表該公司權限，逕予收受威展公司名義開立之發票作為進項憑證，即有過失，又原告91、92年間經過洪黎首接洽業務所取得之發票多達4 宗（含本件），原告未覺有異，仍將系爭發票申報扣抵，亦有過失，自應受罰。
㈢又原告雖主張洪黎首為實際交易對象，惟洪黎首之年籍資
料不明，且原告代表人94年1 月10日於被告之談話筆錄陳稱洪黎首已於半年前死亡，是被告無從查證洪黎首是否確為原告之實際交易對象並對其補稅處罰，故本件罰鍰尚無營業稅法第51條第2 項之適用。
㈣依前案確定判決罰鍰部分撤銷意旨及財政部函釋規定，依
現行營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額為1,120,320 元（漏稅額224,064 元5 倍）；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未取得憑證之總額處5%之罰鍰金額為224,064 元（銷售額4,481,280 元5%），兩者經比較結果，本件應從重以營業稅法第51條為處罰之法據。而原告於裁罰處分前已繳納稅款，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，應按所漏稅額224,064 元處0.5 倍罰鍰112,032元，惟低於前揭各該規定之罰鍰最低額224,064 元，依行政罰法第24條第1 項但書，本件應改處罰鍰為224,064 元，重核復查決定變更核定罰鍰為224,064 元，訴願決定遞予維持並無違誤。
㈤是被告聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所述之事實，有原告公司登記查詢資料、變更登記事項卡、設立登記事項卡、92年度各類所得資料清單、原告代表人96年12月7 日談話紀錄、被告94年3 月16日A1Z00000000000號裁處書、原告94年1 月10日說明書、原告93年12月10日採購說明、原告代表人94年1 月10日談話紀錄、原告取得威展公司資金查核分析表、原告進銷貨對照表、原告與家福公司供應商服務管理系統合約、原告銷貨發票、原告進貨發票、威展公司出貨單、被告93年12月21日財北國稅審三字第0930261218號函、被告93年11月5 日財北國稅法字第0930240796號刑事案件移送書、威展公司專案申請調檔發票查核清單、威展公司91年9 月至92年4 月營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、威展公司91年9 月至92年4 月營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）、威展公司91年度綜合所得稅BAN 給付清單、威展公司92年度綜合所得稅BAN 給付清單、威展公司92年度申報書（按年度）跨中心查詢、威展公司92年2 月營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、威展公司92年4 月營業人銷售額與稅額申報書（
401 ）、威展公司91年11月至92年5 月進口稅單繳（退）稅資料清單、威展公司91年11月至92年1 月全國進口報單總項資料清單、威展公司92年1 月至92年5 月全國進口報單總細項資料清單、訴願決定及重核復查決定附本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：本件被告重核復查決定變更核定裁處原告罰鍰224,064 元，是否正確。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「營利事業依法規定……應自他人取得憑證而未取得…
…，應就其……未取得憑證……，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第44條第1項前段及第48條之3 所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1 項第5 款所規定。繼按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1 項所規定。則「……㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（現行規定為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」財政部85年4 月26日臺財稅第000000000 號函及97年
6 月30日臺財稅字第09704530660 號函示意旨可資參照，上開函令係財政部本於中央主管機關地位，就營業人虛報進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額事件，所為技術性及細節性規定，無違營業稅法意旨，本院自得予援用。
㈡續按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力
。」行政訴訟法第213 條定有明文。「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院72年判字第336 號判例可資參照。
㈢本件原告以：洪黎首雖未在威展公司支薪，但確為該公司
代表，原告確實透過洪黎首於91年12月間向威展公司進貨，依法交易所有貨品如數銷往家樂福大賣場，至於系爭款項應付金額與實付金額不一致為交易常態，且原告付款資金來源為何，賣方不會過問，且稅法亦未規定發票開立應註明貨號、顏色及尺碼，原告與威展公司之交易銀貨兩訖，未留帳冊，豈知威展公司事後逃漏稅，使原告重複補繳營業稅，造成損失等語為主張。茲以：
