臺北高等行政法院判決
101年度再字第179號102年6月6日辯論終結再審原告 行天宮醫療志業醫療財團法人（原名：財團法人恩
主公醫院）代 表 人 黃忠臣（董事長）住同上訴訟代理人 施博文 會計師
劉宗欣律師鍾薰嫺律師再審被告 財政部北區國稅局（原為財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 劉桂英上列當事人因機關團體作業組織所得稅事件，再審原告對本院中華民國96年5 月3 日95年度訴字第3103號判決以具有行政訴訟法第273 條第2 項事由，提起再審之訴。本院判決如下：
主 文本院95年度訴字第3103號判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
再審原告其餘之訴駁回。
再審及再審前第一審訴訟費用均由再審被告負擔。
事實及理由：
一、事實概要：再審原告辦理民國92年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報銷售貨物及勞務之支出新臺幣（下同）1,643,419,809 元，課稅所得額16,713,731元，經再審被告查核以其支出中125,934,705 元係再審原告82至85年度結餘款經核准保留所購建醫療大樓、建物附屬設施、醫療儀器、運輸設備及辦公設備等資產按年提列之折舊費用及各項攤提，乃予以剔除，核定課稅所得額為142,648,
436 元，應補稅額31,483,676元。再審原告不服，申請復查，經再審被告以95年6 月19日北區國稅法一字第0950012176號復查決定駁回；再審原告仍不服，提起訴願，遭財政部以95年8 月24日台財訴字第09500367060 號（案號：第00000000號）決定駁回；再審原告復向本院提起行政訴訟，經本院於96年5 月3 日以95年度訴字第3103號判決（下稱原確定判決）駁回；再審原告猶表不服，提起上訴，經最高行政法院97年1 月17日97年度裁字第487 號裁定駁回而告確定。嗣再審原告向司法院聲請解釋，由司法院釋字第703 號解釋以財政部賦稅署中華民國84年12月19日台稅一發第00000000 0號函一（五）（下稱財政部84年函釋）決議1 與3 ，關於財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第8 款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違反憲法第19條租稅法律主義，應自解釋公布之日起不再援用，再審原告乃依上揭解釋據以提起本件再審之訴。
二、再審原告主張：㈠本件再審原告係依行政訴訟法第273 條第2 項提起再審，
而釋字第703 號解釋係於101 年10月5 日公布，是以再審原告於今日提起本件再審，符合行政訴訟法第276 條第1項、第3 項再審法定期間之規定。再審原告並得依行政訴訟法第273 條第2 項之規定提起再審：
⒈倘確定判決所援用之法令或依法令所表示之見解經司法
院大法官解釋宣告違憲者，聲請人就據以聲請之案件，即可依行政訴訟法第273 條第2 項之規定、司法院大法官釋字第185 號、第592 號解釋之意旨，聲請再審。
⒉本件原確定判決雖援引財政部賦稅署84年12月19日臺稅
一字發第000000000 號函釋（下稱賦稅署84年函釋）認定再審原告之訴無理由，惟該函釋既經司法院釋字第70
3 號解釋宣告違憲，且該號解釋亦肯認原確定判決確有援用賦稅署84年函釋：「本件聲請人（即再審原告）主張…臺北高等行政法院97年度訴字第2838號判決…所援用之財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函一㈤決議3 有違憲疑義，聲請解釋。…」。是依前引行政訴訟法及司法院大法官釋字解釋意旨，再審原告自得提起本件再審之訴。
㈡再審被告應依再審原告申請就82年至85年度保留結餘款構
建之醫療大樓、設備等資產，於92年度所得稅核計事件，作成准予提列折舊之行政處分：
⒈依行政院依所得稅法第4 條第1 項第13款規定授權制訂
之行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下簡稱免稅標準）第2 條第1 項第8 款規定意旨，只要用於創設目的有關活動之支出，符合上開規定所定門檻或經財政部同意者，則上開團體之所得（含本身及附屬作業組織之所得）除銷售貨物或勞務之所得外，均免納所得稅。
⒉至於公益慈善機關或團體銷售貨物或勞務之所得部分，
如何課徵所得稅部份，依免稅標準僅於第2 條之1 第1項規定，得就銷售貨物或勞務以外收入不足支應與其創設目的有關活動支出之部分，從銷售貨物或勞務所得中扣除，再予課徵所得稅；是銷售貨物或勞務之所得，除得扣除上開不足支應部分外，如何核計課徵所得稅，解釋適用上自當回復所得稅法有關之規定。蓋此時「公益、慈善機關或團體」銷售貨物或勞務之「所得」，既然該當所得稅法體系所定之「稅捐主體」及「稅捐客體」，則其行為時性質上自應等同「營利事業」視之。因此，財團法人課稅損益之查核，實務原則上亦比照適用營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）。
