臺北高等行政法院判決
101年度簡字第70號原 告 劉文勇訴訟代理人 邱琦瑛 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月2 日臺財訴字第10000447690 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定：「下列各款行政訴訟事件，適用本章所定之簡易程序：二、因不服行政機關所為新臺幣40萬元以下罰鍰處分而涉訟者。」同法第233 條第1 項規定：「簡易訴訟程序之裁判得不經言詞辯論為之。」本件原告係不服被告所為新臺幣（下同）27,487元之罰鍰處分，訴訟標的金額在400,000 元以下，爰依前引行政訴訟法第229 條第1 項第2 款及第233 條第1 項之規定，適用簡易程序，並不經言詞辯論逕為判決。
二、事實概要：原告辦理民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報其因認購文曄科技股份有限公司（下稱文曄公司）庫藏股取得之其他所得900,000 元，以及受其扶養之親屬即訴外人方順柔、方陳敏惠之營利、利息等所得共計3,289 元，遂歸併核定原告96年度綜合所得總額3,864,117元，綜合所得淨額2,615,216元，而對原告發單補徵綜合所得稅137,438 元，並按原告所漏稅額處0.2倍罰鍰計27,487 元。原告不服，申請復查、提起訴願，經財政部98年11月23日臺財訴字第09800474130 號訴願決定撤銷罰鍰處分部分，並責由被告查明原告有無過失漏報之責後，另為處分（本稅部分駁回其訴願），被告遂以100年8月12日北區國稅法二字第1000013481號重核復查決定（下稱原處分即重核復查決定）維持原處罰鍰27,487元。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠被告未就原告漏報行為是否有故意或過失為調查釐清，違反行政罰法第7條之規範意旨：
⒈構成行政罰法第7條規定之過失，須符合3個要件：⑴在未
認識的情況下，實現行政罰之構成要件；⑵依個案客觀情事，審慎、守法的國民將不致實現行政罰構成要件（客觀的違反義務）；⑶依個人能力、情境，其得以認識且避免實現行政罰構成要件（主觀的過失）；且行政罰法第7 條立法理由已指明，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任；再依行政程序法第36條規定，行政機關於調查證據時，應詳加參酌，對人民有利及不利事項均應予注意。原告申請認購文曄公司庫藏股之時點早於財政部96年 2月27日臺財稅字第09604503990 號函（下稱財政部96年函釋）發佈時點，且原告曾多方詢問，所得答覆皆為依實務慣例，庫藏股時價與認股價格之價差從未被認定為所得，被告亦坦承，於財政部96年函釋發佈前，從未有過就庫藏股票認定為其他所得課稅之前例，原告基於正當善意信賴稅捐主管機關認定其他所得範圍不包括庫藏股票時價與認股價差之見解，方決定認購文曄公司庫藏股，詎料被告自原告申請復查以來，僅憑「有所得即應申報」「原告已收受扣繳憑單並曾調查其他資料」，即跳躍認定原告縱無故意亦有過失，雖原告一再質疑僅憑扣繳憑單而不問其他已存在之合理依憑，即應予機械式申報之法律上規定何在，被告卻迴避而未提出佐證，實違反上開舉證責任之規定。⒉被告於本件爭議發生前，亦不具有庫藏股票時價與認購價
差應為課稅客體之認知，則人民如何能得知此屬課稅範圍？況原告於決定認購文曄公司庫藏股前，已詢問稅捐主管機關，其可信性自較文曄公司為高，實難想像原告於收到文曄公司製發之扣繳憑單後，會質疑主管機關之見解而遵從文曄公司之可能性。倘依訴願決定所稱，原告已收受扣繳憑單即代表原告知悉有其他所得存在，則強行課予人民一再詢問應申報所得之性質及範圍之法律依據又何在？被告至今未曾說明，足認原告於申報96年度所得時，確實正當信賴主管稅捐機關之認知而據以申報，並無故意或過失，原告並未再詢問相關人士之意見亦屬符合經驗法則；反之，被告作成原處分即重核復查決定時，全然未考量原告前述信賴基礎等有利於原告之行為事實、原告未申報該部分其他所得是否具有故意或過失等情，僅徒以原告受有扣繳憑單即應知有其他所得，而有所得即應申報之理由，遽認定原告縱無故意亦有過失，卻未指出應依據扣繳憑單申報之依據何在？亦未說明為何原告已事先徵詢主管稅捐機關仍構成主觀過失之違反，即逕課予原告罰鍰，實難認對於人民違反行政法義務之故意過失已盡舉證責任，違反前揭行政罰法及行政程序法相關規定至明。
