臺北高等行政法院判決
101年度再字第58號再審原告 張俊仁
張俊隆張子芳張昭雅張楨敏張繐雅共 同訴訟代理人 謝志嘉 律師再審被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上上列當事人間遺產稅事件，再審原告不服本院中華民國100年7月28日99年度訴字第4號判決及中華民國100年10月27日最高行政法院100年度裁字第2569號裁定，均以具有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款所定再審事由，向最高行政法院提起再審之訴及聲請再審，其中有關本院99年度訴字第4號判決部分，經最高行政法院以101年度裁字第408號裁定移送本院審理，本院判決如下：
主 文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件再審原告起訴後，再審被告之代表人已由陳金鑑變更為吳自心，由最高行政法院民國（下同）101年4月12日101年度裁字第408號裁定諭知其新任代表人承受訴訟在案。
貳、實體方面:
一、事實概要：
（一）再審原告等之父張庚新於79年11月6日死亡，再審原告等經再審被告准延期至80年8月17日辦理遺產稅申報。因再審被告查得再審原告等漏報被繼承人張庚新死亡前3年內贈與額新臺幣（下同）38,134,105元，除核課贈與稅外，併計入遺產總額課稅；另查得漏報土地徵收補償費、土地、房屋、存款、投資等計3,483,898元，合計漏報遺產金額41,618,003元，乃核定遺產總額為267,158,937元、淨額為229,847,892元及應納稅額為97,258,928元，並按漏稅額8,533,595元處1倍之罰鍰計8,533,595元。再審原告等不服，申經再審被告5次更正結果，准予核減死亡前3年內贈與額29,385,904元，變更核定死亡前3年贈與額為8,748,201元，除核課贈與稅外，併計入遺產總額課稅；另核減漏報遺產金額1,135,114元，變更核定漏報遺產金額為2,348,784元。合計漏報遺產金額為11,096,985元，變更核定遺產總額為221,742,216元、淨額為133,494,499元及應納稅額為54,541,148元，並按漏稅額2,307,041元處1倍之罰鍰計2,307,041元。再審原告等仍不服，就死亡前3年內贈與額、未償債務、應納未納稅捐及罰鍰等項目，申請復查，獲准核減死亡前3年內贈與額315,000元，併同額追減遺產總額，變更核定遺產總額為221,427,216元、淨額為133,179,499元及相對核減罰鍰33,565元，變更罰鍰為2,273,476元，其餘復查駁回。再審原告等不服，提起訴願，經財政部95年10月17日台財訴字第09500352200號訴願決定，將復查決定有關生前未償債務及罰鍰部分撤銷，囑由再審被告另為處分。嗣再審被告依訴願決定撤銷意旨重核後，作成96年1月3日財北國稅法字第0950255653號重核復查決定，變更核定罰鍰為2,273,400元，其餘維持原核定。
（二）再審原告等仍表不服，就未償債務及罰鍰部分，提起訴願，復經財政部96年8月30日台財訴字第09600100450號訴願決定，將原處分（重核復查決定）撤銷，囑由再審被告另為處分。因系爭生前未償債務33,842,800元，經再審原告等於98年1月23日以書面撤回16,921,400元之復查申請，再審被告再依上開財政部訴願決定撤銷意旨重行審核後，作成98年3月16日財北國稅法二字第0980214190號重核復查決定，變更核定生前未償債務扣除額82,283,054元，其餘維持原核定（罰鍰2,273,400元續予維持）。再審原告等猶表不服，就公共設施保留地、遺產稅繳款書送達及罰鍰等3項提起訴願，因本件罰鍰有財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定之適用，再審被告乃就罰鍰部分重審，於98年6月26日財北國稅法二字第0980215622號重審復查決定（下稱原處分），除撤銷98年3月16日財北國稅法二字第0980214190號重核復查決定及追認未償債務扣除額16,921,400元暨追減罰鍰454,695元，其餘復查駁回，變更核定漏報遺產金額10,781,985元，遺產總額221,427,216元，遺產淨額116,258,099元，應納稅額45,708,455元，按所漏稅額2,273,476元處0.8倍之罰鍰計1,818,781元。
再審原告等仍表不服，就遺產稅繳款書送達、公共設施保留地及罰鍰等3項，再提起訴願，復遭財政部決定駁回。再審原告遂針對遺產稅繳款書之送達及罰鍰部分，向本院提起行政訴訟。經本院99年度訴字第4號判決（下稱原確定判決）撤銷訴願決定及原處分關於裁處再審原告罰鍰逾977,094元部分，並駁回再審原告其餘之訴，再審原告上訴後復經最高行政法院以100年度裁字第2569號裁定駁回。再審原告不服，以最高行政法院裁定及原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款事由，聲請再審及提起再審之訴，關於就最高行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院以101年3月1日101年度裁字第407號裁定再審之聲請駁回；就原確定判決提起再審之訴部分，經最高行政法院以101年3月1日101年度裁字第408號裁定移送本院審理。
二、兩造聲明：
（一）再審原告聲明：
1.原確定判決不利於再審原告之部分均廢棄。
2.訴願決定及原處分不利於再審原告之部分均撤銷。
3.歷審訴訟費用均由再審被告負擔。
（二）再審被告聲明：
1.駁回再審原告之訴。
2.訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）再審原告主張之理由：
1.按「適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴，對於確定終局判決，聲明不服。」行政訴訟法第273條第1項第1款著有明文。又「稅捐之稽徵，依本法之規定。本法未規定者，依其他有關法律規定。」暨「機關致送人民之公文，得準用民事訴訟法有關送達之規定。」行為時稅捐稽徵法第1條及公文程式條例第13條固均著有明文。然查不惟關於「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，限於應受送達人『拒絕收受者』」始得由「稅捐稽徵機關將文書寄存送達地之自治或警察機關，並做成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」又「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先行向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」、「前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力。」、「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」行為時稅捐稽徵法第18條第2項、第3項及第4項分別著有明文。