⒊所得稅法第24條第1 項之規定，是採所謂「收入與成本
配合原則」；又其會計基礎，原則上係採「權責發生制」，同法第22條亦有明定。此外，關於固定資產之估價、折舊，依所得稅法第50條至同法第58條以及查核準則第95條之規定，固定資產應按實際成本依固定資產耐用年數表之規定，採用平均法等折舊方法每年度計算提列折舊。如此，方符合所得稅法第22條第1 項前段所定「權責發生制」會計基礎（按每年度計提折舊，方能達到收入與成本配合）。
⒋查本件再審原告86年度至90年度購建醫療大樓、醫療儀
器、交通及辦公設備之固定資產原依前揭規定，各按財政部頒布「固定資產耐用年數表」計提折舊，惟申報92年度所得稅時，經再審被告援用賦稅署84年函釋核稅，逕自剔除前揭固定資產之折舊金額125,934,705 元並補稅31,483,676元，不但違背前揭所得稅法第50條至第58條以及查核準則第95條之規定，更牴觸前揭所得稅法第24條第1 項及第22條第1 項前段「權責發生制」之會計基礎之規定。為此，再審原告前向再審被告提出復查，並請求再審被告應依再審原告申請就82年至85年度保留結餘款構建之醫療大樓、設備等資產，於92年度所得稅核計事件，作成准予提列折舊125,934,705 元並退還所得稅31,483,676元之行政處分，揆諸前開所得稅法等有關規定，應無不合。
⒌惟再審被告卻引用賦稅署84年函釋，略謂：再審原告前
於82年至85年度已提出保留計畫報請財政部同意將各年度結餘款延後作為與創設目的有關之建院計畫用途支出，免受免稅標準第2 條第1 項第8 款前段限制，則各年度結餘款僅係留供以後年度作為與其創設目的有關活動之建院計畫用途支出，而免於核課所得稅，其均已列報，即無再提列折舊而自銷售貨物或勞務中減除之適用云云。惟查，再審被告前揭主張業經釋字第703 號解釋認定違憲：「…縱然非銷售貨物或勞務所得達到免稅適用標準，惟於計算銷售貨物或勞務之所得時，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，仍應依所得稅法相關規定，按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用，始符所得稅法第24條第1 項前段之規定。系爭決議1 ，有關上開資本支出如為適用上開免稅要件，而選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除部分，及同決議3 所示以後年度不得再提列折舊，此否准法律所定得為扣除之成本費用，與上開所得稅法第24條第1 項前段之規定不符，無異以命令變更法律所規定之稅基，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不再援用。」。
㈢基上可知，再審原告請求再審被告就82年至85年度保留結
餘款嗣後購建（買）相關資產，亦依所得稅法第24條第1項（收入與成本配合原則）、第22條（權責發生制）及第50條至第58條、查核準則第95條等關於固定資產估價、折舊之規定，自92年結算申報之銷售貨物或勞務收入中減除上開固定資產之折舊125,934,705 元並退還所得稅31,483,676元，確有合法理由。為此，再審原告提起本件訴訟，並聲明求為判決：
⒈原確定判決（即臺北高等行政法院95年度訴字第3103號判決）廢棄。
⒉訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒊再審被告應依再審原告申請就82年度至85年度保留結餘
款購建之大樓、建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產，於92年度所得稅事件，作成准予提列折舊125,934,705 元並退還31,483,676元之行政處分。
⒋再審及前審審級（即第一審、上訴審）訴訟費用均由再審被告負擔。
三、再審被告主張辯以：㈠按財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準
計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物及設備等資產，原則上應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。但按年分攤易生支出比率未達70﹪，而無法享受免稅之優惠，爰依社團法人中華民國教會醫療院所協會之建議，以財團法人醫院當年度支出不符合行政院依所得稅法第4 條第1 項第13款規定授權制訂之行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下簡稱免稅標準）第2 條第1 項第8 款所定免稅要件者，於計算支出比率時，得自行選擇採用現金收付制（即全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出），或權責發生制（即按年提列之折舊列為與其創設目的有關活動之支出）。又為避免同一筆支出享受兩次租稅減免之利益，是以選擇採用現金收付制全額計算支出比率致符合免稅要件者，自不得再於各年度提列折舊時列為銷售貨物或勞務之成本費用，合先陳明。
