臺北高等行政法院判決
101年度再字第182號102年6月6日辯論終結再審原告 行天宮醫療志業醫療財團法人（原名：財團法人恩
主公醫院）代 表 人 黃忠臣（院長）住同上訴訟代理人 施博文 會計師
劉宗欣 律師鍾薰嫺 律師再審被告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 潘麗玉上列當事人間所得稅事件，再審原告對本院中華民國100 年1 月
6 日99年度訴字第1866號判決以具有行政訴訟法第273 條第2 項之再審事由，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文本院99年度訴字第1866號判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
再審原告其餘之訴駁回。
前審及再審訴訟費用均由再審被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：再審原告民國96年度教育文化公益慈善機關團體及其作業組織結算申報，原列報收入新臺幣（下同）1,723,562,767 元（銷售貨物或勞務之收入1,702,482,242 元、銷售貨物或勞務以外之收入21,080,525元）、支出1,765,414,546 元（銷售貨物或勞務之支出1,688,945,976 元、與創設目的有關活動之支出76,468,570元）及餘絀數負41,851,779元。再審被告初查，以其銷售貨物或勞務之支出中68,874,060元及與創設目的有關活動之支出中教育研究發展費用227,181 元，係再審原告82年至85年度結餘款經核准保留所購建醫療大樓、建物附屬設施、醫療儀器、運輸設備及辦公設備等資產按年提列之折舊費用及各項攤提，不予認定，核定本期餘絀數及課稅所得額均為27,249,462元，應退稅額1 元。再審原告不服，申經再審被告99年3 月9 日北區國稅法一字第0990015917號復查決定駁回。再審原告提起訴願，經再審被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查以99年5 月7 日北區國稅法一字第0990016124號重審復查決定：「撤銷……99年3 月9日北區國稅法一字第0990015917號復查決定。變更代表人為陳重華，其餘復查駁回。」再審原告不服，提起訴願，遭經駁回。再審原告仍表不服，提起行政訴訟，經本院於100 年1月6 日以99年度訴字第1866號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之訴。再審原告循序提起上訴，嗣經最高行政法院於100 年4 月28日以100 年度裁字第1082號裁定駁回再審原告之訴。再審原告以原確定判決具有行政訴訟法第273 條第
2 項之再審事由，提起再審之訴。
貳、再審原告主張：
一、再審原告得依行政訴訟法第273條第2項之規定提起再審：
（一）行政訴訟法第273 條第2 項規定：「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」司法院釋字第
185 號解釋文亦明示：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。確定終局判決所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局判決者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由。」。司法院釋字第592 號解釋文理由更闡明：「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由」。是以，倘確定判決所援用之法令或依法令所表示之見解經司法院大法官解釋宣告違憲者，聲請人就據以聲請之案件，即可依行政訴訟法第27
3 條第2 項之規定以及前揭司法院釋字解釋之意旨，聲請再審。
（二）本件原確定判決雖援引財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000 號函（下稱賦稅署84年函釋）認定再審原告之訴無理由，惟如前所述，賦稅署84年函釋既經司法院釋字第703 號解釋宣告違憲，且釋字第703 號解釋亦肯認原確定判決確有援用賦稅署84年函釋：「本件聲請人（即再審原告）主張……臺北高等行政法院99年度訴字第1866號判決…所援用之財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000 號函一（五）決議3 有違憲疑義，聲請解釋。