且該法條之立法理由，更明示略以：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應於送達後始發生效力。為防止納稅義務人拒絕收受，以阻礙其發生效力起見，『本條特參照民事訴訟法第138條之規定，得為寄存送達』。至於行蹤不明者，參照同法第152條之規定，以送達事由刊登新聞紙代替送達，以資因應。稅捐稽徵機關對繳納稅捐之文書訂有納稅期限者，應於開始繳納日期前送達。如有逾越，應自送達之次日起算，俾納稅義務人享有充分之繳納期間。」等語。執此以論，足證行為時稅捐稽徵法第18條乃係「特參照民事訴訴法第138條」規定，訂立之「特別法」，不惟依特別法優於普通法，適用法律之基本原則，關於稅捐稽徵文書之送達，應優先適用行為時稅捐稽徵法第18條之規定。且就前述稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定。本法未規定者，依其他有關法律之規定。」及公文程式條例第13條規定：「機關致送人民之公文，『得準用』民事訴訟法有關送達之規定。」之文義解釋而言。查稅捐稽徵法第1條既規定：「本法未規定者，依其他有關法律之規定。」換言之，則本法（按指稅捐稽徵法）已有明文規定者，即無適用其他法律規定之餘地。又公文程式條例第13條所謂：「機關致送人民之公文，乃係『得準用』民事訴訟法有關送達之規定。」亦即可以準用民事訴訟法之規定予以送達，而並非必須悉依民事訴訟法有關送達之規定辦理。(如稅捐稽徵法，關於稽徵文書之送達，有特別規定，即屬例外)。此純係因公文程式條例，關於致送人民之公文，應如何送達？並無專列法條予以特別規定。故於該條例第13條規定：「機關致送人民之公文，得準用民事訴訟法有關送達之規定。」而並非謂法律本身已有特別規定者，亦得適用民事訴訟法關於送達之規定。核與行為時稅捐稽徵法第18條，就稅捐稽徵文書之送達，著有明文特別規定者迥然不同。此徵諸刑事訴訟法第62條雖亦有：「送達文書，除本章有特別規定外，準用民事訴訟法之規定。」惟刑事訴訟法第56條第2項對於監所人犯之送達，則有特別規定，即「送達於在監獄或看守所之人，應囑託該監所長官為之。」亦即對於在監所羈押或受刑人文書之送達，必須依上述法條規定囑託監所長官為之，始生送達之效力，而不得依民事訴訟法關於送達之規定，送交其住、居所之同居人或受僱人代為收受，否則即不生送達之效力。執此可知前述兩者，並非如最高行政法院100年度裁字第2569號裁定所謂「併行不悖」，當尤屬信而有徵。更何況「法規對其他法規所規定之同一事項，而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」中央法規標準法第16條亦定有明文。茲核稅捐稽徵法與民事訴訟法，對於同一事項，即文書之送達，既均有規定。依上述法條之立法意旨，可知關於稅捐稽徵文書之送達，應優先適用行為時稅捐稽徵法第18條之規定辦理。亦即應受送達人「限於拒絕收受者」，始得予以「寄存送達」。而本件再審原告等並無拒絕收受之情事。要無依民事訴訟法第138條規定予以「寄存送達」之理，彰彰明甚。蓋稅捐機關稽徵追繳之稅額，最多者恆達數億元至數十億元，不惟金額龐大，且對納稅義務人財產之影響，更為深遠。法文特別規定，稽徵文書以送達於應受送達人或其同居人、受僱人等為原則，而限於應受送達人「拒絕收受者」，始得依法予以「寄存送達」，核與民事訴訟法第136條至第138條規定，凡送達於住、居所，事務所或營業所，不獲會晤應受送達人，亦無得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人，即得予以寄存送達者。兩者構成之要件顯不相同。此應係於立法時，為顧及人民重大之權益，並防杜滋生糾紛，而為不同之規定，要不能混為一談，合先敘明。
2.原確定判決及最高行政法院100年度裁字第2569號裁定以「一再不附理由」及「稅捐稽徵法第18條第1項與行為時公文程式條例第13條準用行為時民事訴訟法第138條第1項，二者併行不悖」為由，遽認再審原告上訴不合法，顯有違反稅捐稽徵法第1條、第18條、第21條、行為時公文程式條例第1條、第13條及中央法規標準法第16條等之情事。又本件再審被告違法準用行為時民事訴訟法第136條、第137條、第138條所規定之「寄存送達」，顯未依法行政，其行政過失不應強迫再審原告代為受過。另再審原告於本院98年度訴更一字第116號判決中已提出證據說明，再審被告謂「履次派員送達，均無著落」等語，是本件再審原告6人已構成戶警聯繫作業要點第7條及失蹤人口查詢作業要點第2條等「行蹤不明」之要件，自應適用行為時稅捐稽徵法第18條第2項公示送達之規定。
3.原確定判決認定之事實與判決理由略謂：⑴按「機關致送人民之公文，得準用民事訴訟法有關送達之規定。」乃行為時公文程式條例第13條所明定；行為時民事訴訟法第136條、第137條、第138條且規定：「送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之。……」、「送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。……」及「送達不能依前2條規定為之者，得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作送達通知書，黏貼於應受送達人住、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」是民事訴訟法規定之寄存送達，係以將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作送達通知書，黏貼於應受送達人住居所、事務所或營業所門首時，為送達之時；應受送達人究於何時前往領取應受送達之文書，或並未前往領取，該文書嗣經退還原送達法院，於送達之效力均無影響。⑵又查「被告於85年7月間為系爭遺產稅之核定及漏稅之裁罰，遺產稅繳款書且訂明繳納期間為85年8月26日至85年10月25日。」又行為時再審原告張繐雅戶籍雖設於臺北市○○路○○○巷○○號，然實際上係居住於臺北市○○路○○○巷○○號3樓（房屋稅、地價稅單送達地址）。因再審被告向該址送達系爭核定稅額繳款書及處分書時，未於該處所會晤應受送達人再審原告張繐雅，亦無受理文書之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，再審被告所屬徵收人員遂依上揭民事訴訟法有關寄存送達之規定，於85年8月7日將該送達文書寄存於臺北市政府警察局北投分局永明派出所，並作送達通知書兩份，1份黏貼於應受送達人住居所，另1份置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。並經再審原告張繐雅於85年8月23日至該所領取系爭稅單及處分書等事實，有遺產稅核定通知書、處分書、戶籍資料查詢單、經臺北市政府警察局北投分局永明派出所用印證明之寄存送達通知書等件影本附卷可稽，再審原告且自認再審原告張繐雅係居住於上述行義路址及於上開時日領取寄存文件等情無誤，是系爭遺產稅課稅處分及罰鍰處分書業於85年8月7日合法送達再審原告張繐雅，洵堪認定。至再審原告張繐雅是否在國內，是否能領取應送達之文書，於送達之效力，均不生影響，前已述及。再審原告主張：本件再審被告應依行為時稅捐稽徵法第18條第2項規定「公示送達」；又再審原告張繐雅於85年8月5日至同年月19日期間，不在國內，再審原告等並無拒絕收受情事，自無稅捐稽徵法第18條第1項「寄存送達」規定之適用，容有誤解，俱無可採，而皆不足影響上開稽徵文書已於85年8月7日送達再審原告張繐雅之認定云云。無非係以再審被告提出之該局徵收科職員黃何清之簽呈等資為其裁判之基礎。
