臺北高等行政法院判決
101年度訴更一字第100號102年11月28日辯論終結原 告 台灣艾司摩爾股份有限公司代 表 人 溫彼得（董事長）訴訟代理人 謝淑美 會計師訴訟代理人 王萱雅 律師
李威忠 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 劉惠芳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年7 月22日台財訴字第10000229710 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院100 年訴字第1614號判決後，經最高行政法院101 年度判字第572 號判決發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出新臺幣（下同）35,713,310元及可抵減稅額17,089,468元，經被告初查依申報數核定，嗣查得其中33,478,194元（下稱系爭支出）屬公司業務成本，非屬行為時促進產業升級條例（下稱促產條例，已於99年5 月12日廢止）之獎勵範圍，予以剔除，重行核定為2,235,116 元及670,534 元，應補稅額16,418,933元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以
100 年度訴字第1614號判決（下稱原判決）駁回，提起上訴。嗣經最高行政法院於101 年6 月28日以101 年度判字第57
2 號判決，廢棄原判決，發回本院更為審理。
貳、本件原告主張：
一、最高行政法院肯認本件系爭支出，應依行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第3 條第3 項第1 款至第4 款規定予以核實認定且不得以財政部98年7 月7 日台財稅第00000000000 號函（下稱98年函釋）作為否准本案之理由，從而被告所為之更正核定處分確實有違誤之處，應予以撤銷。
（一）本件最高行政法院判決稱：「依上述93年審查要點規定，可知受託代訓之國外機構雖不合93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一之規定，因此繳交之費用，並非即當然不合人才培訓支出之投資抵減，仍應核實認定該費用之性質是否符合行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第1款至第4 款規定而為是否適用投資抵減之判定。亦即93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一關於受託代訓機構之規定，僅屬為便於稽徵機關查核之例示性規定，尚非關於限制受託代訓機構之規範。」
（二）由最高行政法院判決見解可知，受託代訓之國外機構雖不合93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一之規定，因此繳交之費用，並非即當然不合人才培訓支出之投資抵減，仍應核實認定該費用之性質是否符合行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第1 款至第4 款規定。再者，原審判決亦肯認系爭支出屬「受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用」，是以原告申報確實符合行為時投資抵減辦法第
3 條第3 項第2款 規定，被告否准原告之人才培訓支出相關費用確實有違誤之處，應予以撤銷。
（三）此外，依上揭最高行政法院判決見解，本件屬95年度並無專案認定之爭議，縱使有財政部98年函釋亦不得以該函作為否准本案之理由，且原審已認定系爭支出屬「受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用」情況下，系爭支出自不得僅因財政部98年函釋復原告其申請適用行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第6 款專案認定屬人才培訓支出一案「未便照准」，即得逕認當然不符合行為時投資抵減辦法第3條第3 項第1 款至第4 款之規定。
二、依最高行政法院判決101 年判字第572 號判決意旨，本案系爭支出應依行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款規定予以核實認定
（一）「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」、「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」、「第1項訓練活動費用之適用範圍如下：…第2 款、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用」促產條例第1 條、投資抵減辦法第3 條第1 項及第3 項第2 款分別定有明文。依其立法目的，則有關「人才培訓相關費用支出」審查重點在於，第一、「人才培訓內容」應與「公司業務」相關；第二、「人才培訓課程」應屬得以「提升員工技能」等。
（二）「受訓員工之旅費應依營利事業所得稅查核準則第74條規定核認。」為投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）附表項目貳「人才培訓支出」、二「受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用」認定原則一（下稱差旅費認定原則）可茲參考。另營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第74條係對於旅費支出區分為膳宿雜費及交通費，並規範稅捐機關查核標準及依憑證核實認定。
（三）本件原告依投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款申報員工受訓之旅費及繳交訓練單位之費用共計35,713,310元，此有原告95年人才培訓差旅支出彙總表可資審酌，並檢附其中受訓三名員工，曾暐舜（Wei-Shun Tzeng，Wilson Tzeng）、陳慕斯（Henry Chen）及謝阜穎（Joshua Hsieh）之差旅費彙整表（Expense reports ）、差旅費原始憑證影本及人才培訓報告（Training Report ）為例。
1、原告之人才培訓內容係與公司業務相關：艾司摩爾集團從事全球晶片微影設備製造、研發及銷售，除延攬物理、電
子、機電、軟體與精密技術領域最具有創造力的人才外，由於原告相當重視研發，亦配合半導體產業提昇之進度，發展更先進之設備製造技術。因此，持續性的人才培育投資使得艾司摩爾集團在全球業界取得領導地位。原告運用艾司摩爾總部資源，透過培訓員工之課程達到引進國外技能之目的，實與公司從事半導體晶片微影設備相關技術有高度相關性，符合投資抵減辦法第3 條第1 項要件。
2、原告之人才培訓課程確實有助提升我國半導體產業人才之智能，得以促進半導體產業升級。再者，原告培訓員工之主要目的係將國外之研發及技術引進台灣，以強化與台灣半導體產業合作之技術能量，共同提昇台灣半導體產業之全球領導性地位。於台灣設立公司之集團定位即屬須掌握技術含量高的組織，故原告所屬員工更需要掌握關鍵技術，從而派遣員工至國外受訓，相關人才培訓課程當時係台灣半導體產業所欠缺之技能，而原告之員工因透過相關訓練課程，將國外技術引進回流並根留台灣，得以提升其對於半導體微影設備技能，對於我國半導體從業人才及產業能夠升級及強化台灣之國際競爭力實有卓越貢獻，足符合促產條例第1 條之規定及立法意旨。