㈡承前，財團法人醫院購置與創設目的活動有關之醫療設備
等，如一律按各年提列之折舊列為與其創設目的有關活動之支出並予以計算支出比率者，易生支出比率未達標準而不符合免稅要件等情形，是為鼓勵財團法人醫院更新建物與設備，及避免其因繳納所得稅而影響其從事公益慈善活動之資金與能力，允許納稅義務人選擇較有利之計算方式（即可自行選擇全額或分年提列折舊列為與其創設目的有關活動之支出）；財團法人如係因原支出比率未達70% ，而選擇全額列為當年度之資本支出，致支出比率可達70%之免稅要件，則銷售貨物或勞務以外之所得，原應全部課稅，因其選擇全額列為與其創設目的有關活動之支出，自銷售貨物或勞務以外之收入減除，減除後之該部分所得免稅，與其嗣後年度提列折舊惟不得自銷售貨物或勞務之收入中減除所增加之課稅所得額相同，並未增加所得稅額（稅基未增加），且前述選擇仍有延緩繳納所得稅之利益。㈢查再審原告82至85年度之結餘款因未符合免稅標準第2 條
第1 項第8 款前段規定，用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入70﹪之規定，乃依同款後段但書規定報經行政院衛生署轉請財政部核准上開各年度結餘經費分別留供83、84-86 、85-86 及86年度依計畫使用，經財政部核准該保留款用以購建醫療大樓、建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產，是再審原告所購買之前述各項資產，應視為保留款發生年度（即82至85年度）之創設目的有關活動之支出，以符合免稅之規定，則其嗣後之購買該等資產乃執行核准保留免稅之用途，僅為成就保留款發生年度之適用免稅資格，又系爭結餘保留款既應專款專用，其支出性質自應與其原因發生年度之支出性質相符，即全部列為與創設目的有關之資本支出項目，於上述購買保留用途之資產時，沖轉該保留款，而擬制於保留款發生年度中自銷售貨物或勞務以外之收入中全額減除，嗣後如再允許其於各年度提列折舊時，再於列為銷售貨物或勞務之成本費用，自有重複享受租稅減免之利益。
㈣況系爭自行選擇是否全額列入當年度支出，自銷售貨物或
勞務以外之收入中減除，並非強制均應採此申報方法，係財政部為落實所得稅法兼顧公益及租稅公平之意旨，允許再審原告就其現實狀況，考量採此方法較按年折舊方式有利，始選擇採取適用，再審原告明知選擇後不得再於嗣後提列折舊年度時再列為銷售貨物或勞務之成本費用，卻仍予以列報，顯已違反誠實信用原則。
㈤又依司法院釋字第703 號解釋理由書內容：「系爭決議1
……惟在銷售貨物或勞務所得之計算上，財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置資產之支出，既經核實認列為銷售貨物或勞務之成本費用，而依所得稅法相關規定許其按年提列折舊，則在非銷售貨物或勞務所得之計算上，同筆資產支出即不得全額認列為購置年度之資本支出，並自銷售貨物或勞務以外之收入中減除，始能貫徹所得稅法第24條第1 項前段規定之意旨，並符租稅公平之原則，乃屬當然。」，其中「同筆資產支出即不得全額認列為購置年度之資本支出，並自銷售貨物或勞務以外之收入中減除」等語，即大法官肯認再審原告前已全額認列為保留結餘年度（82至85年度）之資本支出，自不應再以按年提列折舊自銷售貨物或勞務之收入中減除，造成虛增成本重複享受免稅利益之結果。爰此，再審原告同筆支出若以按年提列之折舊列報銷售貨物或勞務之成本費用，則其前已全額認列為與創設目的活動有關之資本支出，並自銷售貨物或勞務以外之收入中減除，所獲之減免所得稅利益亦應併同追回，再審被告同時產生對再審原告之不當得利返還請求權，是再審被告相對取得對再審原告之補稅債權，則本件系爭租稅之債權債務既同時發生，對徵納雙方之權益並無影響，原處分並無違誤，請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：㈠按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官
依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」「（第1 項）再審之訴應於30日之不變期間內提起。……（第3 項）依第273 條第2 項提起再審之訴者，第1 項期間自解釋公布當日起算。」行政訴訟法第273條第2 項、第276 條第1 項及第2 項定有明文。本件再審原告以原確定判決有違憲疑義，聲請釋憲，業經司法院於
101 年10月5 日公布釋字第703 號解釋，認財政部84 年函釋有違反憲法第19條租稅法律主義，再審原告爰於101年11月1 日以有行政訴訟法第273 條第2 項再審事由，提起再審之訴，未逾30日之不變期間，合於前揭規定。
㈡次按「財政部賦稅署中華民國84年12月19日台稅一發第00