」。是依前引行政訴訟法及司法院釋字之解釋意旨，再審原告自得提起本件再審之訴。
二、再審被告應依再審原告申請就82年至85年度保留結餘款構建之醫療大樓、設備等資產，於96年度所得稅核計事件，作成准予提列折舊之行政處分：
（一）依「教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅」，所得稅法第4 條第1 項第13款定有明文。為此，財政部定有「免稅標準」以資適用。其中，免稅標準（84年1 月4 日修正）第2 條第1 項第8 款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……八、其用於其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」。準此，只要用於創設目的有關活動之支出，符合上開規定所定門檻或經財政部同意者，則上開團體之所得（含本身及附屬作業組織之所得）除銷售貨物或勞務之所得外，均免納所得稅。
（二）至於公益慈善機關或團體銷售貨物或勞務之所得部分，如何課徵所得稅？免稅標準僅於第2 條之1 第1 項規定，得就銷售貨物或勞務以外收入不足支應與其創設目的有關活動支出之部分，從銷售貨物或勞務所得中扣除，再予課徵所得稅；是銷售貨物或勞務之所得，除得扣除上開不足支應部分外，如何核計課徵所得稅，解釋適用上自當回復所得稅法有關之規定。蓋此時「公益、慈善機關或團體」銷售貨物或勞務之「所得」，既然該當所得稅法體系所定之「稅捐主體」及「稅捐客體」，則其行為時性質上自應等同「營利事業」視之。因此，財團法人課稅損益之查核，實務原則上亦比照適用「查核準則」。
（三）依「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，所得稅法第24條第1 項定有明文，是採所謂「收入與成本配合原則」。又其會計基礎，原則上係採「權責發生制」，同法第22條亦有明定。此外，關於固定資產之估價、折舊，依所得稅法第50條至同法第58條以及查核準則第95條之規定，固定資產應按實際成本依固定資產耐用年數表之規定，採用平均法等折舊方法每年度計算提列折舊。如此，方符合所得稅法第22條第1 項前段所定「權責發生制」會計基礎（每年度計提折舊，方能達到收入與成本配合）。
（四）本件再審原告86年度至90年度購建醫療大樓、醫療儀器、交通及辦公設備之固定資產原依前揭規定，各按財政部頒布「固定資產耐用年數表」計提折舊，惟申報96年度所得稅時，經再審被告援用賦稅署84年函釋核稅，逕自剔除前揭固定資產之折舊金額69,101,241元並補稅17,275,310元，不但違背前揭所得稅法第50條至第58條以及查核準則第95條之規定，更牴觸前揭所得稅法第24條第1 項及第22條第1 項前段「權責發生制」之會計基礎之規定。為此，再審原告前向再審被告提出復查，並請求再審被告應依再審原告申請就82年至85年度保留結餘款構建之醫療大樓、設備等資產，於96年度所得稅核計事件，作成准予提列折舊69,101,241元並退還所得稅17,275,310元之行政處分等語，揆諸前開所得稅法等有關規定，應無不合。
（五）惟再審被告卻引用賦稅署84年函釋，略謂：再審原告前於82年至85年度已提出保留計畫報請財政部同意將各年度結餘款延後作為與創設目的有關之建院計畫用途支出，免受免稅標準第2 條第1 項第8 款前段限制，則各年度結餘款僅係留供以後年度作為與其創設目的有關活動之建院計畫用途支出，而免於核課所得稅，其均已列報，即無再提列折舊而自銷售貨物或勞務中減除之適用云云。惟再審被告前揭主張業經司法院釋字第703 號解釋認定違憲：「縱然非銷售貨物或勞務所得達到免稅適用標準，惟於計算銷售貨物或勞務之所得時，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，仍應依所得稅法相關規定，按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用，始符所得稅法第24條第1 項前段之規定。系爭決議1 ，有關上開資本支出如為適用上開免稅要件，而選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除部分，及同決議3 所示以後年度不得再提列折舊，此否准法律所定得為扣除之成本費用，與上開所得稅法第24條第1 項前段之規定不符，無異以命令變更法律所規定之稅基，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不再援用。」