（四）綜上所述，原告申報之人才培訓差旅費用，此費用之性質與業務有關，且為原告員工培訓所需之費用。再者，原告員工受訓之課程內容係得提升國內半導體產業及相關從業人員之技能符合投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款之規定應准予認列。
三、促產條例有關人才培訓之立法意旨解析
（一）促產條例立法目的乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展，是以促產條例有關人才培訓適用投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業除對生產技術之進階研究與發展，更期待透過對於人才培育提高軟實力、研發智能、競爭力。
（二）本件重點在於有關半導體微影設備原本是由荷蘭或美國艾司摩爾關係企業的半導體人才始具有相關專業技術得以操作、處理、解決複雜儀器所生各種問題之專業能力；一旦透過人才培訓將半導體專業技術轉移到台灣從業人才，從而，具有操作、解決問題能力者不再侷限於荷蘭或美國半導體人才，而是擴大到台灣半導體人才。換言之，台灣半導體人才從沒有技術、沒有能力操作、處理並解決半導體微影設備問題到有技術、有能力操作、處理並解決，「從無到有」這件事才是促進產業升級條例中人才培訓所重視的內涵。亦即重點在於台灣半導體產業欠缺這項半導體微影設備相關技術、台灣半導體人才不具備微影設備相關知識技能，須要透過人才培訓將台灣所欠缺之相關技術，傳授移轉至台灣從業人才，使台灣半導體人才具備該知識，並進而具備思考、處理、解決微影設備問題之能力，更透過此一方式「將技術層面引進台灣並派台灣人才至國外受訓」達到台灣半導體產業提升。
四、原告肯認被告所稱之人才培訓支出係為突破產業發展瓶頸所額外增加支出，且當時台灣半導體產業技術確實有發展上之瓶頸，欠缺有關微影相關技能及專業人員，從而，原告派遣台灣員工至國外受訓相關技術，此與促進產業升級之經濟政策相符，相關費用應符合投資抵減之獎勵目的，應予以認列
（一）台灣於96年、97年間在半導體產業，有全球最完整半導體產業聚落，但相關技術皆仰賴授權，半導體供應鏈之缺口產業發展之瓶頸在台灣半導體相關設備、零組件等自製率甚低，主要關鍵設備如光阻塗佈設備、「微影設備」等都仰賴進口，對於此供應鏈缺口填補產業瓶頸之突破，經濟部建議促進「ASML」等外商來台投資，此有經濟部投資業務處半導體產業分析及投資機會分析報告可資參照。
（二）台灣半導體產業有關晶圓製程技術關鍵在每個晶片之單位面積上的電晶體上的線寬粗細。而32奈米指的是「線寬」的粗細，半導體業界通常用線寬代表電晶體的尺寸，線寬越細，元件就越小，每個晶片上所能儲存的資料量就越大，速度也越快；全世界的半導體研發團隊亦致力於縮小線寬，讓摩爾定律「單位面積上的電晶體數目每18個月就會增加一倍」能夠歷久彌堅，而最直接影響線寬的製程稱為「微影」（lithography ）。而微影是一種利用光罩、光阻以及特定波長的光源，將設計好的圖樣「轉印」出來的技術，有點類似光學相機裡底片感光、顯影的過程。為了讓線寬盡量細小，光罩的設計必須非常精細，光源的波長也越短越好。因此，微影相關技術設備則是台灣半導體產業有關晶圓製程技術升級關鍵，且相關專業工程人員更是台灣半導體產業晶圓製程技術升級核心。
（三）由上揭第二點之分析報告可知，台灣於96、97年間對於微影設備及技術尚仰賴進口，並不具備製造及相關專業技術之人員。因此，國家提供產業相關投資優惠，協助半導體業者即吸引外資來台進行投資，以期填補供應缺口突破產業發展瓶頸，更何況於較早之95年間更是如此。
（四）原告於台灣設立公司後，經由派遣台灣員工至國外培訓的方式，將半導體微影設備操作、利用處理與解決各種複雜問題之專業技術等相關技術引進台灣，以突破台灣半導體產業發展之「瓶頸」，使原本台灣所欠缺之半導體微影技術引進後，得以帶動台灣半導體產業提升。再者，自原告派遣員工海外訓練結果觀察，原告於95年度派遣至國外人才培訓人員共計224 名，其於受訓學習專業技術後，成為具備提供專業技術服務之人才，由此顯見原告人才培訓計畫，透過人才培訓方式，於公司業務範圍內，提升員工專業技能，突破台灣產業發展之「瓶頸」，全面促進台灣半導體產業升級，在在與促進產業升級條例之目的相符。
五、原告化被動為主動、化消極為積極，額外增加投資於人才培訓，使台灣員工確實提升技能，更進一步達成國家促進半導體產業升級的目的
（一）被告稱「政府於促產條例提供人才培訓投資抵減租稅獎勵，目的為鼓勵公司於一般性、經常性之營運活動所需成本、費用支出外，『額外增加』投資於人才培訓，達成促進產業升級條例之目的。......」
（二）對於國內半導體微影技術在操作、利用或解決複雜問題之必要時，原告自當可選擇較消極、被動，更或便利之形式，自國外派遣其他專業人員，處理解決國內之半導體產業所面臨之技術困境等問題。惟若由國外派遣專業人員解決問題，將無法提升台灣半導體產業專業人才技能、台灣亦無法有相關專業人才與重要技術，更無法促進台灣半導體產業升級目的。
（三）原告基於當時促進產業升級之經濟政策，化被動為主動，不選擇前述提到「自國外派遣其他專業人員，處理解決國內之半導體產業所面臨之技術困境等問題」而係積極主動擬定員工教育訓練辦法，額外增加投資於人才培訓，派遣原告員工至國外進行受訓，以提升半導體相關技能。
（四）原告當時了解半導體產業如欲升級勢必對於相關微影設備相關技術及設備均應提升。因此，原告在公司營運外，更派遣員工至國外受訓，並非被告所稱派遣員工至國外訓練，係節省集團之人力資源成本。蓋如原告如欲節省集團成本，根本無須大費周章於台灣設立公司，更無須派遣員工遠至歐洲或美洲等地接受相關訓練，自當可直接以派遣之方式提供服務更能節省集團成本。
（五）被告稱原告如未指派受雇員工學習提供該等服務之技能或技藝，即無法營運，此忽略原告尚有諸多選擇，尚不因未派遣受雇員工學習即無法營運，例如原告可逕由具有相當技術之國外專業人員為之即可，並非全仰賴由原告受雇員工至國外受訓始得為之。原告確實額外增加人才培訓支出，此係台灣半導體產業所欠缺，足以使台灣半導體產業專業技術更進一步，此與促進產業升級獎勵目的相符。
六、原告依投資抵減辦法及審查要點提出相關證明文件，被告應具體敘明「人才培訓計畫、人才培訓執行情形或具體績效」所應檢附之何種文件，以俾原告提出供審酌。
（一）依行為時投資抵減辦法第8 條規定及審查要點附件關於人才培訓支出應檢附之證明文件包含「員工受雇合約、人才培訓計畫、培訓人員名冊及執行情形或具體績效、受託代訓機構之相關設立及證明文件等資料」，而對於受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用包含「出差報告單及相關支出證明文件、受訓機構之通知函、受訓須知等相關證明文件、員工出國進修辦法等證明文件」。易言之，對於人才培訓支出受訓員工有關費用之相關文件提供有：「員工受雇合約、人才培訓計畫、人才培訓人員名單及執行情形或具體績效、出差報告單及相關支出證明文件、受訓機構之通知函、受訓須知等相關證明文件及員工出國進修辦法等證明文件」。
（二）原告申報人才培訓費用檢送文件如下：
1、人才培訓名冊及差旅支出彙總表之金額：於更審原證4 提出人才培訓名冊及差旅支出彙總表之金額，其雖僅包含員工編號，然亦為完成人員名冊，包含所有224 名受訓員工之培訓課程及支出費用，為資料完整性，再進一步提出包含所有員工姓名之人才培訓名冊。
2、受訓員工差旅憑證：更審原證5 至更審原證13為原告隨機抽樣選出之三名受訓員工差旅憑證，其為免提出資料過多龐雜，隨機取樣三名受訓員工之出差報告與相關支出證明文件，而所有參與受訓之員工，皆有出差報告與相關支出證明文件。為完善所有證明文件，並附上員工出國進修辦法。
