臺北高等行政法院判決
101年度再字第94號再審原告 潘玉英再審被告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上上列當事人間綜合所得稅事件，原告對最高行政法院中華民國10
1 年5 月17日101 年度判字第437 號判決，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：本件再審被告財政部臺北市國稅局於訴訟繫屬中更名為財政部臺北國稅局，代表人由吳自心變更為何瑞芳，並已具狀承受訴訟。
乙、實體部分：
壹、事實概要：再審原告民國93年度綜合所得稅結算申報，經再審被告認漏報其配偶陳信誠其他所得新臺幣（下同）60,387,676元，乃併同再審原告另漏報陳信誠薪資所得123,200 元，歸課核定再審原告綜合所得總額為63,555,774元，除補徵稅額23,897,018元外，並按所漏稅額23,866,588元依有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰計11,918,716元。再審原告就核定其配偶陳信誠之其他所得60,387,676元及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經本院於99年3 月4 日以98年度訴字第2154號判決（下稱原一審判決）駁回再審原告之訴。再審原告仍不服，提起上訴，亦經最高行政法院於101 年5 月17日以
101 年度判字第437 號判決（下稱原確定判決）駁回而告確定。再審原告以原確定判決具有行政訴訟法第273 條第1 項第13及14款之情形，向本院提起本件再審之訴。
貳、本件再審原告主張：
一、發現如經斟酌可受較有利益裁判之未經斟酌或得使用之證物
（一）再審原告並無故意或過失違反行政法上義務之行為
1、依行政罰法第7 條規定及其立法理由：「現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第1 項明定不予處罰。」
2、再審原告並無故意漏報再審原告配偶出售土地交易所得之行為：本件再審原告配偶陳信誠，於97年10月間應被告所屬北投稽徵所函文通知，向該稽徵所如實說明其向黃學仁等人購買土地後，在未辦妥過戶手續前，便將土地再行出售予葉明法等事實經過，並提供相關文件供再審被告在內之承辦人員了解本件買賣經過；則由再審原告配偶陳信誠自始對其在未辦竣系爭土地所有權過戶手續前，即將該等土地出售予葉明法之事未有任何隱匿、變更或欺瞞等情，顯見再審原告與再審原告配偶在申報93年度綜合所得稅時，對於再審被告或受理訴願機關所稱「漏報其他所得」乙事，主觀上確實無明知並有意使其發生之故意。又所謂「故意」漏報「其他所得」，乃指「明知」該筆所得屬應稅之「其他所得」，為逃漏應繳之稅賦，故意不為申報該筆所得而言。倘再審原告及再審原告配偶，在出售系爭土地及申報當年度所得稅時，明知「土地登記簿上之所有權人出售土地時，其交易之所得始得主張依所得稅法第4 條第
1 項第16款之規定免納所得稅；非土地登記簿上之所有權人出售土地時，其交易之所得屬其他所得，不得免稅，應依法申報、繳納綜合所得稅。」，則再審原告配偶陳信誠，在出售土地予葉明法時，必然會先將系爭各筆土地所有權先行移轉登記於再審原告配偶陳信誠名下，再將土地所有權移轉登記予葉明法，如此便不會平白遭到再審被告命再審原告補繳高達二千多萬元之所得稅款以及一千多萬元之鉅額罰鍰！
3、因所得稅法第4 條第1 項第16款「個人……出售土地……其交易之所得，免納所得稅」之法律條文，非常清楚、明確規定「任何個人出售土地之交易所得，一律免納所得稅」。再審原告及再審原告配偶陳信誠當初確實係因信賴所得稅法第4 條第1 項第16款之明文規定而未申報該項「出售土地之交易所得」，再審原告並無任何「明知」該筆所得屬應稅之「其他所得」，為逃漏應繳之稅賦，不申報該筆所得之「故意」。