4.卷查再審被告曾於85年8月2日，派所屬徵收人員赴再審原告張繐雅實際居住之地址，臺北市○○路○○○巷○○號3樓，向其送達系爭核定稅額繳款書及處分書，而未於該處所會晤應受送達人，即再審原告張繐雅，亦無受理文書之同居人、受僱人，或應送達處所接收郵務人員。遂依上揭民事訴訟法有關寄存送達之規定，於85年8月7日將該文書寄存於臺北市政府警察局北投分局永明派出所，並作送達通知書2份，1份黏貼於應受送達人住居所，另1份置於該送達住所信箱以為送達。並經再審原告張繐雅於85年8月23日，至該派出所領取系爭稅單及處分書等事實，固有遺產稅核定通知書、處分書、戶籍資料查詢單，經臺北市政府警察局北投分局永明派出所用印證明之寄存送達通知書等影本附卷可稽。且再審原告張繐雅亦自認伊係居住於上述臺北市○○路○○○巷○○號3樓住址及於上述時日領取寄存送達之文件無訛。惟依據再審被告所屬徵收人員黃河清，製作之85年8月3日簽呈記載，該案送達經過情形審酌，則尚難認為系爭之核定稅額繳款書及處分書，業經合法送達。茲敘述理由於下：
⑴再審被告所屬徵收科職員黃河清，於85年8月3日簽呈乃
係略以：①「本案遺產稅經法務科於85年7月12日移本科開徵，並註明於85年8月16日逾核課期間，本科於85年7月15日辦竣開徵事宜。……乃將繳納文書交由擔保承辦員，通知繼承人領取，經與銘記建設股份有限公司聯絡，（按再審原告張俊仁為該公司總經理），答以張俊仁出國，張子芳至南部出差，並請再審被告將繳款書等資料寄至太原路175巷27號（繼承人張昭雅、張繐雅、張楨敏戶籍地），或仰德大道2段70巷6號（張俊仁戶籍地）。」②「因時間急迫，本案納稅人遲未與本局聯絡，加以寄予張君之資料，該公司皆退回。並註明轉寄仰德大道2段70巷6號。職乃於7月24日至仰德大道送單。然該址房屋大門緊閉，並無居住跡象，按鈴、扣門均無回應，經詢問鄰居謂該屋主人並不常回家。轉往其公司（仁愛路4段29號12樓D座），向職員詢問，據云：張俊仁出國，張子芳南部出差，公司無法與其聯絡。…張昭雅、張繐雅、張楨敏均在國外，並未住太原路。張俊隆為公司股東，不常來公司，且不知其住所及電話。本局只得留下電話，與其聯絡。」③「因張俊仁等6人申報遺產稅時，皆以太原路175巷27號為住所，於7月27日至該址查訪，該屋現租與一家公司，據該公司答稱，確係向張君承租，只是不清楚其住址電話……。」④「7月30日調得所得稅申報資料，續往薪資所得發生地點長春路17號10樓新發製鋼廠公司，查明該公司只於該址設籍，工廠係設在基隆市○○區○○○路○○號，現由張俊隆負責。」⑤「8月2日本局續往基隆市送單，至新發製鋼公司，據其職員稱，張俊隆君尚未至該公司，亦不知何時到公司。旋轉往張俊隆戶籍○○○區○○街○○號，亦未有結果…。」⑥「再調得張俊仁君等地價稅及房屋稅送單地址，張繐雅○○○區○○路○○○巷○○號3樓，張子芳同址7樓，張俊隆永吉路32號11樓之4，於8月2日晚由江股長與職至上開地址送單，先至行義路查問，3樓及7樓是同一家人所有，且張君剛下班回來，應該在家。至3樓由一自稱姓王之老太太應門，先謂其向張繐雅承租，後稱張繐雅去南部不在家，只是幫其看家。問及張子芳，則答曰：『住在7樓。』續往7樓，該屋並無住人跡象。…乃再往3樓，該王太太則謂張繐雅等皆不在…，但可判定張君應在屋內。江股長乃留下電話，請其通知張君於8月5日上午與本局聯絡。」⑦「續往永吉路32號11樓之4，得知該屋現租與公司，本局亦留下連絡電話，請張俊隆君於上述時間與本局聯絡。」⑧「因本案納稅義務人張俊仁等6人『遍尋不獲』…，乃以行義路186巷18號3樓張繐雅、張子芳居所暨太原路175巷27號辦理遺產稅及贈與稅寄存送達事宜」云云。
⑵依據前述再審被告所屬徵收人員黃河清之簽呈記載，伊
雖曾獨自或與其股長江景星，一再循址追尋再審原告等人之下落，惟均「遍尋不獲。」是以不惟其簽呈從無曾經會晤再審原告等人，欲交付前述核定遺產稅額繳款書及處分書，而被彼等「拒絕收受」之記載。且復據其稱；「當時張俊仁、張昭雅、張繐雅……等人均在國外，張子芳前往南部出差（按當時張子芳亦在國外），張俊隆不在公司。」則彼等當更不可能「拒絕收受」前述核定之「遺產稅額繳款書及處分書」，要屬無庸置疑。按行為時稅捐稽徵法第18條第1項既明定：稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人「拒絕收受者」，稅捐稽徵機關始得「將文書寄存送達地之自治或警察機關……以為送達。」核與民事訴訟法第136條、第137條、第138條規定：「送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之，……。」、「送達於住居所、事務所或營業所，不獲會唔應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人……。」、「及送達不能依前2條規定為之者，得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作送達通知書，黏貼於應受送達人住居所、事務所或營業所門首，以為送達。」之要件，迥然有別。且白紙黑字記載詳明，文義明確，並無曲解迴護之餘地。更何況立法理由更明示本條「特參照」民事訴訟法第138條規定，得為「寄存送達」。按稅捐稽徵法第1條已明定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律規定。」設如原確定判決所持法律見解，前述情形得援引民事訴訟法第138條規定，逕行予以「寄存送達」，則依稅捐稽徵法第1條後段規定：「本法未規定者，依其他有關法律規定」，即可予以「寄存送達」，又焉有另於行為時稅捐稽徵法第18條第1項明定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人『拒絕收受者』。稅捐機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關……。」之必要。茲原確定判決不察，未能就行為時稅捐稽徵法第18條第1項之立法意旨予以深究，即遽謂再審原告主張本件「並無拒絕收受」之情事，不應予以「寄存送達」，而應依法予以「公示送達」，「容有誤解，俱無可採」云云而諭知駁回，顯屬適用法律錯誤，自得據以聲請再審。而最高行政法院100年度裁字第2569號裁定復略謂：「……稅捐文書之送達，除適用行為時稅捐稽徵法第18條第1項之規定外，亦得準用行為時民事訴訟法第138條第1項規定，予以『寄存送達』兩者得『併行不悖』為由」云云，而為再審原告等敗訴之判決，亦有未合。按不惟行為時稅捐稽徵法第18條第1項係屬特別法，而民事訴訟法第138條，係屬普通法。且兩者規定「寄存送達」之要件又有天壤之別，加以稅捐稽徵法第1條更明定「本法未規定者，依其他有關法律規定。」玆核前述行為時稅捐稽徵法第18條第1項，既屬特別法，且同法第1條又規定：「本法未規定者」始得「依其他有關法律規定」。茲稅捐稽徵法既有特別規定，又如何能「併行不悖」，從而此說更不知何所據而云然，併此敘明。