（三）是以，依審查要點附件關於人才培訓支出應檢附之證明文件包含「員工受雇合約、人才培訓計畫、培訓人員名冊及執行情形或具體績效……等資料」，惟其中有關「人才培訓計畫」、「執行情形或具體績效」法令尚有不具體明確之處。
七、原告所申報人才培訓計畫之內容與公司業務相關，且人才培訓課程提升半導體產業及相關從業人員之技能，人才培訓費用符合投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款之規定，應准予認列：
（一）「台灣與韓國這樣重視成本競爭力的廠商而言，艾司摩爾是非常具備吸引力的供應商，因此在曝光設備設的市佔率節節高升，到了2002年時已經超越尼康，2007年艾司摩爾在半導體曝光設備市占率已經超過60% ，而尼康的市佔只剩下20% 左右，佳能的市占不到20% 。2010年，艾司摩爾在部分高階機種，已經到了90% 。」此有IEK 產業情報網研究可證。原告為全球半導體曝光設備供應商，在高階機種之曝光設備更佔有90% 之全球壓倒性領先市佔，其中像是台積電致力於引進及投入下一世代製程之深紫外光微影技術，亦為原告所獨有之關鍵技術。
（二）原告之人才培訓課程係以學習「半導體微影高階技術」為主要目標，課程內容包括壘層對位應用課程、雙平臺曝光課程、掃描式動態曝光機系統課程、步進式靜態曝光機系統課程等課程。此係就「台灣半導體產業欠缺之相關設備技術」透過訓練課程對原告之受訓員工進行講解、傳授及實地練習操作，以增進原告員工有關高度精密複雜之半導體製程所需之技術能力。
（三）原告安排公司員工進行培訓課程，提升台灣產業發展技術能量，其本身係與原告半導體生產設備之業務相關，且係為提升台灣受雇員工技能，相關培訓非單純之必須技能或為提供客戶服務，原告派遣員工所學習之壘層對位應用課程、雙平臺曝光課程、掃描式動態曝光機系統課程、步進式靜態曝光機系統課程等課程，此為艾司摩爾集團所獨有，世界所有發展半導體之公司皆企盼之產業「先進技術」，豈是台灣或國外一般企業所擁有或必須之技能。
（四）原告提供客戶技術服務並收取費用，本係公司營業之本質所在，即便關係企業間提供技術服務，亦須支付合理之權利金或技術服務費，避免遭國稅局認有移轉收入於低稅負之課稅地，規避稅捐之嫌，更何況係從事半導體發展之客戶，更需收取技術服務費。且從原告向客戶收取服務費亦可推知，其已將關鍵技術引進台灣，否則無法對客戶提供技術服務，將相關技術「再移轉」。
八、原告係為提升半導體產業發展之技術能量而從事人才培訓計畫，非單純為節省集團業務費用、營運成本，被告忽略原告可以人力派遣等其他方式提供技術服務，以節省集團營運成本，更可避免集團關鍵技術之營業秘密外洩。
（一）被告於訴訟上一再指稱系爭人才培訓計畫僅係為節省原告公司業務成本，屬對員工之適任性訓練云云。惟被告忽略，原告若僅單純係為節省業務成本，大可選擇較消極、被動，或便利之形式，在國內半導體微影技術有操作、利用或解決複雜問題之必要時，自國外派遣其他專業人員，處理解決國內之半導體產業所面臨之技術困境等問題。
（二）然原告若透過人力派遣之方式，將專業技術保留在海外之母公司，將無法引進台灣半導體產業發展所需例如：浸潤式曝光技術、深紫外光技術等關鍵技術，僅可透過技術支援或授權之方式進行產業發展，長此以往，將無法突破台灣「產業發展之瓶頸」，無法發揮半導體產業聚落之功能，更將使台灣半導體產業發展失去競爭力。
（三）促產條例獎勵人才培訓之重點，在於讓台灣半導體從業人員習得並增進台灣產業供應鏈所欠缺之關鍵技術，原告之人才培訓計畫，雖係派遣「台灣工程師」前往國外艾司摩爾集團進行人才培訓，然促進台灣半導體產業發展之關鍵技術，全球僅艾司摩爾集團擁有，而非一般訓練機構可輕易習得。若僅有合格訓練機構或學校所進行之人才培訓始符合促進產業升級之獎酬目的，如此將無法把產業發展所需下一個世代之技術引進台灣，提升台灣產業發展之技術能量，因一般訓練機構或學校可習得之技術，顯非領先全球產業所需之關鍵技術，當非屬促進產業升級條例所欲獎勵之對象。
九、被告應依最高行政法院101 年判字第572 號發回意旨予以「核實認定」，而非援引與本案無涉之專案，未經審核、未有正當理由情形下，泛泛指稱原告不符合投抵辦法獎酬而否准原告之申請。
（一）最高行政法院發回意旨明確揭示以下三點：
1、受託代訓機構不符合審查要點附表所例示之國外學校、訓練機構，仍應依投抵辦法第3 條第3 項第1 款至第5 款之規定予以「核實認定」。
2、如受託代訓機構非屬國外學校、訓練機構，而不符93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一（四）規定，非依行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第6 款規定循「中央目的事業主管機關及財政部專案認定」之方式辦理。
3、有關93年審查要點僅為便於稽徵機關查核之「例示」性規定，尚非關於限制受託代訓機構之規範。
（二）被告泛泛指稱原告主張及其補提示之相關事證，核與原告專案申請適用人才培訓支出適用投資抵減事件相同，惟原告提出之人才培訓計畫、人才培訓訓練課程、六名受訓員工聘僱契約之到職日期表、差旅費項目中英文對照表、人才培訓報告（Training Report ）之中文摘要等資料，皆為針對本案所提出之證據資料，其符合投抵辦法獎勵之規定，被告應依最高行政法院判決意旨核實認定，而非援引與本案無關之96年專案認定，未實質審核、未據任何正當理由、未符合法律意旨下逕予否准。
（三）被告指稱原告之96年度、97年度及98年度營利事業所得稅事件分別經行政法院駁回在案云云，惟相關年度案件係依投抵辦法第3 條第3 項第6 款申請專案認定，與本案係依投抵辦法第3 條第3 項第1 款至第5 款「核實認定」顯然無涉，被告對此顯有誤認等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
參、被告則以：
一、審查要點規定，乃財政部基於主管稅捐稽徵實務權責，於法定職權範圍內，就關於投資抵減辦法有關人才培訓支出之適用，所為細節性、技術性之統一釋示，未逾越母法促進產業升級條例規定限度，自得援用；是有關投資抵減辦法第3條第3 項各款之人才培訓支出訓練活動費用是否准予適用投資抵減，除訓練活動費用適用範圍應符合該辦法規定之師資鐘點費、旅費、受訓員工之旅費、繳交訓練單位之費用、教材費、實習材料費……等費用性質外，其屬委託辦理者，依前揭要點各細項規定，益明受託代訓機構亦應符合屬職業訓練機構、補習班、學校、研究機構、事業機構、國外學校及訓練機構等單位為限；另委託非屬前述規定之機構辦理人才培訓支出，其所繳交費用性質如屬符合投資抵減辦法規定部分，依審查要點規定，應檢附合約書、代辦機構之付款憑證及付款明細等證明文件（附表貳、應檢附之證明文件五）供核，俾稽徵機關查明該代辦機構之付款對象是否屬前揭要點規定之受託代訓機構等單位。易言之，如屬委託辦理人才培訓者，其相關支出需符合二項要件，始准予核實認定適用投資抵減，其一：訓練活動費用性質係屬投資抵減辦法第3 條第
3 項各款規定之範圍；其二：受託代訓機構應屬符合審查要點規定之機構或單位為限，合先陳明。
二、原告為提供該新增業務服務之需要，派遣員工至國外關係企業接受內部訓練學習，其支出之相關訓練費，核與促進產業升級條例第1 條及第6 條係促進原告公司「本身」產業升級之立法目的不合。
（一）依「租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由。國家之所以給予企業研究發展與人才培訓支出稅捐抵減優惠，目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段間之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。」（最高行政法院100 年度判字第754 號、100 年度判字第1574號判決參照）。準此，促產條例第