（六）基上可知，再審原告請求再審被告就82年至85年度保留結餘款嗣後購建（買）相關資產，亦依所得稅法第24條第1項（收入與成本配合原則）、第22條（權責發生制）及第50條至第58條、查核準則第95條等關於固定資產估價、折舊之規定，自96年結算申報之銷售貨物或勞務收入中減除上開固定資產之折舊69,101,241元並退還17,275,310元所得稅，確有合法理由。
三、再審被告之主張業經司法院釋字第703 號解釋宣告違憲，其主張於法無據：
（一）司法院釋字第703 號解釋明文指出：「財政部賦稅署中華民國84年12月19日台稅一發字第841664043 號函一（五）決議1 與3 ，關於財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第8 款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不再援用」。
（二）亦即，針對再審被告主張：「系爭結餘保留款既應專款專用，其支出性質自應與其原因發生年度之支出性質相符，即全部列為與創設目的有關之資本支出項目，於上述購買保留用途之資產時，沖轉該保留款，而擬制於保留款發生年度中自銷售貨物或勞務以外之收入中全額減除，嗣後如再允許其於各年度提列折舊時，再於列為銷售貨物或勞務之成本費用，自有重複享受租稅減免之利益。」云云，顯與上開司法院釋字第703號解釋意旨不符，要無可採。
（三）要之，通觀再審被告再審答辯之內容，無非係一再重複主張賦稅署84年函釋之意旨，並援引少數大法官於司法院釋字第703 號解釋所提不同意見書之內容，惟該等見解不但與司法院釋字第703 號解釋意旨並不相同，且與解釋理由書：「系爭決議1 ，有關上開資本支出如為適用上開免稅要件，而選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除部分，及同決議3 所示以後年度不得再提列折舊，此否准法律所定得為扣除之成本費用，與上開所得稅法第24條第1 項前段之規定不符，無異以命令變更法律所規定之稅基，違反憲法第19條租稅法律主義」之要旨歧異，亦與多數大法官意見不符，再審被告援引與司法院釋字第703 號解釋相反之見解，主張原處分適法云云，實無可採。
四、司法院釋字第703 號之大法官多數協同意見書咸認為：「免稅資格之認定」與「折舊費用之提列」，係屬二事，並無重複提列或雙重利益之問題：再審被告聲稱，如就結餘款購置之固定資產予以提列折舊，將產生同一支出項目重複列報之問題，造成雙重優惠且違反租稅公平原則云云。惟：
（一）司法院釋字第703 號之大法官多數協同意見書，業已指出，免稅資格之認定與折舊費用之提列分屬二事：
1、黃茂榮大法官認為：（1 ）醫院所得稅之計算公式為：支出＝成本+ 費用+ 損失+ 稅捐銷售所得＝銷售收入- 銷售支出＝銷售收入- （銷售成本+ 銷售費用+ 銷售損失+ 所得稅以外之稅捐）其中，「因該醫療固定資產之採購使用在各年度發生之醫療成本，應以其在各年度之折舊數為因其採購使用而發生之醫療成本。」（2 ）至於免稅資格之認定則係因該團體符合免稅適用標準之佔比規定，「免稅適用標準第2 條第1 項第8 款之支出對收入占比之規範意義在於：以公益團體將其資金運用在符合創設目的之活動上，是否滿足法定比例為標準，評價其主體的免稅資格，與所得的計算無關。……該占比之分子項包含因銷售貨物或勞務之收入而發生之支出，及因銷售貨物或勞務以外之收入而發生之支出；其分母項包含銷售貨物或勞務之收入及銷售貨物或勞務以外之收入。此與為採購固定資產而為金錢支出時，應依所得稅法第51條所定折舊辦法，計列銷售貨物或勞務之成本，以如實反映機關團體在當年之營運成本，計算其盈虧者不同。二者係為不同規範目的且互相獨立的規定。醫療所得之計算公式，獨立於前開免稅要件關於支出對收入占比的計算公式。因為該占比及醫療所得係分別計算，並不會將該占比之計算結果，代入醫療所得之計算式中。所以同一收入或支出項目不因先出現在該占比計算上的分母項與分子項中（註：指免稅資格），而後又出現在醫療所得之計算上的加項與減項中（註：指計算課稅所得額），而有重複加入或減除的情事」。