㈡被告於財政部96年函釋發布前，對於本件認購庫藏股價差是
否屬於其他所得，尚未有明確見解，因此而生之不利或違法責任即不應歸責於原告，而認定原告有過失：
⒈依據最高行政法院92年度判字第30號及94年度判字第 131
號判決意旨，行政機關之行為致人民有信賴保護時，人民之信賴保護對於其有無過失常具有顯著影響，稅捐主管機關對於法規適用既生疑義，本難以期待人民觀法條文義即知是否得以適用，主管機關因此須發佈函釋予以釋明，此時就法規適用不明確所生之不利益或違法責任，衡諸主管機關與人民之專業落差，自不應強課予人民於函釋發佈前即先行預知並遵守之義務，並據以認定人民有過失。故於財政部96年函釋發佈前，員工認購公司庫藏股票之價差所得是否屬於其他所得，稅捐主管機關既然未有明確依據，且從未予以課徵，依據前開實務見解，原告具有合法正當之信賴基礎，被告即不應期待原告於財政部96年函釋發佈前即認知認購文曄公司庫藏股之價差非屬證券交易所得而為其他所得，亦不應認定原告有主觀過失之違反。
⒉復按證券交易法第28條之2第1項及第3 項規定，公司買回
股份轉讓予員工，須先向行政院金融管理委員會（下稱金管會）申請核准，始得辦理，故本件原告認購文曄公司庫藏股票，文曄公司亦應依據前開規定向金管會申准後始得辦理；倘被告稱財政部96年函釋之適用應溯及自所得稅法第14條第1 項第10款規定施行時生效，則於該函釋發佈前，類此公司員工認購公司庫藏股票案件，於申報個人綜合所得稅時即應納入其他所得課稅，惟被告自承於財政部96年函釋發佈前從未查獲員工認購庫藏股票時價與認購價差應納入其他所得計算之案件，如被告主張溯及適用云云屬實，則公司收回庫藏股既須經金管會核准，被告即非難以查獲此類案件；是以，被告於財政部96年函釋發佈之前，對於員工認購庫藏股時價與認購價差是否屬於其他所得乙事，主觀上尚未肯定有適用所得稅法之見解，即不應將原告於該函釋發佈前業已認購庫藏股票之行為，課予原告較高之法律責任，而認定原告漏報其他所得有過失，逕對原告科處罰鍰，被告對原告究責過嚴，實屬至明。
⒊況按應適用所得基本稅額條例者，依第3 條第1 項第10款
規定，須基本所得額於600 萬元以上之個人，方須就時價超過股票面額之差額部分，依前開條例繳納所得稅，且係依同法第13條規定按20％之固定稅率分離課稅，並非按一般個人綜合所得稅之累進稅率，故仍較併入個人綜合所得中課稅為優惠；原告購買庫藏股票之時點為95至96年間，依當時促進產業升級條例第19條之1 規定，員工取得股票如屬員工紅利轉增資者，採面額課徵所得稅，惟若該員工基本所得額超過600 萬元（主係指有價證券交易所得及捐贈金額，並非個人綜合所得，所得基本稅額條例第12條參照），始有所得基本稅額課徵之適用，按20％稅率計算，如員工個人基本所得額未滿600 萬元，僅需依股票面額10元納稅，逾10元以上時價部分，實質上為免稅；原告如係以員工分紅方式取得文曄公司股票，就時價超過面額部分免稅，較認購庫藏股之稅負更為優惠，足證若非信賴稅捐主管機關於95、96年間認定其他所得範圍並未包括庫藏股票時價與認購價格之價差，文曄公司當可採取較為優惠之員工分紅方式，使公司員工取得股票。被告於本件事實發生時，就庫藏股票之時價與認購價格價差是否屬其他所得乙事，尚未有如何適用法律之明確見解，則因此所生之不利益及違法責任即不應歸責予原告，進而認定原告有過失。
㈢被告未依行政罰法第18條為適切裁罰，且原告認購文曄公司
庫藏股票之行為係於財政部96年函釋宣導期間完成，依比例原則，被告應先以勸導代替罰鍰，而不應逕處罰鍰：
⒈被告作成罰鍰處分時，本應逐一審酌行政罰法第18條所列
要素，否則即有裁量不當或違法之虞。原告有正當信賴主管機關之基礎，已如前述，原告之行為難認應受責難，且原告已如數繳納所漏稅額，亦無再犯之情，堪認所生影響至微，且原告並未獲得任何非法利益，被告就此等事證全然漠視，難認裁量時無漏未裁量或裁量不當之違誤，令原告難以甘服。
⒉況罰鍰之目的係為處罰人民違反秩序之行為，考量比例原