⑶「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵
機關應先向戶籍機關查明。如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」行為時稅捐稽徵法第18條第2項亦著有明文。查再審原告張俊仁於行為時已移民澳州，並時常出入國境。在再審被告於85年7月24日起，派其所屬徵收人員送件期間，再審原告張俊仁已於85年7月5日帶其女兒，偕同另一再審原告張昭雅同赴澳洲，辦理再審原告張俊仁與前妻離婚及子女監護權之訴訟，至85年9月5日始返台。而再審原告張昭雅，亦遲至85年8月12日始返國。又再審原告張繐雅、張子芳亦係於85年8月5日，同赴澳洲，至85年8月1９日一同返台。不惟有再審原告張俊仁、張昭雅、張子芳、張繐雅等出入國境之資料可稽。且再審被告所屬徵收人員黃河清之簽呈，亦載明：「當其送件時，張俊仁出國，張昭雅、張繐雅、張楨敏(案係張子芳在國外，而並非張楨敏在國外)等均在國外。」暨「本案納稅義務人張俊仁等6人『遍尋不獲』」等語。此外，再審原告張楨敏戶籍雖設於臺北市○○路○○○巷○○號，惟係與其夫住於臺北市○○路○段○○巷○號3樓，再審原告張俊隆戶籍係設於基隆市○○區○○街○○號，惟系爭核定稅額繳款書籍處分書送達之期間，彼等始終未收受任何再審被告之稅額繳款書及處分書，更從未見再審被告雇員親訪彼等之住所，亦未見再審被告將寄存通知書黏貼於再審原告張俊隆、張楨敏之住所。故再審原告張楨敏、張俊隆對系爭核定稅額繳款書及處分書之送達，亦均毫無所悉。綜就上情以論，再審被告既已明知再審原告張俊仁、張昭雅、張繐雅、張子芳等早已出國，去向不明。且於前往仰德大道張俊仁戶籍地送單時，該址房屋大門緊閉，並無居住跡象，按鈴、叩門亦均無回應，經詢問鄰居謂該屋主人並不常回家，且轉往其公司詢問，亦稱無法與其聯絡。又至再審原告張俊隆公司，亦據云其不常來公司，且不知其住所及電話。另臺北市○○路○○○巷○○號7樓，亦並無住人跡象。依此情形，再審原告等或早已出國，去向不明，或住址遷移，行蹤不明，且「遍尋不獲」而「查無著落。」再審被告原應立即向戶籍機關查明後，依行為時稅捐稽徵法第18條第2項規定，予以「公示送達」，始稱允洽，茲竟以時間緊迫，而遽予「寄存送達」，當亦核與法不合。茲原確定判決不察，竟仍認定其送達係屬合法，當更屬適用法規顯有錯誤，應請准予再審。
5.按「當事人發現未經斟酌之證物，或得使用該證物者，但以如經斟酌可受較有利益之判決者為限。」、「原判決就足以影響於判決之重要證物，漏未審判者。」得以再審之訴，對於確定終局判決，聲明不服，不惟行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款亦著有明文。且「復按民事訴訟法第138條所規定之寄存送達，『限於』不能依同法第136條及第137條規定送達者，始得為之。」、「依民事訴訟法施行法第三條規定，由司法院與行政院會同公布之郵政機關送達訴訟文書實施辦法第八條規定，機關、學校、工廠、商場、事務所、營業所或其他公私團體內之員工或同居人為應受送達人時，郵政機關送達人得將文書付與上列送達處所內接收郵件人員。此接收郵件人員視為民事訴訟法第一百三十七條規定之同居人或受僱人。是以公司之經理人因公司之業務涉訟而為公司之訴訟代理人時，倘由郵政機關送達人將文書付與該公司內接收郵件人員時，應生補充送達之效力。」最高法院64年台抗字第481號、91年台抗字第549號均著有判例可稽。依據再審被告所屬徵收人員黃河清製作之簽呈記載，伊於85年7月24日至再審原告張俊仁住處臺北市○○○道○段○○巷○號送單按鈴叩門無人回應時，曾轉赴其公司（銘記建設公司，位於臺北市○○路○段○○號12樓D座），向職員查問得：「張俊仁出國……公司無法與其聯絡。」又「於8月2日續往基隆市送單至新發製鋼公司，該公司職員謂：張俊隆君尚未至該公司亦不知何時到公司」等語。按再審原告張俊仁為銘記建設公司總經理、再審原告張俊隆為新發製鋼公司負責人，前述與再審被告所屬徵收人員黃河清交談之各該公司職員係屬再審原告張俊仁、張俊隆之受僱人要堪認定。又再審原告張俊仁、張俊隆既係前述各該公司內之員工，且為應受送達人。依上開由司法院與行政院會同公布之郵政機關送達訴訟文書實施辦法第8條規定，郵政機關送達人員得將文書付與上列送達處所內接收郵件人員，此接收郵件人員得視為民事訴訟法第137條規定之同居人或受僱人。揆諸前述最高法院判例意旨，再審被告送交核定遺產稅額繳款書及處分書之送單人員黃河清得將上開稅捐稽徵文書交付與前述各該公司與其接談之職員(即彼等之受僱人，亦即上述送達處所內接收郵件人員)為「補充送達」，而竟不予交付。亦核與民事訴訟法第138條所規定之寄存送達，「限於」不能依同法第136條、第137條規定行送達者，始得為寄存送達之規定不合。即送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所，不獲會晤應受送達人者、得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。茲本件得將文書付與前述各該公司內有辨別事理能力之同居人或受僱人，而竟不依民事訴訟法第136條、第137條規定，將文書交付與有辨別事理能力之各該公司職員收受為補充送達。縱如原確定判決所持法律見證，得適用民事訴訟法第138條為寄存送達，亦核與該條規定「限於」不得依同法第136條、第137條規定行送達者始得為寄存送達之規定不合。茲原確定判決竟引用民事訴訟法第138條規定，而認為再審被告將上述核定遺產稅額繳款書及處分書，予以寄存送達，係屬合法送達，而為再審原告等敗訴之判決，不惟係屬對於再審原告有利之重要證物未經斟酌或漏未審酌，且更屬適用法律顯有錯誤。當亦得據為聲請再審之原因。又最高行政法院於判決前，既未傳訊證人黃河清予以查證，又未採用此部分較有利於再審原告之證據，資為裁判之基礎，當更有未合。
6.原確定判決理由欄雖另略謂：「……行為時原告張繐雅之戶籍雖設於臺北市○○路○○○巷○○號，實際上則居住於臺北市○○路○○○巷○○號3樓。因被告向該址送達系爭核定稅額繳款書及處分書時、未於該處所會晤應受送達人原告張繐雅亦無受理文書之同居人、受僱人或應受送達處所之接收郵件人員。被告所屬徵收人員遂依上揭民事訴訟法有關寄存送達規定於85年8月7日將該文書寄存臺北市政府警察局北投分局永明派出所並作送達通知書二份；分別黏貼於應受送達人住居所及送達人處所信箱，以為送達。並經原告張繐雅於85年8月23日至該所領取稅單及處分書，有遺產稅核定通知書，寄存送達通知書……等可證，應認為業經合法送達被告張繐雅」云云。惟查依再審被告徵收人員黃河清於簽呈自承略以：「……依原告地價稅及房屋稅繳款書送單地址，復於85年8月2日前往張繐雅位於臺北市○○路○○○巷○○號3樓及張子芳住於同號7樓予以送達……在3樓，雖有1位老太太應門，自稱姓王，先謂是向張繐雅承租，後改稱張繐雅下南部不在家，只是幫忙看家……乃留下電話離開」云云。查再審被告之送單人員，在再審原告張繐雅住處臺北市○○路○○○巷○○號3樓，雖未能會晤再審原告張繐雅本人。惟於行義路住處幫忙看家之王老太太(按係蔡王月愛)，應屬於其僱用，且具有辨別事理能力之受僱人，要無庸置疑。茲再審被告既認為稅捐稽徵文書之送達，除應依行為時稅捐稽徵法第18條規定辦理外，亦得適用民事訴訟法第136條至第138條之規定，則其送達文書之承辦人，又何以未將稽徵稅款之文書，付與前述具有辨別事理能力之受僱人。查依上述規定得為「補充送達」，即將文書付與其等具有辨別事理能力之受僱人，而竟不依規定付與而為「補充送達」，卻仍以不能依民事訴訟法第136條、第137條規定送達為由，而將前述稽徵稅捐之文書，予以「寄存送達」，縱令如最高行政法院裁定所持法律見解，認為行為時稅捐稽徵法第18條第1項與民事訴訟法第138條第1項規定，兩者得併行不悖，惟核再審被告得將文書付與前述具有辨別事理能力之受僱人卻不予交付，而逕予寄存送達，亦核與民事訴訟法第138條第1項規定「『限於』不能依同法第136條及第137條規定送達者，始得為之者」之規定不合，尤難謂前述核定稅額繳款書等有關稅捐稽徵之文書，業經合法送達。從而，原確定判決駁回再審原告之訴，要非適法。