6 條第2 項所謂「人才培訓出」之解釋與適用，不應過於寬鬆，須限制與「我國產業升級」、「我國經濟發展」有關之範圍，以使自身產業升級及有助於我國產業競爭為目標，始足當之，否則人才培訓支出稅捐抵減優惠，將會失去抵減之必要性及公平性。
（二）本件系爭項目為原告因人才培訓之技術訓練活動支出，與本院100 年度訴字第7 號判決案情相同，依據該判決事實及理由六、（四）、1.明確指出：原告提示之人才培訓計畫，新進員工與ASML（艾司摩爾）工程師需於組織內部接受3 個月至2 年之訓練，其課程內容約分為四級，第一級主要在了解集團製造之微影設備規格、性能及特性等，第二級係在使學員具備檢測及維修設備之能力，第三級則在使學員具備更高階之測量、檢測及維修能力，第四級在提供已有第一線經驗之工程師較第二級、第三級更高階之技術。其訓練內容多基於協助國外集團公司就近提供ASML客戶解決方案，協助客戶將微影設備生產效能最佳化、提供客戶解決問題之平台，以提升客戶服務效率、培育師資以提供客戶及內部工程師訓練課程，提供集團客戶售後維修服務等。並援用被告上開94年12月12日台財稅字第09404153730 號函釋，認為原告若係為瞭解公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，屬公司業務成本之一，尚非屬人才培訓適用投資抵減之範疇。又事實及判決理由六、（五）、3.明確指出：……經濟部於97年10月30日召開原告申請補助款，亦經與會委員決議：「……須於計畫書中補充下列決議事項送工業局確認後，再行辦理簽約：（一）本計畫對臺灣經精密機構產業之實質效益。（二）本計畫可促成之外部效益。（三）本計畫擬促成之產學合作訓練課程項目、班次及培訓人數。（四）本計畫對建構國內設備零組件供應鏈體系之效益，及零組件供應鏈廠商之培訓訓練課程項目、班次與培訓人數。」等語，依上開資料可知原告所設立AC
E 中心計畫係對國內設備零組件供應鏈廠商、零組件供應鏈廠商、產學合作等提供訓練課程，亦即對第3 人提供人才培訓之課程，原告為提供該等訓練課程而指派人員至國外關係企業學習，是為其客戶提供訓練課程所必需之技能或知識，與「投資抵減辦法」第3 條第1 項「所稱人才培訓支出，係指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」不同，亦即原告派員學習後再提供其客戶服務，收取費用，與上開規定限於派員培訓是為公司「自身」之情形相異。故而，該判決認定系爭支出，非屬投資抵減辦法第3 條所稱人才培訓支出。
（三）原告為香港艾司摩爾提供銷售業務之支援，原告ACE 中心成立之目的「就近提供服務客戶，以提升客戶滿意度及拓展亞洲地區營業規模」，該中心主要為香港艾司摩爾提供「研究發展服務」、「人才培訓服務」、「智庫中心之技術支援服服」、「零件維修與設備翻修服務」。原告為提供該新增業務服務之需要，派遣員工至國外關係企業接受內部訓練學習，其支出之相關訓練費，核與促產條例第1條及第6 條係促進原告公司「本身」產業升級之立法目的不合。故而，本院100 年訴字第7 號判決已認定原告派遣員工至國外關係企業接受訓練所支付訓練費，屬其提供各項服務業務成本（符合查核準則第86條之1 規定，原告可列報訓練費，依所得稅法第24條規定，為計算所得額之減項），核與促產條例第1 條及第6 條規定獎勵意旨不符，亦不符合投資抵減辦法第3 條第1 項之人才培訓之定義，故相關費用尚無投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款規定及93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則二之規定之適用。
（四）本件系爭人才培訓支出係原告派員前往國外關係企業受訓之差旅費及支付之相關訓練費用：
1、其委託之國外關係企業（代辦機構）非屬首揭規定之代訓機構。
2、系爭訓練內容，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，核屬公司業務成本之一，與促進產業升級條例之獎勵目的不符，故相關費用自無投資抵減辦法第3 條第
3 項第1 款至第4 款規定之適用。爰此，本件系爭委託辦理之人才培訓支出，因代訓機構及訓練活動內容均不符合促進產業升級條例相關投資抵減規定，是被告否准認列並無不合。
（五）原告主張系爭人才培訓之技術訓練活動支出專案，被告為何認為該專案為「適任性訓練」乙節：
1、原告僅提示3 名受訓員工差旅憑證供核，惟其迄今未依審查要點規定提示人才培訓計畫、培訓人才名冊及執行情形或具體績效、員工出國進修辦法及其他有關證明文件供核，致被告無從審酌，先敘予明。
2、人才培訓計畫應有預計達到使產業如何升級之內容，始符合藉由培訓人才達到促進產業升級條例給予租稅獎勵之意旨。惟依原告提示之員工心得報告多在陳述其訓練過程及內容，無法看出其是項訓練可以促進原告產業升級及升級內容。
3、本件系爭人才培訓之技術訓練活動支出，與本院100 年度訴字第1615號判決案情相同（為原告96年度營利事業所得稅事件），依該判決事實及理由八、（一）明確指出：原告人才培訓支出明細表等資料查核，系爭支出乃原告基於艾司摩爾集團因應全球佈局及分工交易型態所需，設定全球卓越創新中心（ASML Worldwide Center of Excellenc
e ，即ACE 中心），由原告依「全球卓越創新中心技術訓練服務合約」，派員前往ASML荷蘭、美國及日本之關係企業學習半導體微影設備之技術訓練活動，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，原告員工是項訓練在於配合公司常態性業務所提供適任性訓練，不具業務產能之結構性效率提升非屬與改進生產技術等有關，形成產業升級之訓練，故系爭與公司業務相關之訓練活動所支付之費用，核屬公司業務成本之一，但與促產條例之獎勵目的不符，是系爭支出無投資抵減辦法之適用。
4、又本院100 年訴字第7 號之事實及判決理由六、（四）、
1 、3 及4 及本院100 年度訴字第1615號之事實及判決理由八、（二）、2 均明確指出，原告員工到國外培訓係因應成立ACE 中心，可提高服務顧客效率，提供客戶問題解決平台，協助地區性客戶解決微影設備操作與應用問題，內部透過劃分第一線至第三線工程師之方式，節省集團之人力資源成本，則原告如未指派受僱員工學習提供該等服務之技能或技藝，即無法營運……此與銷售機器設備，需學習其所銷售機器設備之性能相同，僅屬員工必備知識，派員至國外關係企業荷蘭艾司摩爾等接受訓練課程，均屬上述員工「適任性訓練」，目標係為促進原告之技術人員能夠勝任其從事常態性之技術服務工作，難謂符合「人才培訓之支出」定義，與促進產業升級之獎勵意旨不符。
5、綜上，被告認為，若係為瞭解公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工供具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力，學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能，其相關之訓練支出，核屬公司業務成本之一，參照財政部94年12月12日台財稅字第09404153730 號函精神，尚非屬人才培訓適用投資抵減之範疇。
（六）另原告依最高行政法院100 年度判字第1681號之判決意旨，主張內部管理作業等課程之適任性訓練係屬人才培訓適用投資抵減之範疇乙節。
1、該案最高行政法院係以該件被上訴人未逐一就上訴人提出其中編號A5等30餘項教育訓練課程指明否准認列之理由，事實尚有未明，原審未予調查，而廢棄原判決，該判決並未指明內部管理作業等課程之適任性訓練係屬人才培訓適用投資抵減之範疇，原告顯有誤解。