則，倘人民之違反秩序行為不法內涵較小，危害法益較輕，而可以其他行政手段如勸導、糾正、警告等糾正之，則可毋庸處罰，此即行政罰法上便宜原則。學者即有見解指出，新法開始施行之宣導期，勸導改善不罰，事實或法律關係不明確時，亦應先勸導改善而不立即處罰；觀諸本件，財政部於96年2 月27日始發佈財政部96年函釋以釐清法規適用疑義，該函釋說明五載有先行進行宣導之意旨，可見財政部原意確有先行宣導之必要；姑不論原告認購文曄公司庫藏股之時點早於財政部96年函釋發佈前即已完成，縱有財政部96年函釋之適用，依該函釋說明五之記載，被告亦應先行宣導，是以依據比例原則及前開學者見解，縱使認定原告辦理96年度綜合所得稅申報有所疏失，因原告認購庫藏股之行為尚在財政部96年函釋之宣導期間，被告亦應以宣導代替處罰，始符比例原則等語。並求為撤銷訴願決定與原處分即重核復查決定。
四、被告答辯略謂：㈠原告於95年12月6 日與文曄公司簽署認購該公司庫藏股之協
議書，約定由文曄公司轉讓90張計90,000股予原告，每股22元，繳款期限為96年1月6日至同年月16日，原告依約繳納股款，並於96年1 月29日取得所認購之庫藏股票，文曄公司則按交付日之時價32元超過原告認購價格22元之部分，計算原告有其他所得900,000 元，並填發免扣繳憑單，有協議書、臺灣證券交易所收盤價資料及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽；因綜合所得稅採自行申報制，有所得即應申報，且文曄公司已就上開其他所得開立免扣繳憑單予原告，原告並非不知獲有其他所得；雖原告主張其係信賴稅捐主管機關之見解而未申報該筆其他所得云云，惟參諸現行法令亦未有認購庫藏股獲取所得免予課稅之規定，稽徵機關亦從未對原告或其配偶作成本件其他所得免稅之處分，原告並無任何信賴基礎可言，自無信賴保護之問題；況依稅捐稽徵法第28條規定，原告如因適用法令錯誤或誤算致溢納稅款，得於繳納日起 5年內申請退稅，原告捨此不為，未就實際所得予以申報，縱非故意，亦難謂無過失。再按行政罰法第7 條規定所稱故意，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生不違背其本意者而言，所謂過失則係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意能注意而不注意，或雖預見其發生而確信其不發生而言，二者均以「違反行政法上義務之構成要件事實」為判斷標準，且鑑於行政罰之目的在於維持行政秩序，樹立有效之行政管制以維護公益，故行政罰「過失」之內涵並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎之下（最高行政法院97年度判字第880 號判決意旨參照）。原告於96年度獲有其他所得，即應依規定辦理申報，其未就實際所得申報，已構成客觀違章事實，且其既有認購文曄公司庫藏股之行為，對於取得該等股票價差之其他所得，不能諉為不知；況文曄公司就該部分其他所得已於計算後開立免扣繳憑單予原告，原告並非不知取有其他所得，由納稅義務人應自行誠實申報之角度觀之，原告縱非故意，但其應注意、能注意而未注意，難謂無違反所得稅法第110 條第1項規定之過失，被告於法定2 倍以下裁罰倍數範圍內，按所漏稅額處0.2 倍罰鍰，業已考量原告之違章程度，於法並無不合。
㈡原告主張其認購行為係於財政部96年函釋發佈以前，因如何
適用所得稅法並無明確見解，所生之不利益或違法責任不應歸責於原告乙節：
⒈財政部本於有所得即應課稅之所得稅法基本原則，以及所
得稅法第14條第1項第10類規定意旨，以財政部93年4月30日臺財稅字第0930451436號令釋規定，個人依其任職公司所定之認股辦法認購公司股票，於其執行權利時，如執行標的股票之時價超過認股價格，該員工即獲有實質經濟利益，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行權利年度之所得額，課徵綜合所得稅。再者，員工認購公司庫藏股，其取得股票時價超過認購價格之部分，係公司對員工之實物給付，其所得性質實與前揭財政部93年令釋並無二致，故財政部96年函釋重申此一課稅原則，即員工認購公司庫藏股票乃公司激勵員工政策之一，與公司發行員工認股權憑證之情形相同，員工認購庫藏股之股票交付日時價與認購價格價差為員工實質所得，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，財政部93年令釋及96年函釋並未於法律規定外，另行創設新權利義務，並未逾越所得稅法第14條第1 項第10類規定課稅範圍，符合課稅公平原則。又國內公司依據證券交易法或公司法規定，將庫藏股轉讓予符合認購資格之員工，其取得股票時價超過認購價格部分，係屬員工提供勞務之補償性報酬或公司給予員工之福利，雖所得態樣為實物，惟依所得稅法規定，應於取得所得時課稅，與現金所得課稅並無差異，財政部96年函釋為財政部基於主管機關權責，對所得稅法所為釋示，以闡明法規原意，應自法律生效之日起有其適用，於本件自有適用效力，與稅捐溯及效力之禁止原則無違。