7.又最高行政法院100年度裁字第2569號略謂：「被上訴人徵收科人員黃河清於85年8月3日簽呈記載：『…再調得張俊仁等地價稅及房屋稅送單地址：張繐雅○○○區○○路○○○巷○○號3樓…先至行義路，因該址有外國使館設有警察守衛。向其查問得3樓及7樓是同一家人所有…至3樓，由一老太太應門；先謂其向上訴人張繐雅承租，後稱上訴人張繐雅下南部不在家，只是幫其看家…』等情。僅見該址因有外國使館而由警察守衛，而一樓守衛之警察，要難認係上訴人張繐雅之受雇人。又民事訴訟法第137條所謂『同居人』乃係指與應受送達人居在一處共同生活者而言，如與應受送達人並非共同生活者，縱係居於同一處所，亦不能謂為同居人（最高法院32年上字第3722號民事判例意旨參照）。是上址應門之老嫗所稱向上訴人張繐雅承租或幫其看家等語，既無從見該名老婦與上訴人張繐雅有何共同生活情事，自無法遽認該婦人即係上訴人張繐雅之同居人。」云云。第查前述再審被告所稱，再審原告張繐雅住所應門之老嫗名叫蔡王月愛，係再審原告張俊仁、張繐雅兄妹經營之銘記建設股份有限公司之員工，於83年間到職，平時在公司工作，並於再審原告張繐雅外出時，負責為張繐雅看家，乃係再審原告等之受僱人，此有83年至86年各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本4紙可稽，足證其係屬應受送達人之受僱人，依法得代為收受送達，至為灼然。更何況依前述判例見解，亦得視其為郵務接收人員，得代為收受送達。茲再審被告之徵收科人員製作之簽呈既僅記載：「…由一老太太應門，自稱只是幫張繐雅看家」，而並無「該老太太自稱，係張繐雅同居人」等情審酌。原確定判決不惟未能依行政訴訟法第125條第1項規定，依職權調查事實關係，就當天在上址看家之老嫗蔡王月愛予以傳證，查明其是否係再審原告張繐雅之受僱人，亦未傳喚再審被告所屬職員黃河清到庭，查證其何以對再審原告張俊仁、張俊隆、張繐雅之受僱人，得予「補充送達」，而竟未將應行送達之文書，交付予彼等有辨別事理能力之受僱人，且反而徒憑再審被告所屬徵收科人員黃河清謂「現既無從見該名老婦與上訴人張繐雅有何共同生活情事，自無法遽認該婦人即係張繐雅之同居人」為由，認為再審被告當天雖未有對受僱人(即蔡王月愛)為補充送達，而逕予寄存送達仍係屬合法，並執以為裁判之基礎，更顯有依法應予調查之證據未予調查。要難謂於法無違。
8.綜上所述，本件再審被告顯係對其時效期間長達5年之補繳遺產稅等事件，怠於積極處理，迨85年8月間，眼見追徵時效即將完成，乃罔顧「依法行政」之原則，對於迭次派員送達而行蹤不明未能會晤應受送達人之稅捐稽徵文書，既未依法向戶籍機關函查，迨「查無著落」時，予以公示送達。且未對應受送達人即再審原告張俊仁、張俊隆、張繐雅等之受僱人，為「補充送達」。同時更明知彼等於再審被告派員送達前述稽徵稅款之文書時，或在國外，或行蹤不明，而並無「拒絕收受」之情事。詎其為爭取時效，竟罔顧事實(即再審原告等並無「拒絕收受」前述文書之事實)，趁再審原告等因故滯留國外期間，或行蹤不明，予以「寄存送達」，致再審原告等無法及時知悉並領取前述文書「予以適當處理」，而蒙受鉅大之損害。茲原確定判決不察，遽將再審原告之訴駁回，顯屬適用法律錯誤。
（二）再審被告主張之理由：
1.緣再審原告之父張庚新於79年11月6日死亡，由再審原告共同繼承，並申准延期至80年8月17日辦理遺產稅申報，嗣經再審被告查得再審原告漏報應併計遺產課稅之被繼承人張庚新死亡前3年內贈與38,134,105元(已另核課贈與稅) 、及漏報被繼承人所遺土地徵收補償費、土地、房屋、存款、投資等遺產計3,483,898元，合計漏報遺產價額41,618,003元，乃核定遺產總額267,158,937元，遺產淨額229,847,892元，應納稅額為97,258,928元，並按所漏稅額8,533,595元處1倍罰鍰8,533,595元。復據再審原告之迭次更正，原查乃予追減死亡前3年內贈與額29,385,904元，變更核定死亡前3年贈與額為8,748,201元、並核減漏報投資等金額1,135,114元，即變更核定漏報遺產金額為11,096,985元，變更核定遺產總額為221,742,216元、遺產淨額為133,494,499元，應納稅額為54,541,148元，並按所漏稅額2,307,041元處1倍罰鍰2,307,041元。再審原告不服，就死亡前3年內贈與額、生前未償債務、應納未納稅捐及罰鍰等項目，申經再審被告復查結果，准予核減死亡前3年內贈與額315,000元，變更核定死亡前3年贈與額為8,433,201元，即變更核定遺產總額為221,427,216元，遺產淨額為133,179,499元及相對核減罰鍰33,565元，變更罰鍰為2,273,476 元，其餘復查駁回。再審原告不服，訴經財政部95年10月17日台財訴字第09500352200 號訴願決定，將復查決定有關未償債務及罰鍰部分撤銷，囑由再審被告另為處分，其餘訴願決定駁回。再審被告依訴願決定撤銷意旨重核後，作成96年1 月3 日財北國稅法字第0950255653號重核復查決定，變更核定罰鍰為2,273,400 元（計至百元止），其餘維持原核定。再審原告仍表不服，就未償債務及罰鍰部分，訴經財政部96年8 月30日台財訴字第09600100450 號訴願決定，將被告上開重核復查決定撤銷，囑由再審被告另為處分。因系爭未償債務33,842,800元，經再審原告於98年1 月23日以書面撤回16,921,400元之復查申請，再審被告再依上開財政部訴願決定撤銷意旨重行審核後，作成98年3 月16日財北國稅法二字第0980214190號重核復查決定，變更核定未償債務扣除額為82,283,054元，其餘維持原核定（罰鍰2,273,400 元續予維持）。再審原告猶表不服，就公共設施保留地、遺產稅繳款書送達及罰鍰等3 項提起訴願，因本件罰鍰有財政部98年3月5 日台財稅字第09804516500 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定之適用，再審被告乃就罰鍰部分重為審理，並於98年6 月26日作成原處分，除撤銷98年3 月16日財北國稅法二字第0980214190號重核復查決定及追認未償債務扣除額16,921,400元暨追減罰鍰454,695元，其餘復查駁回，即變更核定漏報遺產金額為10,781,985元，遺產總額為221,427,216 元，遺產淨額為116,258,
099 元，應納稅額為45,708,455元，按所漏稅額2,273,47