0000000 號函一（五）決議1 與3 ，關於財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第8 款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不再援用。」經司法院釋字第703 號解釋在案。經查本件再審原告辦理民國92年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，經再審被告查核以其支出中125,934,705 元係再審原告82至85年度結餘款經核准保留所購建醫療大樓、建物附屬設施、醫療儀器、運輸設備及辦公設備等資產按年提列之折舊費用及各項攤提，乃予以剔除；其理由係再審原告82至85年度支出，因未符合免稅標準第2 條第1 項第8 款前段規定，用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入70 %之規定，乃報經衛生署轉請財政部核准其結餘經費合計2,041,678,469 元，分別留供83、84-86 、85-8
6 及86年度依計畫使用，而再審原告主張之折舊費用，即係以結餘經費購置之固定資產所攤銷者，因此上開用以購置固定資產之結餘款，係本來在82至85年度未實際支出之費用，依法本不得列為費用列報，而應按減除其實際支出費用後之餘額納稅，惟因免稅標準第2 條第1 項第8 款但書「但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」之規定，而准其保留至以後年度支出，因此在82至85年各該年度，這些未實際支出之數額，已當作支出費用經再審被告同意認列了，再審原告再主張92年度折舊費用之認列，無異將一項費用支出，對應二收入，重複減除，有違實質課稅之公平原則。如果不是用結餘款購置的，依法必須認列，如果是用結餘款購置的，則應已在82至85年度認列為費用，自不許重複認列。再審原告不服，申請復查，經復查決定駁回；提起訴願，亦遭財政部決定駁回；再審原告猶不服，循序提起行政訴訟，經本院判決駁回，提起上訴，亦經最高行政法規裁定駁回而告確定。
㈢嗣再審原告向司法院聲請解釋，由司法院釋字第703 號解
釋以財政部84年函釋決議1 與3 ，關於免稅標準第2 條第
1 項第8 款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違反憲法第19條租稅法律主義，應自解釋公布之日起不再援用，再審原告依行政訴訟法第273 條第2 項提起再審之訴。經核，原處分、訴願決定及原確定判決，均係以財政部84年函釋為依據，此觀司法院釋字第703 號解釋理由書第1 段自明。
惟該函釋決議1 與3 ，關於免稅標準第2 條第1 項第8款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，已經司法院釋字第703 號解釋宣告自解釋公布之日起不再援用，揆諸前述，應認再審之訴為有理由，原確定判決應予廢棄，而訴願決定及原處分亦均應予以撤銷。至再審原告請求再審被告應依再審原告申請就82年度至85年度保留結餘款購建之大樓、建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產，於92年度所得稅事件，作成准予提列折舊125,934,705 元並退還31,483,676元之行政處分。則因本件再審原告82至85年度之結餘款，既經主管機關依免稅標準第2 條第1 項第8款但書規定，核准作為建院計畫用保留款所購建之系爭資產，則就再審原告主張於92年度所得稅核計事件應可提列多寡折舊，因事證尚未臻明確，並涉及再審被告行政裁量權之行使，是依行政訴訟法第200 條第4 款之規定，判命再審被告應依本判決之法律見解另為適法之處分。
㈣綜上所述，原確定判決、訴願決定及原處分（即復查決定
）所採取之法律見解，既與司法院釋字第703 號解釋意旨有違，原確定判決自應廢棄、訴願決定及原處分（即復查決定）亦應予撤銷，此部分再審原告之訴為有理由，應予准許。至再審原告另請求「再審被告應依再審原告申請就82年度至85年度保留結餘款購建之大樓、建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產，於92年度所得稅事件，作成准予提列折舊125,934,705 元並退還31,483,676元之行政處分。」部分，尚待再審被告之審查，本院無從命再審被告作成准許之處分，是此部分再審原告之請求，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審原告之訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第281 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊法 官 陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 13 日
書記官 李淑貞