4、再審原告並無因「過失」漏報再審原告配偶出售土地交易所得之行為：所謂「過失」，乃指「應注意、能注意、卻未注意」，亦即行為人客觀上負有注意義務，且依其個人情況「有能力」且「可期待」其注意，竟疏於注意，以致實現漏稅處罰要件之行為。再審原告配偶陳信誠向黃學仁等人購買系爭土地後，於未辦妥過戶登記手續前，便將該等土地出售予葉明法乙事，再審原告及再審原告配偶陳信誠二人主觀上自始均認為係「個人出售土地」之行為，該項所得屬所得稅法第4 條第1 項第16款所規定免納綜合所得稅之所得；則在所得稅法第4 條第1 項第16款僅規定「個人出售土地」之免稅要件下，縱然再審被告及受理訴願機關就該條款所規定之免納所得稅之要件自行限縮解釋為限土地登記簿上之所有權人始有適用，致與再審原告及再審原告配偶陳信誠對該條款之認知有所差異，進而命再審原告需補繳所得稅款；但再審原告因信賴所得稅法第4 條第1 項第16款之規定，而未於93年度申報再審原告配偶陳信誠出售系爭土地予葉明法之所得，此等法條解釋之不同所造成之結論差異，實非身為平民百姓之再審原告及再審原告配偶陳信誠在主觀上之注意能力所可及之事！
（二）再審原告提出足以證明其並無「因過失」，漏報再審原告配偶出售土地交易所得之證據
1、本院98年度訴字第1989號判決，與本件事實同為「非土地登記簿上之所有權人出售土地，就出售土地之交易所得，未報繳綜合所得稅」之案件，以98年度訴字第1989號判決，對「所得稅法第4 條第1 項第16款『個人……出售土地……其交易之所得，免納所得稅』之規定，是否僅限於『土地登記簿上之所有權人出售土地』，始有適用？」之法條解釋，明白表示：「顯然現行土地增值稅制也承認民事法上非登記名義人之土地實質權利人也一併受土地增值稅制之規範。」、「原告出賣系爭土地所取得之價金，既已課徵過土地增值稅，即應列為個人綜合所得稅之免稅所得，被告將之列為課稅所得，並在此基礎下為補稅及裁罰處分即屬違法，難予維持。」，並據以撤銷訴願決定及原處分。
2、最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議：該會議決議之乙說見解雖經表決未採為決議；惟其對於再審原告所為：「所得稅法第4 條第1 項第16款『個人……出售土地……其交易之所得，免納所得稅』之規定，在非土地登記簿上之所有權人出售土地，亦有適用」之主張，則有肯定且切合法理之理由說明：「按『左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。』所得稅法第4 條第1 項第16款定有明文。查本款所以規定土地出售之所得免納所得稅，係因土地出售已課有土地增值稅之故。又『土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之二之罰鍰。』『土地買賣未辦竣權利移轉登記，承買人再行出售該土地者，處應納登記費20倍以下之罰鍰。』復分別為土地稅法第54條第2 項及平均地權條例第81條所明定。
此2 規定均屬行為罰之規範，並均係針對有土地買賣卻未辦竣權利移轉登記即再行出售之事實為之，且依其係分別以『再行出售移轉現值』及『應納登記費』作為所處罰鍰之基準，足知，其中土地稅法第54條第2 項係對未辦竣權利移轉登記即『再行出售之行為』予以處罰；另平均地權條例第81條則是就『未辦竣權利移轉登記』之行為為處罰。綜觀此等規定實具有買受土地須完成移轉登記始得再行出售之規範意旨。再依其規定係為『土地』買賣未辦竣權利移轉登記再行出售」或「『土地』買賣未辦竣權利移轉登記，承買人再行出售該『土地』」之文字，足認此2 條規定係本於買受土地須完成移轉登記始得再行出售之意旨，透過規定之行為罰予以導正，而肯認買受土地於未辦竣權利移轉登記前即再行出售，其所出售者亦為土地。又因土地增值稅，依土地稅法第28條規定係按土地漲價總數額徵收，故於土地買賣未辦竣權利移轉登記即再行出售之情況，原則上並無土地增值稅之逃漏，甚或可能適用更高之稅率（土地稅法第33條參照），即土地增值稅並不因買受土地未辦竣移轉登記而再行出售即有逃漏之情。是買受土地未辦竣權利移轉登記即再行出售者，雖因其非名義上之土地增值稅納稅義務人，致形式上無其名義繳納之土地增值稅，然尚不得因之即否定此階段之土地增值有繳納土地增值稅之事實。買受土地未辦竣移轉登記即再行出售既無逃漏土地增值稅情事，而所得稅法第4 條第1 項第16款復係因土地出售已課有土地增值稅而規範土地出售所得免納所得稅，並土地稅法第54條第2 項及平均地權條例第81條規定亦肯認買受土地未辦竣權利移轉登記所再行出售者為土地，僅是須處以行為罰之處罰，故屬土地稅法第54條第
2 項及平均地權條例第81條規定所規範應處行為罰之事實，應認該再行出售之所得屬所得稅法4 條第1 項第16款規定之土地交易所得，應免納所得稅。至民法第758 條則係關於私法上取得不動產物權之規定，與土地稅法第54條第