⒉員工分紅入股及庫藏股制度為公司法第167 條之1、第240
條第1項至第3項所明定。為鼓勵員工參與公司經營並分享營運成果，以員工紅利轉增資者，員工因而取得新發行記名股票，採面額課徵所得稅，為99年5 月12日廢止之促進產業升級條例第19條之1 所規定。又按所得基本稅額條例第12條第1項第5款規定：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：公司員工依促進產業升級條例第19條之1 規定取得之新發行記名股票，可處分日次日之時價超過股票面額之差額部分。」所謂員工分紅入股，乃為使我國員工分紅會計與國際接軌，自97年1月1日起實施員工分紅費用化制度，無論公司採員工分紅入股、發行員工認股權證、庫藏股獎籌員工或現金增資保留員工認購等方式獎勵員工，於申報營利事業所得稅時，均得依營利事業所得稅查核準則第71條規定核實認列為公司之薪資支出；如該員工從事研發活動，尚可依促進產業升級條例第60條規定，按其員工分紅數額享有30％或50％之投資抵減，有助公司減輕稅負，同時可激勵員工提昇工作績效，為股東創造更高之稅後盈餘，並適度反應公司實際經營績效與公司價值。至員工分紅屬員工工作所取得之報酬，如係取得現金，應依員工分紅金額列報薪資所得課稅，尚無疑義；如係配發股票，依促進產業升級條例第19條之1 規定，應按股票面額課徵所得稅，惟如股票時價超過面額，應依95年1月1日施行之所得基本稅額條例第12條規定納入課徵基本稅額，並無原告所稱員工分紅入股屬於免稅之情形。98年12月31日促進產業升級條例租稅減免措施實施期滿後，員工紅利屬於股票之部分，自99年1月1日起，公司辦理員工紅利轉增資發行股票，應依財政部98年11月5日臺財稅字第09804109680號令規定，於交付股票日按時價計算員工薪資所得，但免再計入基本所得額課稅，至公司採庫藏股獎勵員工者，依所得稅法第14條第2 項規定，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之。蓋公司若未實施庫藏股獎籌員工，員工需透過市場按市價購買，始能取得公司股票，現公司以庫藏股獎籌員工，使員工能以低於市價之認購價格取得公司股票，其差額自屬員工提供勞務之補償性報酬或公司給予員工之福利，其課稅規定不應與現金型態之報酬有所差異。公司係採員工分紅入股或庫藏股之方式獎勵員工，為公司基於營運考量所為選擇，如庫藏股方式導致員工稅負較重，此乃員工與公司間協商事項，文曄公司既採庫藏股方式為員工獎勵，即應依庫藏股方式課稅。
㈢有關原告主張被告未依行政罰法第18條規定為適切裁罰，且
原告認購庫藏股時點為財政部96年函釋宣導期，依比例原則，被告應先以勸導代替罰鍰乙節：
財政部頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知係以抽象性典型案件為適用對象，為稅務主管機關就大量違反稅捐相關法令裁量案件，依據行為特性、違章金額等一切情狀，考量行政罰法第18條規定之裁量基準，供下級機關於具體典型違章事件一體適用，與司法院大法官釋字第423 號解釋意旨相符，被告據以裁罰，並未違反比例原則。且與本件相同案情業經本院98年度訴字第2567號、100 年度訴字第1330號及最高行政法院100 年度判字第1397號判決確定在案，被告原處罰鍰並無違誤等語。並求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為原處分即重核復查決定認定原告於97年申報96年度綜合所得稅時，並未將其所認購之文曄公司庫藏股票時價與認購價差申報為96年度其他所得，而適用所得稅法第110 條第1 項規定，裁處漏稅額處0.2 倍之罰鍰計27,487元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個