⒈依威展公司涉嫌虛設行號相關資料分析表所載，該公司
異常進項比例高達94.72%，且無與製造、買賣鞋類相關之行業，原告自不可能與威展公司交易。原告係於91年12月至92年1 月間進貨，取具威展公司開立之系爭發票
7 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，觀諸威展公司開立之系爭發票日期為91年12月16日至92年1 月21日，惟依上訴人提示之進銷貨對照表所載，其91年12月16日進貨之鞋品，銷售與家樂福大賣場之日期卻為91年12月
5 日，銷貨日在進貨日之前，顯與一般交易常情有違。次以，原告雖主張實際交易對象為威展公司外務員洪黎首，惟查洪黎首於91、92年度並非威展公司員工，亦無給付佣金紀錄，有綜合所得稅BAN 給付清單可稽，且原告進貨後仍有履約或瑕疵擔保等後續問題，衡情不可能就交易對象存在之歷史、信譽、有無不良出貨紀錄及履約能力如何等公司特質毫不在意，但原告與洪黎首間有多筆大額進貨交易，卻任由洪黎首交付虛設行號開立之發票，而未就開立該發票之交易對象公司為進一步查證，亦與交易常情不符。繼依原告提示之付款資料，雖自92年5 月21日至6 月10日分7 次存入威展公司開立於彰化商業銀行、臺北銀行及中國國際商業銀行等帳戶合計金額460 萬元，但與系爭發票金額4,705,344 元（含稅）及日期均不相符；而系爭貨款皆以現金「無摺存入」前開帳戶，原告未提示資金來源，且交易銀行與原告營業地址無地緣關係，亦非原告之往來銀行，均與常理有違，無法證明原告確有支付系爭貨款予威展公司，亦無從證明威展公司係其實際交易對象。續以，原告於91、92年間與洪黎首接洽業務取得之發票，出自虛設行號開立者多達4 宗（包括本件) ，並非偶一為之，殊非巧合，原告主張不知系爭發票來自虛設行號，自難採信。尤有甚者，原告於本件所為之主張，均係就營業稅本稅部分所為之爭執，且已於前案提出，前案更一審就關於補徵營業稅本稅部分認原告之主張並無足採，因而判決駁回其訴，本件原告不服提起上訴，經前案更一上訴審判決駁回其就營業稅本稅部分之上訴，並均詳予論駁，且告確定在案。則原告本件主張，均係前案之攻擊防禦方法，並於前案確定之終局判決中經裁判，揆諸前揭說明，嗣後就前案訴訟標的之法律關係於本件訴訟中再起爭執時，原告即不得為與前案確定判決意旨相反之主張，本院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，是原告此部分主張其確曾向威展公司進貨，系爭發票並非不實之進項憑證等情，自非可採。
⒉本件原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立
之合法憑證，卻取具非實際交易對象之虛設行號威展公司開立不實之系爭發票申報扣抵銷項稅額，而虛報進項稅額，此項違章事證業經前案認定屬實，並經判決確定在案。而依一般商業交易常情，洪黎首交付發票之開立公司非無可能係虛設行號，且原告不清楚洪黎首是否代表威展公司，亦不確定是否簽訂契約書，原告未經調查亦未確認洪黎首是否有權代表威展公司，而逕收受系爭發票申報扣抵銷項稅額，參諸原告於91、92年間與洪黎首接洽業務取得之發票，出自虛設行號開立者多達4 宗（包括本件) ，並非偶一為之，縱無故意，亦有過失。
至於原告雖主張洪黎首為實際交易對象，惟未提供洪黎首之相關年籍資料以供調查，且原告負責人於94年1 月10日於被告之談話筆錄陳稱洪黎首已於半年前死亡，是無從查證洪黎首是否確為原告之實際交易對象，更無法對其補稅處罰，故本件罰鍰尚無營業稅法第51條第2 項之適用。依現行營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額為1,120,320 元（漏稅額224,06
4 元×5 倍）；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未取得憑證之總額處5%之罰鍰金額為224,064 元（銷售額4,481,280 元×5%），兩者經比較結果，本件應從重以營業稅法第51條規定為處罰之法據。而原告於裁罰處分前已繳納稅款，是被告審酌上情，及參據現行（且於本件判決前並未修正）裁罰倍數參考表規定，本應按所漏稅額224,064 元處0.5 倍罰鍰112,032 元，惟低於前揭各該規定之罰鍰最低額224,064 元，依行政罰法第24條第1 項但書規定，以重核復查決定變更核定罰鍰為224,064 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自係合法。原告主張不應處罰等情，並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，核不足採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。被告所為重核復查決定，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷重核復查決定關於不利於其部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 30 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 鍾啟煌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 8 月 30 日
書記官 吳芳靜