2、陳碧玉大法官則認為：「公益醫療法人全年度淨所得額之計算與其於該年度非銷售貨物或勞務所得能否免稅之計算，係不同之法律關係，無重複計列之問題……公益醫療法人……是否免稅決定於該當年度之經濟活動是否達法定公益要件。倘未確實將可運用之資金，積極用於舉辦與其創設目的有關之活動，徒有公益之名無公益之實，則該年度非銷售貨物或勞務之總所得800 萬元，連同銷售貨物或勞務所得之200 萬元，同為課徵所得稅之客體。……就公益醫療法人計算該年度所得額之多少，與所得額中源自非銷售貨物或勞務之所得可否免稅，為完全不同之法律關係。前者依所得稅法第22條、第24條、第51條規定計算該當年度之淨所得額。後者則是依免稅適用標準第2 條第1 項第
8 款規定，將列入於上開帳目中之與創設目的有關活動之支出，列為收支比計算式之分子，將全部收入列為分母。從而，與計算淨所得額相關之減項數額，若與創設目的之活動有關，即應列為後者計算式之分子，與計算淨所得額相關之加項數額，一律應列為後者計算式之分母。數額相繼出現於淨所得額計算與收支比計算式，係為不同之法律關係，並非重複計列。」。陳碧玉大法官並舉例說明：「假設：1 、A 為公益醫療法人，於第一年度收支均與其創設目的活動有關；該年度銷售貨物或勞務收入1,000 萬元，成本費用800 萬元（內含550 萬元及450 萬元醫療機器設備各一部之假設耐用年限各為10年、各無殘值之按年折舊費用各55萬元及45萬元在內）；非銷售貨物或勞務之收入1,000 萬元，成本費用200 萬元；於第2 年至第10年度均無（非）銷售貨物或勞務之收入與支出（註：應係「非銷售貨物或勞務之收入與支出」）。2 、B 為社團醫療法人，於第1 年度銷售貨物或勞務收入1,000 萬元，成本費用800 萬元（內含550 萬元及450 萬元醫療機器設備各一部之假設耐用年限各為10年、各無殘值之按年折舊費用各
55 萬 元及45萬元在內）；非營業收入1,000 萬元，成本費用200 萬元；於第2 年至第10年度均無非營業之收入與支出。依據所得稅法第22條第1 項權責發生制、第24條第
1 項淨所得原則、第51條固定資產依耐用年限按年提列折舊費用規定，計算10年中各該年度之所得額如附表（本院卷第106 頁）：由上列圖表可得之結論：（1 ）公益醫療法人與社團醫療法人依所得稅法計算出之每年所得總額，乃至10年所得總額，並無不同。（2 ）公益醫療法人與社團醫療法人第1 年至第10年之銷售貨物或勞務（營業）所得均各為200 萬元，10年總計2,000 萬元。第1 年之非銷售貨物或勞務（非營業）所得均各為800 萬元。（3 ）公益醫療法人之非銷售貨物或勞務之全部所得800 萬元並非當然免徵所得稅。是否免稅，決定於該當年度之經濟活動是否達法定公益要件。倘未確實將可運用之資金，積極用於舉辦與其創設目的有關之活動，徒有公益之名無公益之實，則該年度非銷售貨物或勞務之總所得800 萬元，連同銷售貨物或勞務所得之200 萬元，同為課徵所得稅之客體。」。
3、羅昌發大法官明確指出：「財團法人醫院在所得稅法、『免稅適用標準』以及在所得稅法第24條之下，縱可享受雙重利益，此雙重利益不應以違法的『重複列報』視之。其雙重利益，分別有所得稅法第4 條及其所授權訂定之『免稅適用標準』以及所得稅法第24條為其法律基礎。……此種雙重的利益，既係法律設計使然，自非主管機關得透過系爭決議加以改變者。」。
4、至於湯德宗大法官更闡明：「系爭決議錯在將兩件原不相干的事情，混為一談。所謂『原不相干的兩件事』係指（營利事業）『應稅所得額之計算』與（公益團體）『免稅資格之認定』；這兩件事沒有必然的關係，猶如橋歸橋、路歸路，無需詞費。」。
（二）詳言之，依前揭多數大法官提出之協同意見書說明，再審原告82年至85年間保留款之所以免納所得稅，係因所得稅法第4 條第1 項第13款：「教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅」以及財政部依該條所頒布「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（即「免稅適用標準」）第2 條第1 項第8 款之規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……八、其用於其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」之規定所致，此與計算應稅所得額時應否准予提列折舊，分屬不同的兩事。迺再審被告迄今仍一再引用經宣告違憲之賦稅署84年函釋概念，並罔顧大法官會議解釋之意旨，自行認定：如就結餘款購置之固定資產予以提列折舊，將產生同一支出項目重複列報之問題，造成雙重優惠且違反租稅公平原則云云，將免稅資格之認定與折舊費用之提列混為一談，實無可採。