人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第10類前段及第2項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：（第1 項第10類前段）第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……（第2 項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」第71條第1 項前段：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」次按稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」又按財政部96年函釋規定：「主旨：……國內公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，員工取得股票之時價超過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。說明：……四、我國境內之公司於交付股票日免予扣繳稅款，惟應依所得稅法第89條第3 項規定，依限列單申報主管稽徵機關及填發免扣繳憑單。五、公司員工參加認股計畫或員工認股基準日係在96年1 月1日 以後者，應確實依法辦理。」財政部101 年5 月24日臺財稅字第10100069320 號令釋：「一、公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，員工依公司所定之認股辦法行使認股權取得股票，依本部93年4 月30日臺財稅字第0930451436號令規定，執行權利日標的股票之『時價』超過員工認股價格之差額部分；公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，交付股票日標的股票之『時價』超過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行年度或交付股票年度員工之所得額，依法課徵所得稅。前開標的股票之『時價』，認定如下：㈠屬上市或上櫃股票者，為執行權利日或交付股票日之收盤價，該日無交易價格者，為該日後第一個有交易價格日之收盤價。㈡前款股票屬初次上市者，如執行權利日或交付股票日於臺灣證券交易所股份有限公司營業細則第63條第2 項規定自上市買賣日起5 個交易日成交價格無升降幅度限制之期間內；屬初次上櫃者，如執行權利日或交付股票日於財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第55條第4 項規定自櫃檯買賣開始日起5 個營業日成交價格無升降幅度限制之期間內，為該執行權利日或交付股票日之加權平均成交價格。㈢屬興櫃股票者，為執行權利日或交付股票日之加權平均成交價格，該日無交易價格者，為該日後第一個有交易價格日之加權平均成交價格。㈣其他未上市、未上櫃或非屬興櫃股票者，為執行權利日或交付股票日之前一年內最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，該日之前一年內無經會計師查核簽證之財務報告者，為依該日公司資產淨值核算之每股淨值。
二、公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，依公司法第167 條之3 規定限制員工在一定期間內不得轉讓者，以可處分日標的股票之時價超過員工認股價格之差額部分，計入可處分日年度員工之所得額，依法課徵所得稅。所稱『可處分日』，為該一定期間屆滿之翌日；該一定期間之起算日，依經濟部100 年12月20日經商字第10000699
350 號函規定為公司交付股票日。所稱標的股票之『時價』，依前點規定認定之。三、前開本部93年4 月30日令第2 點及本部96年2 月27日臺財稅字第09604503990 號函有關國內公司將收買之股份轉讓予員工之課稅規定，自本令發布日起停止適用。四、本令發布日前尚未核課確定之案件，其時價之認定有利於納稅義務人者，得依本令規定辦理。」㈡經查：原告辦理民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報其因