2、又本案依本院100 年度訴更一字第193 號判決結果（駁回確定在案），其列報課程之性質歸類有內部管理訓練作業、改善內部管理、公共安全、改善內部稽核及控管等教育訓練，依據審查要點附表項目貳、認定原則五之規定，均非屬投資抵減辦法適用範圍，且原告並未證明渠等教育訓練如何促進原告經營產業之升級，是項支出執行情形或具體績效，核與審查要點規定不符，否准適用投資抵減辦法，是以，公司訓練員工目標係為促進公司之技術人員從事常態性之技術服務工作，使其能夠勝任，與產業結構性之效率提升無關，難謂符合人才培訓之支出定義。
3、又與本件相同爭執事項之96年度及97年度營利事業所得稅事件，分別業經本院100 年度訴字第1615號及100 年度訴字第1557號判決駁回在案，併予陳明。
三、本件相同案源之最高行政法院101 年度判字第1033號判決之上訴人（即本件原告）系爭人才培訓支出適用投資抵減專案認定之促進產業升級事件乙節。
（一）是以，最高行政法院101 年度判字第1033號判決已認定上訴人（原告）人才培訓支出不符合投資抵減辦法第3 條第
1 項之人才培訓之定義，故而，本件人才培訓支出之相關費用尚無投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款規定及93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則二之規定之適用。又與本件相同爭執事項之96年度（100 年度訴字第1615號判決書）及97年度（100 年度訴字第1557號判決書）營利事業所得稅事件，該等判決書皆均明確指出，本件原告所申報之訓練活動費用僅為員工適任性訓練所需，與促進產業升級之立法目的之獎勵意旨不符，自亦無投資抵減辦法規定之適用，先予陳明。
（二）又依據投資抵減辦法第8 條及審查要點規定，人才培訓支出應檢附人才培訓計畫、培訓人才名冊及執行情形或具體績效、員工出國進修辦法及其他有關證明文件。本件原告主張提示之更審原證4 人才培訓名冊內容觀之，僅記載差旅支出彙總表之金額，非屬培訓人才名冊。又更審原證5非屬人才培訓計畫，原告顯有誤解，是以，原告系爭支出係原告基於艾司摩爾集團因應全球佈局及分工，交易型態所需而設立，依技術訓練服務合約派員前往荷蘭、美國、日本艾司摩爾學習半導體微影設備相關技術訓練活動，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，核屬公司業務成本之一，且未依投資抵減辦法第8 條及審查要點規定檢附上開相關證明文件。
四、就原告補提示經濟部投資業務處半導體產業分析及投資機會分析報告、人才培訓差旅支出彙總表、員工教育訓練辦法、95年人才培訓計畫、人才培訓報告之中文摘要及人才培訓訓練課程等資料查核乙節。
（一）本件系爭人才培訓支出係原告派員前往國外關係企業受訓之差旅費及支付之相關訓練費用，原告依行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第6 款規定送請財政部專案認定，經財政部98年7 月7 日台財稅字第09804030620 號函復，系爭訓練活動，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，核屬公司業務成本之一，與促進產業升級條例之獎勵目的不符，相關費用尚無投資抵減辦法之適用。原告不服，循序提起訴願、行政訴訟及上訴，嗣該專案申請適用人才培訓支出投資抵減事件，經最高行政法院101 年12月
6 日101 年度判字第1033號判決上訴駁回確定在案。
（二）又依促產條例第6 條第2 項前段所稱得享有抵減稅額優惠之「人才培訓支出」，依行為時投資抵減辦法第3 條第1項之規定，限制在「與公司業務相關之訓練活動」，同樣依目前司法實務見解，亦認此等訓練活動以指向公司業務產能之結構性效率提升（即與「改進生產技術」，「改進勞務提供技述術」與「改善製程」有關，形成產業升級之訓練為必要）。若僅是為使員工融入企業環境，以配合企業常態性生產、行銷活動而提供之適任性訓練，當然不符合上開「人才培訓」之定義。原告補提示之人才培訓訓練課程表細部課程內容，包含生產率進階應用（AP-IM-PROD）、不良率偵測進階應用（AP-IM-DEF ）、TT 疊 層對位進階應用（AP-IM-OVTT）、TT進階應用- 成像（AP-IM-IMTT）、進階應用- 前線工作人員（AP-IM-BL）及雙平台曝光機維護實作（TT-L2-MAH ）等課程。本件原告補提示之95年人才培訓計畫概述內容，本計畫即是藉ASML總部訓練中心，引入ASML先進應用製程與設備技術，以授課及實際操作方式與使用階段共同合作，取得在次世代半導體產品開發上的領先位置。又原告補提示之員工心得報告多在陳述其訓練內容，無法看出其是項訓練可以促進原告產業升級及升級內容。其補提示之經濟部投資業務處半導體產業分析及投資機會分析報告資料，原告以該報告引證有關半導體供應鏈之隱憂，在於臺灣半導體相關設備、零組件等自製率甚低，主要關鍵設備如光阻塗佈設備及微影設備等都仰賴進口，對於此供應鏈缺口填補產業瓶頸之突破，經濟部建議促進ASML等外商來臺投資等語。
（三）上開原告主張及其補提示之相關事證，核與系爭原告專案申請適用人才培訓支出投資抵減事件相同，並經本院101年4 月26日100 年度訴字第7 號判決駁回及最高行政法院
101 年12月6 日101 年度判字第1033號判決上訴駁回確定在案，依前揭判決意旨，本件系爭人才培訓支出之相關訓練費用，核屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，相關費用自無投資抵減辦法第3 條第3 項第1 款至第5 款規定之適用。
（四）又投資抵減辦法審查要點規定，乃財政部基於主管稅捐稽徵實務權責，於法定職權範圍內，就關於投資抵減辦法有關人才培訓支出之適用，所為細節性、技術性之統一釋示，未逾越母法促進產業升級條例規定限度，自得援用；本件系爭委託辦理之人才培訓支出，因訓練活動內容及代訓機構均不符合促進產業升級條例及相關投資抵減辦法規定，是被告否准認列並無不合。
五、公司委託國外機構辦理訓練活動，為便於稽徵查核，該國外機構如非屬國外學校、訓練機構者，公司必須依投資抵減辦法第3 條第3 項第6 款向被告申請專案認定為人才培訓支出，始得為相關費用之抵減，苟經否准，即無再援引投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款規定，求為核實認定之餘地，乃為現行實務既定之見解。
（一）依最高行政法院102 年6 月份第1 次庭長法官聯席會議之決議文為「按93年10月26日修正發布生效之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點附表項目貳、人才培訓支出認定原則一至六，係揭示人才培訓支出適用投資抵減之原則性規定，其中認定原則二『委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3 條第3 項第1 款至第4 款規定部分，得核實認定適用投資抵減。』係闡明公司委託辦理訓練活動，倘受託代訓機構非屬合格訓練機構，公司得就其所支付員工訓練費用中符合行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第3 條第3 項第1 款至第4 款部分，核實認定適用投資抵減之一般原則；惟公司委託國外關係企業辦理訓練活動，該國外非訓練機構於稽徵查核時，較之國內機構更屬不易，為期租稅獎勵資源有效使用，93年審查要點附表項目貳、人才培訓支出二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三，特別規定『應依投資抵減辦法第3 條第3 項第6 款規定辦理』（即應經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓支出），當有其規範考量目的與必要，與投資抵減辦法第3 條第3 項之規範意旨無違，自應優先適用。甲公司於96年12月31 日 向財政部申請專案認定屬人才培訓支出，經財政部否准其專案申請，甲公司仍將系爭支出列報人才培訓支出及可抵減稅額，稅捐稽徵機關以系爭支出未經財政部專案認定屬人才培訓支出，而否准認列，即無不合。」簡言之，公司委託國外機構辦理訓練活動，為便於稽徵查核，該國外機構如非屬國外學校、訓練機構者，公司必須依投資抵減辦法第3 條第3 項第6 款向被告申請專案認定為人才培訓支出，始得為相關費用之抵減，苟經否准，即無再援引投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款規定，求為核實認定之餘地，乃為現行實務既定之見解。