（三）再審被告雖援引司法院釋字第703 號解釋理由書之文字：「在銷售貨物或勞務所得之計算上，財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置資產之支出，既經核實認列為銷售貨物或勞務之成本費用，而依所得稅法相關規定許其按年提列折舊，則在非銷售貨物或勞務所得之計算上，同筆資產支出即不得全額認列為購置年度之資本支出，並自銷售貨物或勞務以外之收入中減除，始能貫徹所得稅法第24條第1 項前段規定之意旨，並符租稅公平之原則，乃屬當然。」等語，聲稱：大法官肯認再審原告既已全額認列為保留結餘年度之資本支出，即不應提列折舊云云。惟：
1、如前所述，司法院釋字第703 號解釋既已宣告：「（賦稅署84年函釋）選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不再援用。」，則司法院釋字第703 號理由書之內容，自無可能得出與此相反之結論。抑有進者，即便解釋理由書所列文字之解釋與解釋文本身不同（惟再審原告否認有此情形），實質上解釋理由書亦不應凌駕於解釋文之本身。準此，再審被告誤解司法院釋字第703 號解釋理由書之文字，而推論出與司法院釋字第703 號解釋文完全不同之結論，亦因與釋字第703 號解釋文不符，而無可採。
2、再審被告雖援引前揭理由書文字，聲稱：「大法官肯認再審原告前已全額認列為保留結餘年度（82至85年度）之資本支出，自不應再以按年提列折舊自銷售貨物或勞務之收入中減除」云云，惟如前所述，釋字第703 號理由書之內容，實無可能得出與釋字第703 號解釋文相反之結論，再審被告錯誤引用，要無可採。況前揭理由書並無如再審被告所言之文字，再審被告自行衍伸，要無可採。
3、退萬步言，前揭釋字第703 號解釋理由書之意旨應在於：倘財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置資產之支出，於購置年度若經核實認列為「銷售貨物或勞務之成本費用」而依所得稅法相關規定許其按年提列折舊，於同年度即不得同時全額認列為購置年度之資本支出，而自「銷售貨物或勞務以外」之收入扣除。本件所涉爭議為再審原告請求更正96年度所得稅申報事宜，而再審原告96年度所得稅申報，當年度（即96年度）所購置之資產僅依法提列折舊，並未列為購置年度資本支出而自「銷售貨物或勞務以外」之收入扣除，此亦有所得稅結算申報書（調整後）及相關資料供參，並未違反司法院釋字第
703 號解釋理由書之意旨，更無重複認列之問題，再審被告錯誤解釋，要無可採。
五、再審原告於86至97年度之所得稅爭議案，業分別向再審被告聲請提列折舊，然均經再審被告駁回，並經本院或最高行政法院分別援引財政部賦稅署84年函釋決議而駁回再審原告之訴訟確定在案，再審原告業已就各該案件分別提起再審之訴。
（一）其中有關86年度至90年度聲請提列折舊之案件，業於日前獲最高行政法院判決認定再審原告之再審有理由，「再審被告就再審原告申請准予作成提列折舊之行政處分，應依本判決之法律見解做出決定」。
（二）將最高行政法院之判決理由摘要如下：「經核，原處分、訴願決定、原審判決及原確定判決均係以財政部84年函釋為依據，此觀司法院釋字第703 號解釋理由書第1 段自明。惟該函釋決議1 與3 ，關於免稅標準第2 條第1 項第8款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，已經司法院釋字第703號解釋宣告自解釋公布之日起不再援用，揆諸前述，應認再審之訴為有理由，原確定判決、原審判決均應予廢棄，而訴願決定及原處分亦均應予以撤銷。至再審原告請求再審被告就82至85年度保留結餘款購建之系爭資產，於86至90年度所得稅事件，作成准予提列折舊之行政處分部分，則因本件再審原告82至85年度之結餘款，既經主管機關依免稅標準第2 條第1 項第8 款但書規定，核准作為建院計畫用保留款所購建之系爭資產，則就再審原告主張於86至90年度所得稅核計事件應可提列多寡折舊，因事證尚未臻明確，並涉及再審被告行政裁量權之行使，是依行政訴訟法第200 條第4 款之規定，判命再審被告應依本判決之法律見解另為適法之處分。」等情。並聲明求為判決：
1、原確定判決（即臺北高等行政法院99年度訴字第1866號判決）廢棄。
2、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