6 元處0.8 倍罰鍰計1,818,781 元。再審原告仍表不服，復就遺產稅繳款書送達、公共設施保留地及罰鍰等3 項提起訴願，遭決定駁回。再審原告循序就遺產稅繳款書送達及罰鍰等2 項，訴經本院以原確定判決：「訴願決定及原處分關於裁處原告罰鍰逾9,770,947 元部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」再審原告就遭駁回部分，遞經最高行政法院100 年度裁字第2569號裁定駁回確定，再審原告復對最高行政法院裁定及本院原確定判決均表不服，以行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定及第13款為由，提出聲請再審狀於最高行政法院。其中對於原確定判決提起本件再審之訴部分，專屬為判決之原高等行政法院管轄，爰經最高行政法院以100 年度裁字第408 號裁定移送本院審理。
2.「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第1條、第21條第1項第1款及第22條第1款所明定。次按「機關致送人民之公文，得準用民事訴訟法有關送達之規定。」為行為時公文程式條例第13條。又「送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之。……」、「送達於住、居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。……」及「送達不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作送達通知書，黏貼於應受送達人住、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」分別為行為時民事訴訟法第136條、137條及138 條所明定。再按「……二、在行政程序法公布施行前，稅捐稽徵文書送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人，亦無受領文書之同居人、受雇人時，得依稅捐稽徵法第1條及修正前公文程式條例第13條規定，準用修正前民事訴訟法第138條規定，辦理寄存送達。……」為財政部94年4月13日台財稅字第09404524570號令所明釋。
3.本件再審原告具狀提起再審之訴，略謂：再審原告已於100年8月29日上訴理由狀附件38檢呈「王老太太83年至86年薪資扣繳憑單影本4張」，證明王老太太為受僱人之事實，惟原確定判決就此足以影響判決之重要證物竟漏未斟酌，且未傳喚王老太太到庭作證，顯有「就足以影響判決之重要證物漏未斟酌」之原因云云。惟查：
⑴按行政訴訟法第283條準用同法第273條第1項規定，裁
定已經確定而有273條之情形者，得以聲請再審對於確定裁定聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。次按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限︰……十三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受有利益之裁判為限。…。」為行政訴訟法第273條第1項第13 款所明定。所謂「發現未經斟酌之證物」，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。
⑵本件被繼承人張庚新於79年11月6日死亡，再審原告於
80年8 月17日辦理遺產稅申報，案經再審被告查得再審原告漏報被繼承人張庚新死亡前3年內贈與38,134,105元及土地徵收補償費、土地、房屋、存款、投資等漏報金額計3,483,898元，合計漏報遺產金額41,618,003元，核定遺產總額為267,158,937元，遺產淨額為229,847,892元，應納稅額為97,258,928元，並按所漏稅額8,533,595元處1倍罰鍰8,533,595元。再審原告於80年8月17日辦理遺產稅申報，核課期限至85年8月16日屆滿，核定遺產稅繳款書之限繳日期為85年8月26日至85年10月25日，再審被告所屬徵收單位於85年7月15日辦竣開徵事宜後，查得行為時再審元告張昭雅、張繐雅及張楨敏等3人戶籍設於臺北市○○路○○○巷○○號、張俊仁設籍於臺北市○○○道○段○○巷○號、張俊隆設籍於基隆市○○區○○路○○號、張子芳設籍於桃園縣平鎮鄉山峰村山子頂43-3號，此有戶籍查詢單附卷可稽。本件文書送達過程，再審被告所屬徵收人員經與再審原告張俊仁及張子芳之服務單位銘記建設股份有限公司電話聯繫未果，再審被告乃依再審原告張子芳申請書所記載之地址寄送系爭文書，惟遭該公司拒收退回，並註明轉寄臺北市○○○道○段○○巷○號（上訴人張俊仁戶籍地址）。又再審被告查得再審原告張繐雅實際係居住於臺北市○○路○○○巷○○號3樓（房屋稅、地價稅單送達地址），因再審被告向該址送達系爭文書時，未於該處所會晤應受送達人再審原告張繐雅，亦無受理文書之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，再審被告所屬徵收人員乃依行為時民事訴訟法有關寄存送達之規定，於85年8月7日將系爭送達文書寄存於臺北市政府警察局北投分局永明派出所，並作送達通知書兩份，1份黏貼於應受送達人住居所，另1份置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達，故無論應受送達人實際上於何時受領系爭文書，是應以寄存之日視為收受送達日期，而發生送達效力，系爭文書既已於85年8月7日送達，自未逾5 年核課期間，證諸前揭規定，俱屬有據，審其確定之事實及適用之法律見解，並經本院及最高行政法院論證綦詳，併予陳明。
⑶本件再審被告向臺北市○○路○○○巷○○號3樓送達系爭文
書時，未於該處所會晤應受送達人再審原告張繐雅，其應門之老婦自稱姓王，係向再審原告張繐雅承租或幫其看家等語，既無從見該名老婦與再審原告張繐雅有何共同生活情事，自無法遽認該婦人即係再審原告張繐雅之同居人抑或其受雇人。再審原告主張再審被告所屬徵收人員於送達時所遇之王老太太為再審原告張繐雅之受雇人等情，自應負舉證責任，以實其說。
⑷按所謂「發現未經斟酌，且一旦斟酌結果即可受較有利
益裁判之證物」，乃是指在原確定判決審理終結前，該項證物（限於物證及書證，不包括人證在內）已存在，但基於當時之時空背景，當事人客觀上無法知悉有此證物存在而加以引用。且此項證物對原確定判決之判斷結論具有「重要性」，一旦被斟酌，即可改變原來確定判決之判斷結論而言。然而本件再審原告所指事後發現之「未經斟酌證物」，無非是王老太太83年至86年薪資扣繳憑單影本4張，然而該扣繳憑單，僅得證明王老太太係銘記建設股份有限公司之受雇人，核與本件無涉，非屬本件之「未經斟酌證物」，亦難以之作為再審原告發見未經斟酌之證物並據以提起再審之訴之合法依據。又再審原告並未另行提出前訴訟程序以外之證物，自難謂有足以影響於判決之「發見未經斟酌之證物」者，而得以之為再審之訴。
理 由