2 項、平均地權條例第81條規定各具不同之規範目的。另土地若屬農地致移轉得免徵或不課徵土地增值稅，係基於土地稅法關於農地移轉應否課徵土地增值稅之特別規定。若有因應登記於甲名義而未登記致影響土地增值稅之應否免徵，亦屬補徵土地增值稅之問題，尚不影響甲再行出售之增益屬所得稅法第4 條第1 項第16所規定免納所得稅之土地交易所得之認定。是財政部84年7 月5 日臺財稅第000000000 號函違反法律規定意旨，尚不得予以援用。」
3、職司審判之機關均認為所得稅法第4 條第1 項第16款「個人……出售土地……其交易之所得，免納所得稅」之規定，在「非土地登記簿上之所有權人出售土地」，亦有適用，則再審原告及再審原告配偶，實無能力事先臆測再審被告及訴願機關，就所得稅法第4 條第1 項第16款所規定之免納所得稅之要件，將自行限縮解釋為限土地登記簿上之所有權人始有適用，致與前揭本院之法條解釋不同、與最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議之乙說見解不同，並與再審原告及再審原告配偶陳信誠對該條款之認知有所歧異，進而命再審原告需補繳所得稅款。
（三）再審原告及再審原告配偶於本件申請復查、訴願、本院及法律審各階段，一再主張再審原告及再審原告配偶陳信誠申報93年度所得稅時，未將出售系爭土地予葉明法所得之該筆款項列入個人綜合所得總額進行申報之行為，主觀上確無過失，此純屬再審原告與再審被告對於法條認知及解釋之差異。此等法條解釋之不同所造成之結論差異，實非身為平民百姓之再審原告及再審原告配偶陳信誠在主觀上之注意能力所可及之事。
（四）再審被告始終未就其如何認定再審原告因「故意」或「過失」違反行政法上義務之事實，舉證證明再審原告之「故意」或「過失」。再審原告歷次為前述無過失之主張，亦均未蒙採納，茲因最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議之乙說見解，足以證明再審原告並非因「應注意、能注意、卻未注意」、因「過失」漏報再審原告配偶出售土地交易之所得，爰引以為證物，提起本件再審之訴。
二、原確定判決就足以影響於本案判決之重要證物漏未斟酌
（一）原確定判決之承審法官在就本件審判之前，先就本稅之部分以本案法律事實作為「法律問題」，由最高行政法院就該「法律問題」特別召開庭長法官聯席會議。足見，此一「法律問題」在本件承審法官所組成之合議審判庭內，法律見解何等歧異，否則為何無法由本件五位承審法官以多數意見而為判決。而由前揭庭長法官聯席會議之決議並列
甲、乙二說，且經表決未採為決議之乙說見解對於再審原告所為：「所得稅法第4 條第1 項第16款『個人……出售土地……其交易之所得，免納所得稅』之規定，在『非土地登記簿上之所有權人出售土地』，亦有適用」之主張，有肯定且切合法理之理由說明，亦足證明該決議之形成，必然歷經聯席會上與會庭長法官一番論辯。
（二）原確定判決之承審法官出席前揭庭長法官聯席會議，現場與聞甲、乙二說之法律見解，當明瞭再審原告所為「所得稅法第4 條第1 項第16款『個人……出售土地……其交易之所得，免納所得稅』之規定，在『非土地登記簿上之所有權人出售土地』，亦有適用之主張」，確有法理依據，並非空言指陳。而由最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會決議形成之過程，亦足證明：此等法條解釋之不同所造成之結論差異，實非身為平民百姓之再審原告及再審原告配偶陳信誠在主觀上之注意能力所可及之事！
（三）因此，前審法院在審酌再審原告所為：「上訴人係因信賴所得稅法第4 條第1 項第16款關於個人出售土地免納所得稅之法律規定，並認為上訴人配偶出售土地予葉明法之交易所得，適用該條款免納所得稅之規定，因此於辦理93年度所得稅結算申報時，始未申報該項所得，上訴人主觀上並非出於故意或過失，無可非難性及可歸責性」之主張時，應將最高行政法院庭長法官聯席會上，庭長法官就前揭「法律問題」論辯法理之事實，認定為係足以影響於本件關於罰鍰部分判決之重要證物，而詳加斟酌。