（二）原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭投資抵減之人才培訓支出，係原告派員前往國外企業受訓之旅費及繳交訓練單位之費用，該國外代訓機構非屬學校或訓練機構，原告於96年12月31日向財政部申請專案認定屬人才培訓支出，經財政部核認屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，否准其專案申請等情業如前述，自無投資抵減辦法之適用。原告再執詞援引行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款規定，主張其員工赴國外關係企業受訓費用得適用投資抵減認列，揆諸前揭說明，自非可採。
（三）又與本件相同爭執事項之96年度及97年度營利事業所得稅事件，分別業經最高行政法院102 年度判字第390 號及10
2 年度判字第457 號判決上訴駁回在案。至與本件相同爭執事項之98年度營利事業所得稅事件，業經本院102 年度訴字第276 號判決駁回在案，併予陳明。
六、就原告補提示經濟部投資業務處半導體產業分析及投資機會分析報告、人才培訓差旅支出彙總表、員工教育訓練辦法、95年人才培訓計畫、人才培訓報告之中文摘要及人才培訓訓練課程等資料查核乙節。
（一）依促產條例第6 條第2 項前段所稱得享有抵減稅額優惠之「人才培訓支出」，依行為時之投資抵減辦法第3 條第1項之規定，限制在「與公司業務相關之訓練活動」，同樣依目前司法實務見解，亦認此等訓練活動以指向公司業務產能之結構性效率提升（即與「改進生產技術」，「改進勞務提供技述術」與「改善製程」有關，形成產業升級之訓練，參閱最高行政法院99年度判字第382 號判決意旨）為必要。若僅是為使員工融入企業環境，以配合企業常態性生產、行銷活動而提供之適任性訓練，當然不符合上開「人才培訓」之定義。另依原告提示之人才訓練課程中文摘要所載，舉例「1.課程名稱：TT疊層對位進階應用，『本次課程受訓者應具備之能力：- 了解用以較準之每一參數的意義。- 機具的大部分解組合。- 離線量測的原理。
- 校正的目的及方法研析。- 了解晶圓台的優點及功能』等。」「2.課程名稱：進階應用－前線工作人員，『本次課程受訓者應具備之能力：- 了解基礎工作人員之基本觀念。- 了解整體測量之產品疊層對位概念。- 認識所有相關硬體。- 認識所有使用的工具。- 了解如何使用校正』等」「3.課程名稱：生產率進階應用。4.不良率偵測進階應用。5. TT 進階應用- 成像。6.雙平台曝光機維護實作。」，僅屬員工必備知識，目標係為促進原告之技術人員能夠勝任其從事常態性之技術服務工作，與促進產業升級之獎勵意旨不符。其餘課程雙平台曝光機應用等30個課程原告並未說明課程內容，被告無從審酌。
（二）原告補提示之經濟部投資業務處半導體產業分析及投資機會分析報告資料，原告以該報告引證有關半導體供應鏈之隱憂，在於臺灣半導體相關設備、零組件等自製率甚低，主要關鍵設備如光阻塗佈設備及微影設備等都仰賴進口，對於此供應鏈缺口填補產業瓶頸之突破，經濟部建議促進ASML等外商來臺投資等語。惟租稅優惠係量能平等課稅原則之例外，必須符合法律及其相關規定意旨始得依法享受租稅優惠，被告為財稅主管機關，就本件系爭人才培訓支出是否符合促產條例及其子法規規定，具有審認之財稅專業能力，系爭原告成立ACE 中心，派員至國外關係企業接受之訓練課程，係屬員工之適任性訓練，目標係為促進原告之技術人員從事常態性之技術服務工作，核屬公司業務成本之一，與促產條例獎勵人才培訓支出投資抵減規定不符。
七、綜上，原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭投資抵減之人才培訓支出，因未符合促進產業升級條例及相關子法規規定之人才培訓支出定義及要件，是被告否准認列人才培訓支出投資抵減之租稅優惠，並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出差旅費項目中英文對照表（本院卷第227-228 頁）、人才培訓報告之中文摘要（本院卷第229-232 頁）、人才培訓訓練課程（本院卷第233-23
5 頁）影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、本件受託代訓機構非屬國外學校、訓練機構，且未經「中央目的事業主管機關及財政部專案認定」，是否仍應依93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則二之規定按費用性質「核實認定」是否適用投資抵減？
二、原告之系爭人才培訓支出費用，是否僅係人才適任性訓練？其是否為公司自身而訓練？原處分認為該費用不符投資抵減辦法第3 條第3 項第1 款至第5 款規定，予以否准認列，有無違誤？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時促產條例第6 條第2 項及第4 項規定：「（第2 項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；……（第4 項）第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」
（二）以下辦法及原則核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
１、行為時投資抵減辦法第3 條第1 項第2 項、第3 項規定：「（第1 項）本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。（第2 項）前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。（第3 項）第1 項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。六、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」
２、行為時投資抵減辦法第4 條規定：「公司申請適用……前條第3 項第6 款規定之支出，於費用發生當年度向中央目的事業主管機關及財政部提出專案認定申請，經核准者，自費用發生年度起適用；逾費用發生年度始向中央目的事業主管機關及財政部提出專案認定申請，經核准者，自申請之年度起適用。」
３、93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一（四）及規定：「訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：……（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。」