一、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前二項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」為行政訴訟法第275條所明定。次按「……對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄……」﹝最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議(一)參照﹞。本件再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款事由，提起再審之訴，揆諸上開規定及決議意旨，本院有管轄權，合先敘明。
二、次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之」、「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。
…十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第278條第2 項及第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款分別定有明文。蓋行政訴訟設有上訴之審級救濟制度，不服高等行政法院判決者，本應依規定提起上訴，於無法經由上訴獲得救濟時，始得例外提起再審之訴，亦即再審程序係在補上訴制度之窮，而非得以濫用之第四審。因此，行政訴訟法第27
3 條第1 項，一方面列舉得提起再審之事由，另一方面則附以但書「但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。」此為「再審補充性」之表現，未符此項再審之特別要件者，其再審之訴不合法，依行政訴訟法第27
8 條第1 項規定，應以裁定駁回之。
三、又按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違悖，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（最高行政法院62年判字第610 號判例參照）。另依司法院釋字第177 號解釋之意旨，確定判決如係消極的不適用法規，須以顯然影響裁判者為限，始得據為再審事由。易言之，即與行政訴訟法第243 條第1 項規定之「判決不適用法規或適用不當」同義。至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。又所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若前訴訟程序終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存在，均非現始發見之證物。
另所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定判決漏未於判決理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。
四、經查：本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂「適用法規顯有錯誤」之理由（見本院卷第36頁至第41頁、第58頁至第68頁），業據再審原告提起上訴而為主張，此有再審原告行政訴訟上訴狀附於最高行政法院100 年度裁字第2569號卷可參（見該卷第39頁至第63頁）可參，並經最高行政法院以100 年度裁字第2569號裁定駁回再審原告之上訴確定在案。再審原告仍執前詞，提起再審，有違再審制度之補充性，揆諸前揭規定及說明，其訴自非合法，應予駁回。次查：再審原告指摘原確定判決有違反稅捐稽徵法第1 條、第18條、第21條、行為時公文程式條例第1條、第13條及中央法規標準法第16條等情事，業據再審原告已依上訴主張原確定判決適用法規錯誤，並經最高行政法院以100 年度裁字第2569號裁定認定：「……及依行為時稅捐稽徵法第1 條、公文程式條例第13條規定，稅捐文書之送達，除適用行為時稅捐稽徵法第18條第1 項，於應受送達人拒絕收受者，得為寄存送達外，並得準用行為時民事訴訟法第
138 條第1 項規定，於送達處所未會晤應受送達人，且無受理文書之同居人、受雇人時，亦得為寄存送達，兩者併行不悖。足見原判決所採見解與判例、本院決議均無牴觸；上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，核與所謂原判決『違背法令』之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘」等語（見該裁定第7 頁、第8 頁），故難認對原確定判決之如何違背法令已有具體之指摘。又查：文書之送達所謂「行蹤不明」係指暫時不知受送達人之行蹤而言，尚與戶警聯繫作業要點第7 條及失蹤人口查詢作業要點第2 條所規定「失蹤人口」之定義有間。另查：原確定判決已就本件相關爭點詳為審酌並敘明再審原告主張各節為不可採之理由，再審原告主張各情，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或僅屬個人主觀歧異之法律見解，係對原確定判決之取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，與所謂判決不備理由或理由矛盾之違法情形並不相當。本院核原確定判決所適用之法規並無顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效之判例顯然違反之情事。
故再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第
1 款所定之再審事由云云，自不足採。
五、又再審原告主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第13款及第14款之再審事由，其理由無非係以：原確定判決有發現未經斟酌或漏未審酌證物，即黃河清簽呈影本1 紙、張俊仁、張昭雅、張繐雅、張子芳出國證明書影本4 紙及蔡王月愛扣繳憑單4 紙，及未傳訊證人黃河清及證人蔡王月愛，此乃足以影響原確定判決之重要證物，故本件有行政訴訟法第273條第1 項第13款及第14款之再審事由云云。惟查：
1.再審原告所指發見未經斟酌之證物，為黃河清簽呈影本1 紙、張俊仁、張昭雅、張繐雅、張子芳出國證明書影本4 紙及蔡王月愛扣繳憑單4 紙（見本院卷第77頁至第97頁），惟上開項證據已據再審原告於不服原確定提起上訴時，向最高行政法院提出（見最高行政法院100 年度裁字第2569號卷第69頁至第76頁、第82頁至第86頁、第114 頁至第117 頁、第14
8 頁至第151 頁）。是再審原告在前訴訟程序中既已提出，則再審原告於前訴訟程序中即知其存在，自非屬「現始發現」之證物，揆諸首揭說明，與行政訴訟法第273 條第1 項第13款所定「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物」之再審事由，顯有未合，應予駁回。
2.原確定判決「事實及理由」六（四）至六（六）記載：「…