（四）原確定判決違反最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議所為：「納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110條第1 項規定，處以罰鍰。……納稅義務人縱有應補徵稅額，但除稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意或過失漏報或短報所得額之情形，並不當然發生漏稅情事，即無漏稅額可言」之決議，未經再審被告舉證證明再審原告有故意或過失，且置前述足以影響於本案判決之重要證物不為斟酌，竟以「又按『納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。』98年
8 月27日修正公布所得稅法第110 條第1 項定有明文（此修正後規定與處分時規定之罰鍰數額相同，僅部分法條文字有所修正）。查上訴人配偶有系爭所得及上訴人未誠實申報，暨上訴人對系爭所得之漏報有應注意、能注意而不注意之過失等情，均據原審依調查證據之結果，並斟酌全辯論意旨，詳述得心證理由在案，核無不合。上訴意旨再就其無違章之故意或過失為爭執，無非係就原審之事實認定之職權行使事項，泛執陳詞再為爭議，並無可採。」為由，判決駁回再審原告之上訴。
三、再審原告所為「所得稅法第4 條第1 項第16款『個人……出售土地……其交易之所得，免納所得稅」之規定，在『非土地登記簿上之所有權人出售土地』，亦有適用」之主張，理由臚述如下：
（一）本件再審原告係本於所得稅法與土地增值稅制，向再審被告主張出售土地之交易所得繳交增值稅免納所得稅。
1、所得稅法何以規定出售土地之交易所得免納所得稅？
（1）所得稅法關於出售土地之交易所得免納所得稅之規定，首見於52年1 月15日修正之所得稅法修正條文。其法條編排方式並非將「出售土地之交易所得」逕列為該法第4 條免納所得稅之所得種類；而是在配合該法第2 條第1 項：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」，及第8 條第7 款：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……七、在中華民國境內財產交易之增益。」之規定，所為第9 條：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。但土地、個人與家庭日常使用之衣物傢具、營利事業辦公室使用之傢具、及依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之增益，不包括在內。」，關於「財產交易之增益」之名詞定義中，以法律明文將「因土地買賣而發生之增益」排除在該法第8 條第7 款應稅所得「財產交易之增益」之外，而其立法理由則為：「土地因已有土地增值稅……故不包括在內。」
（2）65年6 月28日，財政部次長杜均衡，於立法院內政、財政、經濟、司法四委員會聯席會議，審查「實施都市平均地權條例修正草案」時，就該草案中土地增值稅課稅問題，提出說明：「土地增值稅列為優先受償之稅目，因為漲價歸公是國家政策，故而土地增值稅課徵之後，不再課徵所得稅，現行所得稅法明定，免徵個人土地交易所得。在外國，如美國、日本等，由於沒有平均地權，漲價歸公的政策，其土地買賣依按所得稅之財產交易所得以進價與出價及維護費用之差額，作為出賣時之當年所得，依法課徵綜合所得稅。而我國因為有特別的土地政策，以土地增值稅為優先，不另課所得稅，以支持漲價歸公的政策。」
2、我國土地增值稅制規定出售土地何時應繳土地增值稅？66年1 月18日全文修正平均地權條例第36條規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」，又66年7 月1 日制定土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。是以，我國土地增值稅制規定，出售土地應於土地所有權移轉時繳納土地增值稅。因此，土地增值稅之繳納義務，僅與土地所有權之移轉有關，與土地所有權移轉之登記無關。倘若土地所有權已移轉，縱未辦理所有權移轉之登記，出售土地之人，仍應繳納土地增值稅。