3、再審被告應依再審原告申請就82年度至85年度保留結餘款購建之大樓、建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產，於96年度所得稅事件，作成准予提列折舊69,101,241元並退還所得稅17,275,310元之行政處分。
參、再審被告則以：
一、依「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」為行政訴訟法第273 條第2 項所明定。次依「左列各種所得，免納所得稅……十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」為行為時所得稅法第4 條第1 項第13款所規定。又「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅……八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入80﹪（現修正為70﹪）。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」為行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第8 款所規定。再按「財政部賦稅署中華民國84年12月19日台稅一發第000000000 號函一
（五）決議1 與3 ，關於財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第8 款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不再援用。」為司法院釋字第703 號所解釋。
二、再審原告96年度機關或團體及其作業組織結算申報，列報銷售貨物或勞務之支出1,688,945,976 元、本期餘絀數負41,851,779元及課稅所得額虧損41,851,779元，經再審被告查核以其銷售貨物或勞務之支出中68,874,060元及與創設目的有關活動之支出中教育研究發展費用227,181 元，係再審原告82至85年度結餘款經核准保留所購建醫療大樓、建物附屬設施、醫療儀器、運輸設備及辦公設備等資產按年提列之折舊費用及各項攤提，因該結餘款係專款專用性質，自應於購建醫療大樓等資產時沖轉該保留款，乃予以剔除，分別核定銷售貨物或勞務之支出1,620,071,916 元、本期餘絀數及課稅所得額均為27,249,462元。
三、依財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物及設備等資產，原則上應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。但按年分攤易生支出比率未達80﹪，而無法享受免稅之優惠，爰依社團法人中華民國教會醫療院所協會之建議，以財團法人醫院當年度支出不符合免稅標準第2 條第1 項第8 款所定免稅要件者，於計算支出比率時，得自行選擇採用現金收付制（即全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出），或權責發生制（即按年提列之折舊列為與其創設目的有關活動之支出）。又為避免同一筆支出享受兩次租稅減免之利益，是以選擇採用現金收付制全額計算支出比率致符合免稅要件者，自不得再於各年度提列折舊時列為銷售貨物或勞務之成本費用，合先陳明。
四、承前述，財團法人醫院購置與創設目的活動有關之醫療設備等，如一律按各年提列之折舊列為與其創設目的有關活動之支出並予以計算支出比率者，易生支出比率未達標準而不符合免稅要件等情形，是為鼓勵財團法人醫院更新建物與設備，及避免其因繳納所得稅而影響其從事公益慈善活動之資金與能力，允許納稅義務人選擇較有利之計算方式（即可自行選擇全額或分年提列折舊列為與其創設目的有關活動之支出）；財團法人如係因原支出比率未達80% ，而選擇全額列為當年度之資本支出，致支出比率可達80% 之免稅要件，則銷售貨物或勞務以外之所得，原應全部課稅，因其選擇全額列為與其創設目的有關活動之支出，自銷售貨物或勞務以外之收入減除，減除後之該部分所得免稅，與其嗣後年度提列折舊惟不得自銷售貨物或勞務之收入中減除所增加之課稅所得額相同，並未增加所得稅額（稅基未增加），且前述選擇仍有延緩繳納所得稅之利益。