…(四)、經查，被告於85年7 月間為系爭遺產稅之核定及漏稅之裁罰，遺產稅繳款書且訂明繳納期間為85年8 月26日至85年10月25日。又行為時原告張繐雅戶籍雖設於臺北市○○路○○○ 巷○○號，然實際上係居住於臺北市○○路○○○ 巷○○號3 樓（房屋稅、地價稅單送達地址）；因被告向該址送達系爭核定稅額繳款書及處分書時，未於該處所會晤應受送達人原告張繐雅，亦無受理文書之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，被告所屬徵收人員遂依上揭民事訴訟法有關寄存送達之規定，於85年8 月7 日將該送達文書寄存於臺北市政府警察局北投分局永明派出所，並作送達通知書兩份，1 份黏貼於應受送達人住居所，另1 份置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達，並經原告張繐雅於85年8月23日至該所領取系爭稅單及處分書等事實，有遺產稅核定通知書、處分書、戶籍資料查詢單、經臺北市政府警察局北投分局永明派出所用印證明之寄存送達通知書等件影本附卷可稽（見原處分卷第314-318 、377 、400 、449 頁），原告且自認原告張繐雅係居住於上述行義路址及於上開時日領取寄存文件等情無誤，是系爭遺產稅課稅處分及罰鍰處分書業於85年8 月7 日合法送達原告張繐雅，洵堪認定；至原告張繐雅是否在國內，是否能領取應送達之文書，於送達之效力，均不生影響，前已述及。原告主張：本案被告應依稅捐稽徵法第18條第2 項規定『公示送達』；又原告張繐雅於85年8 月5 日至同年月19日期間，不在國內，原告等並無拒絕收受情事，自無稅捐稽徵法第18條第1 項『寄存送達』規定之適用云云，容有誤解，俱無可採，而皆不足影響上開稽徵文書已於85年8 月7 日送達原告張繐雅之認定。( 五) 、另原告主張：原告張繐雅居○○○區○○路○○○ 巷○○號3 樓，有受雇人王老太太及1 樓警衛人員，可依稅捐稽徵法第19條第1 項前段及民事訴訟法第137 條規定為補充送達，故不符上述財政部94年4 月13日台財稅字第09404524570 號令釋規定，而不得準用修正前民事訴訟法第138 條『寄存送達』之規定云云。然查，依原告提出之被告徵收科人員於85年8 月
3 日簽呈記載：『……再調得張俊仁君等地價稅及房屋稅送單地址：張繐雅○○○區○○路○○○ 巷○○號3 樓……先至行義路，因該址有外國使館設有警察守衛。向其查問得3 樓及
7 樓是同一家人所有…至3 樓，由一老太太應門；先謂其向原告張繐雅承租，後稱原告張繐雅下南部不在家，只是幫其看家…』等情（見本院卷第26頁），僅見該址因有外國使館而由警察守衛，而一樓守衛之警察，要難認係原告張繐雅之受雇人；又民事訴訟法第137 條所謂『同居人』乃係指與應受送達人居在一處共同為生活者而言，如與應受送達人並非共同為生活者，縱係居於同一處所，亦不能謂為同居人（最高法院32年上字第3722號民事判例意旨參照），是上址應門之老嫗所稱向原告張繐雅承租或幫張女看家等語，既無從見該名老婦與原告張繐雅有何共同生活情事，自無法遽認該婦人即係原告張繐雅之同居人。此外，原告就原告張繐雅有雇傭警衛、或被告為送達時所遇老婦為原告張繐雅之同居人等節，復未再另行舉證以實其說。是其上開主張，亦無可取。
(六) 、按『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。』民法第1151條著有規定。承前所述，系爭遺產稅繳款書及罰鍰處分書既於85年8 月7 日即合法送達繼承人即原告張繐雅，乃未逾85年8 月16日核課期間；依前揭稅捐稽徵法第19條第3 項規定，其效力且及於全體。原告主張：本案『最初始之遺產稅繳款書』未於5 年核課期間內，對繼承人中之任1 人為送達，故依稅捐稽徵法第21條規定，被繼承人張庚新遺留全部遺產之遺產稅本稅及罰鍰自應全部註銷云云，洵無足採。」等語綦詳（見本院卷第11頁至第12頁）。足見原確定判決已就系爭遺產稅繳款書暨罰鍰處分書業於核課期間內合法送達之爭點，詳述其證據取捨與事實認定之心證理由。
3.又原確定上開認定與判斷，未違反經驗法則、論理法則或證據法則，業經最高行政法院以100 年度裁字第2569號裁定認定在案，並於裁定理由四敘明「……並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁在案。揆諸本院86年4 月份庭長評事聯席會議，就本稅以外之裁處應適用之法律，作成決議：『稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。』及依行為時稅捐稽徵法第1 條、公文程式條例第13條規定，稅捐文書之送達，除適用行為時稅捐稽徵法第18條第1 項，於應受送達人拒絕收受者，得為寄存送達外，並得準用行為時民事訴訟法第138 條第1 項規定，於送達處所未會晤應受送達人，且無受理文書之同居人、受雇人時，亦得為寄存送達，兩者併行不悖。足見原判決所採見解與判例、本院決議均無牴觸；上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，核與所謂原判決『違背法令』之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。」等語（見該裁定第7 頁、第8 頁）。是原確定判決已就再審原告所為之指摘及所提各項證據詳為論駁，並無再審原告所指就足以影響判決之重要證物有漏未斟酌之情。
4.另再審原告主張應傳訊證人黃河清以資證明其明知再審原告等人出國或未住於戶籍地，行蹤不明，遍尋不獲，何以不依法予以「公示送達」。又於再審原告張俊仁、張俊隆、張繐雅具有辨別事理能力之受雇人，或得接收郵件人員，依法得交與應送達之文件，為「補充送達」，何以不予「補充送達」，而違法簽請予以寄存送達等情？；及傳訊證人蔡王月愛，以資證明證人蔡王月愛是否為再審原告張俊仁、張俊隆、張繐雅之受雇人或同居人？惟查：原確定判決已就系爭遺產稅繳款書暨罰鍰處分書業於核課期間內合法送達之爭點，詳述其證據取捨與事實認定之心證理由，業如前述，又再審原告所提之蔡王月愛扣繳憑單4 紙（見本院卷第94頁至第97頁），充其量僅能證明證人蔡王月愛係銘記建設股份有限公司之受雇人，並非再審原告張俊仁、張俊隆、張繐雅之受雇人，故再審原告聲請傳訊證人黃河清及證人蔡王月愛，其待證上開事項，並不足以影響系爭遺產稅繳款書暨罰鍰處分書業於核課期間內合法送達之事實，故本院認再審原告此部分傳訊證人之聲請，核無必要。從而，本院認縱再行斟酌再審原告所提上開證物，亦不足以影響系爭遺產稅繳款書暨罰鍰處分書業於核課期間內合法送達之事實，自難認原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之所定再審事由。足見再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第13款及第14款所定之再審事由，為無理由，應予駁回。
六、綜上所述，再審原告主張最高行政法院原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款所定再審事由，揆諸前揭說明，洵難憑採，本件再審之訴，依再審原告起訴主張之事實顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回。
據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 5 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 5 日
書記官 林淑盈