3、我國土地增值稅制規定之「土地所有權移轉」與「土地所有權變更登記」，係屬不同法律行為與法律概念。66年1月18日全文修正平均地權條例第80條第3 項規定：「本條例施行前土地經一次或數次移轉，迄未申請登記者，應定期准其補辦登記，並免處罰鍰。」、第50條規定：「土地因買賣而移轉，買受人逾期不申請登記，經查明屬實者，其應徵收之土地增值稅，應由買受人代為繳納。」、第47條規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起1 個月內，檢同契約及有關文件，共同申請土地權利變更或設定典權登記，並同時申報其土地移轉現值，無義務人時，由權利人申報之。」、第48條規定：「土地所有權移轉時，未於規定期限內申請權利變更登記並申報土地移轉現值者，依左列規定處理：一、由主管機關以書面通知權利人及義務人，限於10日內補行申請、申報。二、權利人及義務人不依前款之規定辦理，或其申報之土地移轉現值，低於當期之公告土地現值者，主管機關應通知當事人以公告土地現值為其土地移轉現值，徵收土地增值稅。」、第80條第1 項規定：「土地所有權移轉或設定典權之權利人及義務人，不於第47條規定期限內，申請為土地權利變更登記或設定典權登記者，每逾10日處應納登記費一倍之罰鍰，以納至20倍為限。因可歸責於權利人或義務人之事由，致未如期申請者，其罰鍰應由有責任之一方繳納。」
4、我國土地增值稅制規定「土地所有權移轉」之法律概念與民法物權篇所規定者不同。我國土地增值稅制規定「土地所有權移轉」與「土地所有權變更登記」，係屬不同法律行為與法律概念，而該等法律行為之發生有其先後順序，即：先有移轉，後有登記。且「土地經一次或數次移轉，迄未申請登記者」，其數次移轉之法律效果並不因其未申請登記而受影響。因此，土地買賣未辦峻權利移轉登記，其權利移轉仍然生效，該未經申請登記之承買人仍取得土地所有權，仍得遞行移轉（出售）予他人，且係當次土地買賣之「原土地所有權人」，應依法繳納土地增值稅。
5、我國土地增值稅制規定何人為土地增值稅之納稅義務人？66年1 月18日全文修正平均地權條例第37條規定：「土地增值稅，以原土地所有權人為納稅義務人。但土地所有權無償移轉者，以取得所有權人為納稅義務人。」，又66年
7 月1 日制定土地稅法第5 條：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」依66年1 月18日全文修正平均地權條例第80條第3 項「本條例施行前土地經一次或數次移轉，迄未申請登記者，應定期准其補辦登記，並免處罰鍰。」之規定觀之，「土地經一次或數次移轉，迄未申請登記者」，其數次移轉之法律效果並不因其未申請登記而受影響。從而，土地買賣未辦峻權利移轉登記，其權利移轉仍然生效，該未經申請登記之承買人仍取得土地所有權，仍得遞行移轉（出售）予他人，且係當次土地買賣之「原土地所有權人」，應依法繳納土地增值稅。是以，土地買賣時應繳納土地增值稅之人為「原土地所有權人」，即土地之實質所有權人，不問其為土地登記簿登載之所有權人，或非土地登記簿登載之所有權人。
6、62年12月28日修正所得稅法第4 條第16款，個人出售土地之「個人」汎指任何自然人
（1）所得稅法關於出售土地之交易所得免納所得稅之規定，於62年12月28日修正時，移列為該法第4 條第16款之規定：「左列各種所得免納所得稅：……十六、個人出售土地、家庭日常使用之衣物、傢俱，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」前揭所得稅法第4 條第16款「個人出售土地、家庭日常使用之衣物、傢俱」之法律文字編排方式，係將「土地」、「家庭日常使用之衣物」、「傢俱」等三種財產品項，以頓號串連一起，表示本條款係規定：「個人出售土地」、「個人出售家庭日常使用之衣物」、「個人出售傢俱」，其交易之所得免納所得稅。由此可知：62年12月28日修正所得稅法第4條第16款，個人出售土地之「個人」係汎指任何自然人而言，並非單指土地登記簿登載之所有權人。否則，若將上開條款「個人」二字解釋為「土地登記簿登載之所有權人」，則無異謂立法者以上開條款規定：
「土地登記簿登載之所有權人出售土地」、「土地登記簿登載之所有權人出售家庭日常使用之衣物」、「土地登記簿登載之所有權人出售傢俱」，其交易之所得免納所得稅。顯然違反立法意旨及法規範之解釋邏輯。
（2）所得稅法關於出售土地之交易所得免納所得稅之規定，於74年12月24日修正時，於該法第4 條第16款修正規定：「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」，嗣於87年5 月28日修正時，增訂第2 項，原條文第5 款至第24款未修正。
因此，原為第4 條第16款之規定，改列為沿用至今之第4 條第1 項第16款：「左列各種所得，免納所得稅：‥十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」。