４、93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則二規定：「委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3 條第3 項第1 款至第4款規定部分，得核實認定適用投資抵減。」
二、本件受託代訓機構非屬國外學校、訓練機構，且未經「中央目的事業主管機關及財政部專案認定」，但仍應依93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則二之規定按費用性質「核實認定」是否適用投資抵減：
（一）依上述93年審查要點規定，受託代訓之國外機構雖不合93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一之規定，因此繳交之費用，並非即當然不合人才培訓支出之投資抵減，仍應核實認定該費用之性質是否符合行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第1 款至第4 款規定而為是否適用投資抵減之判定。蓋93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一關於受託代訓機構之規定，僅屬為便於稽徵機關查核之例示性規定，尚非關於限制受託代訓機構之規範。至93年審查要點附表項目貳二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三雖規定：「選派員工赴國外進修或研習，應以國外學校、訓練機構為限，如非屬國外學校、訓練機構者，應依本辦法第3 條第3 項第6 款規定辦理。」惟上述行為時投資抵減辦法第3 條第3 項係就同條第
1 項規定之訓練活動費用，以第1 款至第5 款為費用類型之例示規定，並於第6 款為其他人才培訓支出之概括規定。而對概括規定之解釋適用，必以不合於例示者，始受概括規定之規範。是須非屬上述行為時投資抵減辦法第3條第3 項第1 款至第5 款例示之訓練活動費用，始生是否符合同條項第6 款之問題。故上述93年審查要點附表項目貳
二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三，就性質屬行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款例示之「受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用」，又規定應依同辦法第3 條第3 項第6 款規定辦理，核與行為時投資抵減辦法第3 條第3 項規定意旨有違，應不得予以援用。是於此情形即選派員工赴國外進修或研習，如受託代訓機構非屬國外學校、訓練機構，而不符93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一（四）規定者，係應依同要點附表項目貳人才培訓支出認定原則二之規定按費用性質「核實認定」是否適用投資抵減，而非依行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第6 款規定循「中央目的事業主管機關及財政部專案認定」之方式辦理（最高行政法院101 年6 月28日101 年度判字第572 號判決發回意旨參照）。
（二）嗣最高行政法院102 年6 月份第1 次庭長法官聯席會議之決議文認為「按93年10月26日修正發布生效之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點附表項目
貳、人才培訓支出認定原則一至六，係揭示人才培訓支出適用投資抵減之原則性規定，其中認定原則二『委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3 條第3 項第1 款至第4 款規定部分，得核實認定適用投資抵減。』係闡明公司委託辦理訓練活動，倘受託代訓機構非屬合格訓練機構，公司得就其所支付員工訓練費用中符合行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第3 條第3 項第1 款至第4 款部分，核實認定適用投資抵減之一般原則；惟公司委託國外關係企業辦理訓練活動，該國外非訓練機構於稽徵查核時，較之國內機構更屬不易，為期租稅獎勵資源有效使用，93年審查要點附表項目貳、人才培訓支出二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三，特別規定『應依投資抵減辦法第3 條第3 項第6 款規定辦理』（即應經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓支出），當有其規範考量目的與必要，與投資抵減辦法第3 條第3 項之規範意旨無違，自應優先適用。甲公司於96年12月31日向財政部申請專案認定屬人才培訓支出，經財政部否准其專案申請，甲公司仍將系爭支出列報人才培訓支出及可抵減稅額，稅捐稽徵機關以系爭支出未經財政部專案認定屬人才培訓支出，而否准認列，即無不合」，被告因而提出前揭決議文，主張「公司委託國外機構辦理訓練活動，該國外機構如非屬國外學校、訓練機構者，公司必須依投資抵減辦法第3 條第3 項第6 款向被告申請專案認定為人才培訓支出，始得為相關費用之抵減，苟經否准，即無再援引投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款規定，求為核實認定之餘地，最高行政法院發回意旨法律見解有誤」云云。
（三）惟按行政訴訟法第260 條第3 項規定：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」，是最高行政法院101 年6 月28日
101 年度判字第572 號判決發回後，最高行政法院102 年
6 月份第1 次庭長法官聯席會議決議縱有不同見解，但該決議並非「本案發回判決之法律見解」，故在前揭發回判決未經再審廢棄前，本院仍應依「廢棄理由之法律上判斷」為判決基礎，並就系爭人才培訓支出，依93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則二之規定，按費用性質「核實認定」是否適用投資抵減，合先敘明。
三、原告之人才培訓課程，僅係人才適任性訓練，不符投資抵減辦法第3 條第3 項第1 款至第5 款規定：
（一）原告95年度營利事業所得稅結算申報所列報人才培訓支出35,713,310元及可抵減稅額17,089,468元，其中33,478,194元經核實認定結果，屬適任性之訓練，應為公司業務成本，非屬促產條例獎勵之範圍：
１、原告係經營電子材料、設備零售業，其95年度營利事業所得稅結算申報列報人才培訓支出35,713,310元及可抵減稅額17,089,468元，被告初查依申報數核定，嗣經查得其中33,478,194元係屬派員前往國外關係企業受訓之旅費及繳交訓練單位之費用，惟系爭訓練活動，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，與促進產業升級條例之獎勵目的不符，非屬促進產業升級條例獎勵之範圍，相關費用尚無前揭投資抵減辦法之適用，其性質核屬公司業務成本之一，被告因而否准認列，重行核定人才培訓支出及可抵減稅額2,235,116 元及670,534元，核無不合。
２、原告雖主張系爭人才培訓支出，與原告公司業務有關，業經經濟部以97年1 月25日經授工字第09720400700 號函行文財政部確認，應屬投資抵減辦法之適用範圍，被告未就支出之內容實質審查，逕以系爭人才訓練活動支出係屬公司業務成本之一為由，否准原告抵減稅款之申請，於法有違云云。
