臺北高等行政法院判決
101年度再字第180號102年6月6日辯論終結再審原告 行天宮醫療志業醫療財團法人（原名：財團法人恩
主公醫院）代 表 人 黃忠臣訴訟代理人 施博文 會計師
劉宗欣律師鍾薰嫺律師再審被告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 李吟芳上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，再審原告不服本院中華民國97年5 月15日96年度訴字第2731號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文本院96年度訴字第2731號判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
再審原告其餘之訴駁回。
再審及再審前第一審訴訟費用均由再審被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：再審原告民國93年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報82年度至85年度核准作為建院計畫用途保留款所購建之醫療大樓，建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產之折舊費用，申報本期餘絀數及課稅所得額均為新臺幣（下同）50,464,929元，經再審被告核定均為170,372,683 元，應補稅額29,976,938元。再審原告不服，申請復查，經再審被告以96年4 月12日北區國稅法一字第0960006656號復查決定（下稱原處分）駁回。再審原告不服，提起訴願，經財政部96年6 月12日台財訴字第09600206
610 號訴願決定駁回，再審原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，經本院97年5 月15日96年度訴字第2731號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以97年8 月14日97年度裁字第3944號裁定駁回。再審原告以原確定判決所適用之財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000 號函一（五）決議（下稱財政部84年函釋）有牴觸憲法疑義，聲請司法院大法官解釋。司法院釋字第
703 號解釋於101 年10月5 日公布，以上揭財政部84年函釋決議1 與3 ，關於財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項 第8 款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違反憲法第19條租稅法律主義，應自解釋公布之日起不再援用，再審原告乃依上揭解釋，以原確定判決有行政訴訟法第273 條第2 項事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告主張：㈠固定資產之支出，應依法按年提列折舊列為成本費用：
⒈依行為時所得稅法第4 條第1 項第13款、教育文化公益慈善
機關或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱免稅標準）第2條第1 項第8 款規定，只要用於創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入80％，或經財政部同意者，教育、文化、公益、慈善機關或團體之所得（含本身及附屬作業組織之所得）除銷售貨物或勞務之所得外，均免納所得稅。
⒉至於公益慈善機關或團體銷售貨物或勞務之所得部分，如何
課徵所得稅？免稅標準僅於第3 條第1 項規定，得就銷售貨物或勞務以外收入不足支應與其創設目的有關活動支出之部分，從銷售貨物或勞務所得中扣除，再予課徵所得稅；是銷售貨物或勞務之所得，除得扣除上開不足支應部分外，如何核計課徵所得稅，解釋適用上自當回復所得稅法有關之規定。
⒊蓋此時「公益、慈善機關或團體」銷售貨物或勞務之「所得
」，既然該當所得稅法體系所定之「稅捐主體」及「稅捐客體」，則其行為時性質上自應等同「營利事業」視之。因此，財團法人課稅損益之查核，實務原則上亦比照適用「營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）」。
⒋按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文，是採所謂「收入與成本配合原則」。又其會計基礎，原則上係採「權責發生制」，同法第22條亦有明定。此外，關於固定資產之估價、折舊，依所得稅法第50條至第58條以及查核準則第95條之規定，固定資產應按實際成本依固定資產耐用年數表之規定，採用平均法等折舊方法每年度計算提列折舊。如此，方符合所得稅法第22條第1 項前段所定「權責發生制」會計基礎（按每年度計提折舊，方能達到收入與成本配合）。
㈡再審被告否准提列折舊並補稅，於法未合：
⒈本件再審原告86年度至90年度購建醫療大樓、醫療儀器、交
通及辦公設備之固定資產原依前揭規定，各按財政部頒布「固定資產耐用年數表」計提折舊，惟申報93年度所得稅時，經再審被告援用賦稅署84年函釋核稅，逕自剔除前揭固定資產之折舊金額119,907,754 元並補稅29,976,938元，不但違背前揭所得稅法第50條至第58條以及查核準則第95條之規定，更牴觸前揭所得稅法第24條第1 項及第22條第1 項前段「權責發生制」之會計基礎之規定。
⒉且再審被告前揭主張業經司法院釋字第703 號解釋認定違憲