（3）自62年12月28日迄今，所得稅法第4 條第1 項第16款「個人出售土地」之法律用語，未曾修改；足知：立法者對於「個人出售土地」之法律文義「汎指任何自然人出售土地」，涵蓋「土地買賣未辦峻權利移轉登記，承買人再行出售」之「出售土地」之立法初衷，及立法者固執「任何自然人出售土地之交易所得，應繳納土地增值稅並免納所得稅，無論該自然人是否為土地登記簿上之所有權人。」，以堅守租稅公平原則及憲法第7 條所揭示平等原則。
7、所得稅法「出售土地」及土地稅法「出售土地」法律用語之文義解釋應該一致按所得稅法第4 條第1 項第16款規定：「個人……出售土地……其交易之所得，免納所得稅」。土地稅法第54條第2 項規定：「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之二之罰鍰。」，前揭二條法律規定之共同法律用語「出售土地」，其法律文義應無二致。概因上開二相關法律條文，均在處理出售土地之稅賦問題。立法機關對上開二相關法條「出售土地」之法律用語，若擬做不同文義解釋，當於立法之時，即以不同法律用語明確區隔，斷無可能故以相同法律用語立法，留待人民信賴法律依法行事後，再由行政機關及司法機關，就相同之法律用語，俱為不利於人民之不同解釋，以侵害人民之財產權。
8、法律未經立法院依法定程序修正公告施行前，惡法亦法。倘稽徵機關認為「非土地登記簿上之所有權人出售土地之交易所得應課徵所得稅」，則其應建請行政院向立法院提案修法，由立法機關就所得稅法第4 條第1 項第16款之規定，與我國土地增值稅制之相關條文，全面通盤檢討，一併修改，以法律明定「非土地登記簿上之所有權人，出售土地之交易所得，課徵所得稅，免課土地增值稅」，並且刪除土地稅法第54條第2 項：「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之二之罰鍰。」之規定，始能符合租稅法定主義及租稅公平之原則；惟在法律依法修改並公告施行前，行政機關縱認所得稅法第4 條第1 項第16款之規定文義「令非土地登記簿上之所有權人，出售土地之交易所得，同免所得稅」為惡法，亦僅能遵循「惡法亦法」之法諺「依法行政」；斷不能於法律規定之外，透過行政命令函釋另行創設法律所未明定之要件，讓賦稅稽徵機關據以為違法課稅處分。司法機關則應「依據法律」審查行政機關之課稅處分是否「依法行政」；斷不能於法律規定之外，透過庭長法官聯席會議決議，另行創設法律所未明定之要件，袒護行政機關違法之課稅處分。
四、綜上所述，審酌再審原告係因信賴所得稅法第4 條第1 項第16款關於個人出售土地免納所得稅之法律規定，並認為再審原告配偶出售土地予葉明法之交易所得，適用該條款免納所得稅之規定，因此於辦理93年度所得稅結算申報時，始未申報該項所得，及再審被告並未舉證證明再審原告違反行政法上義務之行為係出於故意或過失之客觀事實，從而認定再審原告主觀上並非出於故意或過失，無可非難性及可歸責性，依行政程序法第8 條「應保護人民正當合理之信賴」之規定及行政罰法第7 條「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，廢棄原確定判決關於罰鍰部分之判決，並撤銷再審被告對再審原告所為裁處罰鍰之違法行政處分及復查決定，及受理訴願機關財政部，就罰鍰部分所為維持原處分之訴願決定，綜上所述，原確定終局判決就足以影響於本案判決之重要證物漏未斟酌等情。並聲明求為判決：1 、原確定判決及原一審判決廢棄。2 、訴願決定及原處分（含復查決定）關於本稅及罰鍰部分均撤銷。
參、再審被告則以：
一、「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前二項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」為行政訴訟法第275 條所明定，是本件再審原告以行政訴訟法第273 條第1 項第1款為再審事由時，應向該案確定終局判決之行政法院提起再審之訴，亦即應向最高行政法院提起再審之訴，先予陳明。
二、又再審原告提起本件再審之訴，其中主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第13款所列情形部分：