３、惟查上開函乃經濟部就原告依抵減辦法第3 條第3 項第
6 款規定，申請專案所為函覆（見本院100 年度訴字第1615號卷第24頁），且系爭人才培訓支出業經經財政部98年7 月7 日台財稅字第09804030620 號函否准在案（本院100 年度訴字第1615 號 卷第70頁），尚難憑上開經濟部函認系爭支出屬同條項第2 款之訓練活動費用。
４、按促進產業升級例第6 條第2 項前段，所稱得享有抵減稅額優惠之「人才培訓支出」，依本辦法第3 條第1 項之規定，限制在「與公司業務相關之訓練活動」所支出費用，而所謂「與公司業務相關之訓練活動」，須可改進生產技術等有關，形成產業升級之訓練（最高行政法院99年度判字第382 號判決意旨參照），且同時具有「厚植社會人力資本」之經濟外溢效果者。若僅是使員工融入企業環境，以配合企業常態性生產、行銷活動而提供適任性訓練，當然不符合「投資抵減辦法」第3 條之人才培訓定義。
５、經查原告曾於98年3 月17日以資稅字第100447號函文回覆財政部略以：原告為艾司摩爾集團台灣服務據點，主要提供艾司摩爾香港台灣地區銷售業務、協助地區性客戶安裝及維修集團製造銷售微影設備與零組件買賣等業務，另配合艾司摩爾集團與艾司摩爾香港後勤服務公司，提供國際物流配銷與維修及翻修服務交易，ACE （按：即ASML Worldwide Center of Excellence ）中心之業務內容有研究發展服務、智庫中心之技術支援服務、人才培訓服務、零件維修與設備翻修服務，其中人才培訓由台灣艾司摩爾人才培訓中心提供微影設備相關訓練課程予關係企業及客戶，使其能熟悉艾司摩爾集團所生產之微影設備之維護及保養方式，原告需大量派遣員工至海外各關係企業，荷蘭艾司摩爾、美國艾司摩爾、日本艾司摩爾接受相關技術訓練，以期現有員工及新進員工均具備必需之技能及擁有先進技術知識（know-how），導入國外成熟之營運作業模式及必要相關技能，提升公司整體營運效率，ACE 中心設立之前，台灣客戶遇有進階設備技術問題，須由荷蘭或美國關係企業提供解決方案予客戶，花費時間與金錢，該中心成後，達成就近服務，員工於訓練前需訂立2 年最低服務年限約款，否則賠償違約金約100 萬元，96年度源自ACE 中心之營業收入約3 億3 千萬元，原告員工接受關係企業培訓服務所產生之費用，與外部客戶所接受之培訓服務費用相同，因此原告與其關係企業之人才培訓受控交易係符合常交易原等語，並提出原告受經濟部相關補助款之核准、函艾司摩爾集團組織結構圖、員工訓練課程內容、員工訓練合約及艾司摩爾關係企業之訓練服務價目表等件為證（見本院100 年度訴字第7 號卷內處分卷第308-346頁）。
６、原告上開說明已陳明其成立ACE 中心可提高服務顧客效率，對外，可提供客戶問題解決平台，協助地區性客戶解決微影設備操作與應用問題，對內，可透過劃分第一線至第三線工程師之方式，節省集團之人力資源成本，可知原告如未指派受僱員工學習提供該等服務之技能或技藝，即無法營運，此與銷售機器設備，需學習其所銷售機器設備之性能相同，僅屬員工必備知識，故原告人才培訓訓練課程表細部課程內容（更審原證38），包含生產率進階應用（AP-IM-PROD）、不良率偵測進階應用（AP-IM-DE F）、TT疊層對位進階應用（AP-IM-OVTT）、TT進階應用- 成像（AP-IM-IMTT）、進階應用- 前線工作人員（AP-IM- BL ）及雙平台曝光機維護實作（TT-L2-MAH ），均僅適任性之訓練，目標係為促進原告之技術人員能夠勝任其從事常態性之技術服務工作，與促進產業升級之獎勵意旨不符，其餘課程雙平台曝光機應用等30個課程原告並未說明課程內容，本院尚無從審酌。
７、且依投資抵減辦法第8 條及審查要點規定，人才培訓支出應檢附具體績效，本件原告所提出員工心得報告（更審原證7 、10、13、24、28、32，及更審原證37之中譯文）多在陳述其訓練內容，無法看出其是項訓練可以促進原告產業升級及升級內容。例如（1 ）原告員工曾暐舜之人才培訓報告所載：「課程名稱：應用系統170ii的浸潤曝光機升級以及缺陷偵測，該課程協助本人能夠進行技術設備應用，進一步應用需要累積實務經驗，有效降低半導體業者產品不良率。」（2 ）員工陳慕斯之人才培訓報告所載：「課程名稱TT-L2-L2（雙平台曝光機維護實作），所習得知識包含氣焊、水平偵測、照明與投射、對位、度量……以及晶圓控制器，是提升晶圓對位控制及故障排除能力。」（3 ）員工謝阜穎之人才培訓報告所載：「課程名稱：工作檯研討會，課程摘要說明為工作檯校準對位原理以及新式NT工作檯的運作模式。」（4 ）員工林峰澤之人才培訓報告所載：「課程名稱：工作檯研討會，課程摘要說明對於備用零件、適用性、系統品質以及模組化進行討論及客製化的應用的訓練……機具運行定位之技術、量測精密度與偵測技術等。」（5 ）員工林茂生之人才培訓報告所載：「課程名稱：XTII定位訓練，課程摘要說明為晶圓檯的清潔技術；工作檯的定位技術。」（6 ）員工李傭修之人才培訓報告所載：「課程名稱：XTII 1400ii 及17 00i訓練，課程摘要說明為浸潤蓋之水量、注水、排水及元件切換以及定位及方位的測量與測定校準，所習得的知識為最新的浸潤式微影的操作步驟及其控制參數等」，尚無法看出其是項訓練可以促進原告產業升級及升級內容，難謂已提出具體績效。
８、何況「投資抵減辦法」第3 條第1 項「所稱人才培訓支出」，係指公司為「自身」培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。然經濟部於96年
1 月25日以經科字第09603303240 號函文核定原告在台設立ACE 中心，全部執行時程42個月，全程總經費17億2,300 萬7 千元，同意補助4 億3,000 萬元，其核定內容包括：擬複製荷蘭總公司研發體系在台設立研發中心，從事新技術研發。本計畫將有助於國內半導體廠商加速進入45 nm 甚至32nm製程，輔導國內關鍵零組件廠商提升技術，培養國內專業人才，並提高台灣在全球半導體產業的地位；應儘早確定配合發展零組件之廠商；技術轉移內容及招募人員規劃應更具體；應提高與大學、研究單位合作經費；透過研發人員薪資、國外專家酬勞、國外差旅費等方式支出，在實際運作上必須將至少2,
15 0萬元之補助款用於與國內半導體廠商之合作研究，相關合作研究運用況應於每次計畫執行現況查訪會議說明，並為查證項目之一等情（本院100 年度訴字第1615號卷第113 至116 頁），可知原告所設立ACE 心計畫係對國內設備零組件供應鏈廠商、零組件供應鏈廠商、產學合作等提供訓練課程，亦即對第3 人提供人才培訓之課程，其是為其客戶提供訓練課程所必需之技能或知識，與「投資抵減辦法」第3 條第1 項乃為自身培育受僱員工之情形不同，難謂符合投資抵減辦法之要件。
（二）綜上，原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出35,713,310元及可抵減稅額17,089,468元，經被告初查依申報數核定，嗣原處分（含復查決定）查得其中33,478,194元屬公司業務成本，非屬促進產業升級條例獎勵之範圍，予以剔除，重行核定2,235,116 元及670,534 元，應補稅額16,418,933元（原處分卷第299 頁），尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦屬正確。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 12 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳鴻斌法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 12 日
書記官 簡若芸