：「……縱然非銷售貨物或勞務所得達到免稅適用標準，惟於計算銷售貨物或勞務之所得時，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，仍應依所得稅法相關規定，按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用，始符所得稅法第24條第1 項前段之規定。財政部84年函釋，有關上開資本支出如為適用上開免稅要件，而選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除部分，及同決議3 所示以後年度不得再提列折舊，此否准法律所定得為扣除之成本費用，與上開所得稅法第24條第1 項前段之規定不符，無異以命令變更法律所規定之稅基，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不再援用。」⒊基上可知，再審原告請求再審被告就82年至85年度保留結餘
款嗣後購建（買）相關資產，亦依所得稅法第24條第1 項（收入與成本配合原則）、第22條（權責發生制）及第50條至第58條、查核準則第95條等關於固定資產估價、折舊之規定，自93年結算申報之銷售貨物或勞務收入中減除上開固定資產之折舊119,907,754 元並退還所得稅29,976,938元，確有合法理由。
㈢並聲明求為判決：原確定判決廢棄、訴願決定及原處分（含
復查決定）均撤銷。再審被告應依再審原告申請就82年度至85年度保留結餘款購建之大樓、建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產，於93年度所得稅事件，作成准予提列折舊119,907,754 元並退還29,976,938元之行政處分。訴訟費用均由再審被告負擔
三、再審被告則以：㈠按財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準計
算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物及設備等資產，原則上應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。但按年分攤易生支出比率未達80％，而無法享受免稅之優惠，爰依社團法人中華民國教會醫療院所協會之建議，以財團法人醫院當年度支出不符合免稅標準第2 條第1 項第8 款所定免稅要件者，於計算支出比率時，得自行選擇採用現金收付制（即全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出），或權責發生制（即按年提列之折舊列為與其創設目的有關活動之支出）。又為避免同一筆支出享受2 次租稅減免之利益，是以選擇採用現金收付制全額計算支出比率致符合免稅要件者，自不得再於各年度提列折舊時列為銷售貨物或勞務之成本費用，合先陳明。㈡承前述，財團法人醫院購置與創設目的活動有關之醫療設備
等，如一律按各年提列之折舊列為與其創設目的有關活動之支出並予以計算支出比率者，易生支出比率未達標準而不符合免稅要件等情形，是為鼓勵財團法人醫院更新建物與設備，及避免其因繳納所得稅而影響其從事公益慈善活動之資金與能力，允許納稅義務人選擇較有利之計算方式（即可自行選擇全額或分年提列折舊列為與其創設目的有關活動之支出）；財團法人如係因原支出比率未達80％，而選擇全額列為當年度之資本支出，致支出比率可達80％之免稅要件，則銷售貨物或勞務以外之所得，原應全部課稅，因其選擇全額列為與其創設目的有關活動之支出，自銷售貨物或勞務以外之收入減除，減除後之該部分所得免稅，與其嗣後年度提列折舊惟不得自銷售貨物或勞務之收入中減除所增加之課稅所得額相同，並未增加所得稅額（稅基未增加），且前述選擇仍有延緩繳納所得稅之利益。
㈢查再審原告82至85年度之結餘款因未符合免稅標準第2 條第
1 項第8 款前段規定，用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入80％之規定，乃依同款後段但書規定報經行政院衛生署轉請財政部核准上開各年度結餘經費分別留供83、84-86 、85-86 及86年度依計畫使用，經財政部核准該保留款用以購建醫療大樓、建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產，是再審原告所購買之前述各項資產，應視為保留款發生年度（即82至85年度）之創設目的有關活動之支出，以符合免稅之規定，則其嗣後之購買該等資產乃執行核准保留免稅之用途，僅為成就保留款發生年度之適用免稅資格，又系爭結餘保留款既應專款專用，其支出性質自應與其原因發生年度之支出性質相符，即全部列為與創設目的有關之資本支出項目，於上述購買保留用途之資產時，沖轉該保留款，而擬制於保留款發生年度中自銷售貨物或勞務以外之收入中全額減除，嗣後如再允許其於各年度提列折舊時，再於列為銷售貨物或勞務之成本費用，自有重複享受租稅減免之利益。
㈣況系爭自行選擇是否全額列入當年度支出，自銷售貨物或勞
務以外之收入中減除，並非強制均應採此申報方法，係財政部為落實所得稅法兼顧公益及租稅公平之意旨，允許再審原告就其現實狀況，考量採此方法較按年折舊方式認列支出有利，始選擇採取適用，再審原告明知選擇後不得再於嗣後提列折舊年度時再列為銷售貨物或勞務之成本費用，卻仍予以列報，顯已違反誠實信用原則。
㈤又依司法院釋字第703 號解釋理由書：「系爭決議1 ……惟
在銷售貨物或勞務所得之計算上，財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置資產之支出，既經核實認列為銷售貨物或勞務之成本費用，而依所得稅法相關規定許其按年提列折舊，則在非銷售貨物或勞務所得之計算上，同筆資產支出即不得全額認列為購置年度之資本支出，並自銷售貨物或勞務以外之收入中減除，始能貫徹所得稅法第24條第1 項前段規定之意旨，並符租稅公平之原則，乃屬當然。」是依前揭解釋理由書內容，其中「同筆資產支出即不得全額認列為購置年度之資本支出，並自銷售貨物或勞務以外之收入中減除」等語，即大法官肯認再審原告前已全額認列為保留結餘年度（82至85年度）之資本支出，自不應再以按年提列折舊自銷售貨物或勞務之收入中減除，造成虛增成本重複享受免稅利益之結果。爰此，再審原告同筆支出若以按年提列之折舊列報銷售貨物或勞務之成本費用，則其前已全額認列為與創設目的活動有關之資本支出，並已自銷售貨物或勞務以外之收入中減除，所獲之減免所得稅利益亦應併同追回，再審被告同時產生對再審原告之不當得利返還請求權，是再審被告相對取得對再審原告之補稅債權，則本件系爭租稅之債權債務既同時發生，對徵納雙方之權益並無影響，原處分並無違誤，請續予維持。