（一）當事人如已於原確定判決主張其事由者，因其事由已受法院之審酌，自不許復以再審之方式更為主張。本件原確定判決以本件再審原告配偶陳信誠有購買系爭土地，除其中378-4 地號土地係借再審原告之子陳韋寧名義登記外，其餘4 筆土地均未辦理過戶登記，即將之逕行出售予訴外人葉明法，並將系爭土地由原登記名義人直接移轉登記為買受人名義，而再審原告配偶陳信誠因再行出售系爭土地獲有出售利益60,387,676元等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實。
（二）再審原告主張再審被告並未舉證證明再審原告違反行政法上義務之行為係出於故意或過失之客觀事實云云，主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第13款所列情形，惟該款條文為「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」該款所謂發見未經斟酌之證物，係指該項證物在前訴訟程序中即已存在，而當事人不知其存在或雖知之而不能使用，今始發現或得予以使用者而言。再審原告配偶有系爭所得及再審原告未誠實申報，暨再審原告對系爭所得之漏報有應注意、能注意而不注意之過失等情，均據原審依調查證據之結果，並斟酌全辯論意旨，詳述得心證理由在案。再審意旨復就其無違章之故意或過失為爭執，無非係就原審之事實認定之職權行使事項，泛執陳詞再為爭議。又再審原告之前述各再審理由業於原審上訴審提出，並經原確定判決詳為斟酌調查結果所得心證，據以判決再審原告負擔原本應負擔之稅負並處罰鍰，符合租稅法律主義，並無就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情形，再審原告據以提起再審之訴，顯難謂為有理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
肆、本院之判斷：
一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……13、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。14、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273 條第1 項第13、14款定有明文。又「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273 條第
1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275 條定有明文。又再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278 條第2項規定甚明。
二、原確定判決尚無行政訴訟法第273 條第1 項第13款（當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者）之再審事由：
（一）按行政訴訟法第273 條第1 項第13款所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」，係指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在之「證物」，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言。並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限（最高行政法院91年度判字第539號判決意旨參照）。
（二）再審原告起訴意旨略以：原確定判決漏未斟酌「本院98年度訴字第1989號判決」（該判決與本件事實同為「非土地登記簿上之所有權人出售土地，就出售土地之交易所得，未報繳綜合所得稅」）。且原確定判決亦漏未斟酌「最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議乙說」之法律見解，該乙說雖未經庭長法官聯席會議所採，惟該爭議足以證明再審原告並無故意、過失，漏報再審原告配偶出售土地交易之所得云云。