五、再審原告82至85年度之結餘款因未符合免稅標準第2 條第1項第8 款前段規定，用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入80﹪之規定，乃依同款後段但書規定報經行政院衛生署轉請財政部核准上開各年度結餘經費分別留供83、84-86 、85-86 及86年度依計畫使用，經財政部核准該保留款用以購建醫療大樓、建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產，是再審原告所購買之前述各項資產，應視為保留款發生年度（即82至85年度）之創設目的有關活動之支出，以符合免稅之規定，則其嗣後之購買該等資產乃執行核准保留免稅之用途，僅為成就保留款發生年度之適用免稅資格，又系爭結餘保留款既應專款專用，其支出性質自應與其原因發生年度之支出性質相符，即全部列為與創設目的有關之資本支出項目，於上述購買保留用途之資產時，沖轉該保留款，而擬制於保留款發生年度中自銷售貨物或勞務以外之收入中全額減除，嗣後如再允許其於各年度提列折舊時，再於列為銷售貨物或勞務之成本費用，自有重複享受租稅減免之利益。
六、況系爭自行選擇是否全額列入當年度支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除，並非強制均應採此申報方法，係財政部為落實所得稅法兼顧公益及租稅公平之意旨，允許再審原告就其現實狀況，考量採此方法較按年以提列折舊方式認列支出有利，始選擇採取適用，再審原告明知選擇後不得再於嗣後提列折舊年度時再列為銷售貨物或勞務之成本費用，卻仍予以列報，顯已違反誠實信用原則。
七、又依司法院釋字第703 號解釋理由書：「系爭決議1 ……惟在銷售貨物或勞務所得之計算上，財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置資產之支出，既經核實認列為銷售貨物或勞務之成本費用，而依所得稅法相關規定許其按年提列折舊，則在非銷售貨物或勞務所得之計算上，同筆資產支出即不得全額認列為購置年度之資本支出，並自銷售貨物或勞務以外之收入中減除，始能貫徹所得稅法第24條第1 項前段規定之意旨，並符租稅公平之原則，乃屬當然。」是依前揭解釋理由書內容，其中「同筆資產支出即不得全額認列為購置年度之資本支出，並自銷售貨物或勞務以外之收入中減除」等語，即大法官肯認再審原告前已全額認列為保留結餘年度（82至85年度）之資本支出，自不應再以按年提列折舊自銷售貨物或勞務之收入中減除，造成虛增成本重複享受免稅利益之結果。爰此，再審原告同筆支出若以按年提列之折舊列報銷售貨物或勞務之成本費用，則其前已全額認列為與創設目的活動有關之資本支出，並已自銷售貨物或勞務以外之收入中減除，所獲之減免所得稅利益亦應併同追回，再審被告同時產生對再審原告之不當得利返還請求權，是再審被告相對取得對再審原告之補稅債權，則本件系爭租稅之債權債務既同時發生，對徵納雙方之權益並無影響，原處分並無違誤，請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
肆、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行政訴訟法第273 條第2 項規定：「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」，又司法院釋字第177 號解釋稱：「……本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」，司法院釋字第
18 8號解釋稱：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。……引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」
（二）行政訴訟法第276 條第1 項及第2 項規定：「（第1 項）再審之訴應於30日之不變期間內提起。……（第3 項）依第273 條第2 項提起再審之訴者，第1 項期間自解釋公布當日起算。」
二、本件再審原告及據為本件再審之訴對象之原確定判決，為司法院釋字第703 號解釋之聲請人及據以聲請解釋之案件。再審原告以司法院釋字第703 號解釋，就原確定判決所適用之財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000 號函，違反憲法第19條租稅法律主義，應自解釋公布之日起不再援用，依行政訴訟法第273 條第2 項提起再審之訴。查司法院大法官會議係於101 年10月5 日公布釋字第703 號解釋，再審原告於101 年11月2 日提起再審之訴，未逾30日之不變期間，先予敘明。