㈥並聲明求為判決駁回再審之訴，再審訴訟費用由再審原告負擔。
四、本院查：㈠按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依
當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」「（第1 項）再審之訴應於30日之不變期間內提起。
……（第3 項）依第273 條第2 項提起再審之訴者，第1 項期間自解釋公布當日起算。」行政訴訟法第273 條第2 項、第276 條第1 項及第2 項定有明文。次按「……本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。……引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」為司法院釋字第177 號及第188 號解釋所明定，行政訴訟法第27 3條第2 項為司法院釋字第177 號及第18
8 號解釋之成文化。㈡本件再審原告及據為本件再審之訴對象之原確定判決，為司
法院釋字第703 號解釋之聲請人及據以聲請解釋之案件。再審原告以司法院釋字第703 號解釋，就原確定判決所適用之財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000 號函，違反憲法第19條租稅法律主義，應自解釋公布之日起不再援用，依行政訴訟法第273 條第2 項提起再審之訴。查司法院大法官會議係於101 年10月5 日公布釋字第703 號解釋，再審原告於101 年11月1 日提起再審之訴，未逾30日之不變期間，先予敘明。
㈢復按「財政部賦稅署中華民國84年12月19日台稅一發第0000
00000 號函一（五）決議1 與3 ，關於財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第8 款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不再援用。」經司法院釋字第703 號解釋在案。
㈣經查本件再審原告93年度教育文化公益慈善機關或團體及其
作業組織結算申報，列報82年度至85年度核准作為建院計畫用途保留款所購建之醫療大樓，建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產之折舊費用，申報本期餘絀數及課稅所得額均為50,464,929元，經再審被告核定均為170,372,683 元，應補稅額29,976,938元。再審原告不服，申請復查，經再審被告以96年4 月12日北區國稅法一字第0960006656號復查決定（下稱原處分）駁回。再審原告不服，提起訴願，經財政部96年6 月12日台財訴字第09600206610 號訴願決定駁回，再審原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，經本院97年5 月15日以原確定判決駁回，再審原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以97年8 月14日97年度裁字第3944號裁定駁回上訴確定。嗣再審原告向司法院聲請解釋，由司法院釋字第703 號解釋以財政部84年函釋決議1 與3 ，關於免稅標準第2 條第1 項第8 款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違反憲法第19條租稅法律主義，應自解釋公布之日起不再援用，再審原告乃據以提起再審之訴。經核，原處分、訴願決定、原確定判決均係以財政部84年函釋為依據，此觀司法院釋字第
703 號解釋理由書第1 段自明。茲該函釋決議1 與3 ，關於免稅標準第2 條第1 項第8 款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，既經司法院釋字第703 號解釋宣告自解釋公布之日起不再援用，揆諸前述，應認再審之訴為有理由，原確定判決應予廢棄，而訴願決定及原處分亦均應予以撤銷。至再審原告請求再審被告就82至85年度保留結餘款購建之系爭資產，於93年度所得稅事件，作成准予提列折舊之行政處分部分，則因本件再審原告82至85年度之結餘款，既經主管機關依免稅標準第2條第1 項第8 款但書規定，核准作為建院計畫用保留款所購建之系爭資產，則就再審原告主張於93年度所得稅核計事件應可提列多寡折舊，因事證尚未臻明確，並涉及再審被告行政裁量權之行使，是依行政訴訟法第200 條第4 款之規定，判命再審被告應依本判決之法律見解另為適法之處分。
㈤綜上所述，原確定判決、訴願決定及原處分（即復查決定）
所採取之法律見解，既與司法院釋字第703 號前揭解釋意旨有違，原確定判決自應廢棄，訴願決定及原處分（即復查決定）亦應予撤銷，此部分再審原告之訴為有理由，應予准許。至再審原告另請求：「再審被告應依再審原告申請就82年度至85年度保留結餘款購建之大樓、建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產，於93年度所得稅事件，作成准予提列折舊119,907,754 元並退還29,976,938元之行政處分。」部分，尚待再審被告之審查，本院無從命被告作成准許之處分，是此部分再審原告之訴應予駁回。
六、據上論結，本件再審原告之訴一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第281 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 13 日
書記官 劉 道 文