（三）惟再審原告所指摘原確定判決有漏未斟酌之「證據」，其性質係屬「適用法規有無錯誤」的問題，與本款之再審事由不符。蓋所謂「證物」，係指可據以證明事實之存否或真偽之認識方法（人證、物證、書證），若當事人提出者為「解釋法令規範意旨之函釋」、「法院就具體個案所為之裁判意旨」，充其量僅係認事用法之過程或結論，並非憑以認定事實之「證據」，是原告確定判決縱漏未斟酌「本院98年度訴字第1989號判決」、「最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議乙說」，亦僅「適用法規有無錯誤」之問題，與本款「發見未經斟酌之證物」之再審事由無涉，再審原告主張尚不足採。
三、原確定判決尚無行政訴訟法第273 條第1 項第14款（足以影響於判決之重要證物漏未斟酌）之再審事由：
（一）按行政訴訟法第273 條第1 項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由，依行政法院85年度判字第726 號裁判指明「依據採證法則而為事實之認定，係屬取捨證據認定事實之職權行使，非再審之原因」，是所謂原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，係指事實審言詞辯論終結前，已經存在並為證據聲明之證據，而事實審並未認為不必要而仍忽略證據聲明未為調查，或已為調查而未就其調查之結果予以判斷者而言。若已在前判決理由中說明其為不必要之證據，或說明就調查之結果並不能為有利於再審原告之事實判斷，則為已加斟酌，自不得憑以主張為再審理由。
（二）再審原告起訴意旨略以：再審原告信賴所得稅法第4 條第
1 項第16款規定，始未申報系爭所得；再審被告並未證明再審原告違反行政法上義務之行為，係出於故意或過失之客觀事實。本院應審酌最高行政法院101 年度4 月份第2次庭長法官聯席會議時，庭長法官就本件法律問題「論辯法理之事實」，為足以影響原確定判決關於罰鍰部分的重要證物云云。
（三）惟查最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議時「論辯法理」，只是法律見解之爭議，並非證物（人證、物證、書證），原確定判決縱未予斟酌，亦只是「適用法規有無錯誤」的問題，與本款之再審事由（足以影響於判決之重要「證物」漏未斟酌）無涉。且原一審判決就再審原告有無過失之事實認定已指出：「綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應於申報期間內據實申報。本件原告既有系爭其他所得60,387,676元，已如前述，卻未誠實申報，致漏報系爭其他所得，已違反所得稅法第71條第1項前段規定；又原告縱對系爭其他所得之性質及應否申報有所疑義，亦非不可向相關專業機構及人員或稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，惟原告捨此不由，致漏報系爭其他所得，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，核有過失。又行政罰法第8 條規定不得因不知（含誤解）法規而免除行政處罰責任，則原告尚難執其主觀上誤認系爭其他所得免納所得稅，並無漏報之故意為由，卸免其未善盡誠實申報義務之違失，進而冀邀免罰。」，可知原一審判決已認定再審原告對於系爭其他所得之性質及應否申報有所疑義（例如有前揭最高行政法院101 年度
4 月份第2 次庭長法官聯席會議乙說之疑義），亦可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，惟再審原告卻漏未申報，非無短漏稅之過失，可知再審原告僅係一再重申其無違章之故意或過失，就原判決摒棄不採之陳詞或取捨證據任加指摘，泛言原判決有再審事由，並無可採。
四、綜上，再審原告主張有行政訴訟法第273 條第1 項第13、14款之事由而提起本件再審之訴，然依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
五、至再審原告就原確定判決具有行政訴訟法第273 條第1 項第
1 款情形為由，向本院提起再審之訴，應由最高行政法院管轄之，爰依職權另裁定移送於有管轄權之最高行政法院，併此敘明。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 23 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 23 日
書記官 簡若芸