三、按「財政部賦稅署中華民國84年12月19日台稅一發第000000
000 號函一（五）決議1 與3 ，關於財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第8 款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不再援用」，業經司法院釋字第703 號解釋在案。
四、查本件再審原告96年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報82年度至85年度核准作為建院計畫用途保留款所購建之醫療大樓，建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產之折舊費用，申報本期餘絀數及課稅所得額1,723,562,767 元及餘絀數負41,851,779元。再審被告初查核定本期餘絀數及課稅所得額均為27,249,462元，應退稅額1 元。再審原告提起行政救濟，經再審被告99年3月9 日北區國稅法一字第0990015917號復查決定駁回，嗣由再審被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查以99年5 月7日北區國稅法一字第0990016124號重審復查決定：「撤銷……99年3 月9 日北區國稅法一字第0990015917號復查決定。
變更代表人為陳重華，其餘復查駁回」，並歷經訴願機關駁回訴願及本院100 年1 月6 日原確定判決駁回再審原告之訴，經最高行政法院於100 年4 月28日以100 年度裁字第1082號裁定駁回再審原告之訴而確定。嗣因再審原告向司法院聲請解釋，由司法院釋字第703 號解釋以財政部84年函釋決議1 與3 ，關於免稅標準第2 條第1 項第8 款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違反憲法第19條租稅法律主義，應自解釋公布之日起不再援用，再審原告乃據以提起再審之訴。
五、經核原處分、訴願決定、原確定判決均係以財政部84年函釋為依據，此觀司法院釋字第703 號解釋理由書第1 段自明。
茲該函釋決議1 與3 ，關於免稅標準第2 條第1 項第8 款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，既經司法院釋字第703 號解釋宣告自解釋公布之日起不再援用，揆諸前述，應認再審之訴為有理由，原確定判決應予廢棄，而訴願決定及原處分亦均應予以撤銷。至再審原告請求再審被告就82至85年度保留結餘款購建之系爭資產，於96年度所得稅事件，作成准予提列折舊之行政處分部分，則因本件再審原告82至85年度之結餘款，既經主管機關依免稅標準第2 條第1 項第8 款但書規定，核准作為建院計畫用保留款所購建之系爭資產，則就再審原告主張於96年度所得稅核計事件應可提列多寡折舊，因事證尚未臻明確，並涉及再審被告行政裁量權之行使，是依行政訴訟法第200 條第4 款之規定，判命再審被告應依本判決之法律見解另為適法之處分。
六、綜上所述，原確定判決、訴願決定及原處分（即復查決定）所採取之法律見解，既與司法院釋字第703 號前揭解釋意旨有違，原確定判決自應廢棄，訴願決定及原處分（即復查決定）亦應予撤銷，此部分再審原告之訴為有理由，應予准許。至再審原告另請求：「再審被告應依再審原告申請就82年度至85年度保留結餘款購建之大樓、建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產，於96年度所得稅事件，作成准予提列折舊備及辦公設備等資產，於96年度所得稅事件，作成准69,101,241元並退還所得稅17,275,310元之行政處分」部分，尚待再審被告之審查，本院無從命被告作成准許之處分，是此部分再審原告之訴應予駁回。
七、據上論結，本件再審原告之訴一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第281 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 20 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 20 日
書記官 簡若芸