認購文曄公司庫藏股取得之其他所得900,000 元，以及受其扶養之親屬即訴外人方順柔、方陳敏惠之營利、利息等所得共計3,289 元，遂歸併核定其該年度綜合所得總額3,864,11
7 元，綜合所得淨額2,615,216 元，而發單補徵綜合所得稅137,438 元，並按原告所漏稅額處0.2 倍罰鍰計27,487元，罰鍰部分因經財政部98年11月23日臺財訴字第09800474130號訴願決定撤銷，被告重核復查決定仍維持原裁處，原告提起訴願，經決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有卷附文曄公司開立予原告之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（見原處分卷第7 頁）、被告新竹縣分局98年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書（見原處分卷第10至11頁）、被告98年8 月25日北區國稅法二字第0980013340號復查決定書（見原處分卷第33至37頁）、財政部98年11月23日臺財訴字第09800474130號訴願決定（見100 年度訴願卷第21頁) 、原處分即重核復查決定（見原處分卷第125 至130 頁）及財政部100 年12月
2 日臺財訴字第10000447690 號訴願決定（見本院卷第15至17頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖以上開情詞主張原處分即重核復查決定違法，應予撤
銷云云，惟公司依證券交易法第28條之2 規定買回公司股份即俗稱之庫藏股，並轉讓予公司員工，則公司員工對庫藏股之承購價格與取得股票日之公司股票時價間之差額，性質上核屬公司給予員工之補償性報酬或福利，雖其所得係以實物方式給付，仍無礙於股票取得日，其所得業已「取得」之事實。至該所得之數額，依上述行為時所得稅法第14條第2 項規定，應按員工取得股票（庫藏股）日之股票時價與承購價之差額核算之。是上開財政部96年函釋關於國內公司將收買之股份轉讓予員工之課稅規定，雖已經財政部101 年5 月24日令停止適用，但財政部新發布之函令係就此部分所得之「時價」如何認定更為詳細規範，並未變更員工認購庫藏股之時價與認購價差屬其他所得，應予課稅之見解。再者，綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，且綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之規定；原告於上開年度實際上既獲取系爭所得，即應依規定辦理申報，其未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，且其既有認購文曄公司庫藏股行為，對於取有該等股價差額之其他所得，不能諉為不知；況文曄公司業就交付日之時價超過員工認股價格計算其96年度取得之其他所得，並開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷，原告自難諉稱不知情，其辦理該年度綜合所得稅結算申報時未據實列報，縱因出於個人主觀誤會所致，仍難認其漏報為無過失，依行政罰法第7 條第1 項規定，自無從卸免應負之行政責任。又核原告上開所為係屬已辦理結算而對應申報課稅之所得額有漏報之情形，則被告所屬新竹縣分局適用前引所得稅法第110 條第1 項規定，並參照稅務違章案件裁罰倍數參考表關於違反上開規定之裁量基準，處以原告所漏稅額0.2 倍之罰鍰，核未逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量等情事，自難謂有違法之處。
七、綜上所述，原處分即重核復查決定認定原告漏報上開營利所得之事證明確，按所漏稅額處以0.2倍之罰鍰計27,487 元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。從而，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 4 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 9 月 4 日
書記官 林 俞 文