臺北高等行政法院判決
101年度訴更一字第20號
101年5月24日辯論終結原 告 洪石和訴訟代理人 李迎新 會計師
蔣瑞琴 律師蔡富強 律師被 告 財政部代 表 人 劉憶如（部長）訴訟代理人 洪月雰
胡淑懃張淑梅上列當事人間限制出境事件，被告不服中華民國100 年5 月17日本院99年度訴字第1924號判決，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第2174號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告財政部之代表人已由李述德變更為劉憶如，茲由被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，又被告代表人劉憶如雖於本院101 年5 月24日辯論終結後，復於101 年6 月4 日變更為張盛和，惟依行政訴訟法第182 條第1 項但書規定，本院仍得本於其辯論為裁判，合先敘明。
二、事實概要：財政部臺北市國稅局（下稱「臺北市國稅局」）以原告為未辦登記營業人，滯欠民國83年度營利事業所得稅、86年度11期營業稅（以上含怠報金、行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）及86年度營業稅罰鍰計新臺幣（下同）11,017,664元（嗣以83年度營利事業所得稅繳款書送達不合法，臺北市國稅局大安分局重新填發繳款書，將限制出境案列管欠稅金額更正為10,862,326元）為由，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，於99年2 月26日以財北國稅徵字第0990223176號函報被告，由被告以原告欠繳稅捐及罰鍰已達限制出境金額標準，而於99年3 月2 日以臺財稅字第0990081490號函（下稱「原處分」）請內政部入出國及移民署（下稱「移民署」）限制原告出境，並以同號函副知原告。原告不服原處分，提起訴願，經行政院99年7 月30日院臺訴字第0990100811號訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院以99年度訴字第1924號判決將訴願決定及原處分均撤銷，被告不服提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第2174號判決將本院99年度訴字第1924號判決廢棄發回更為審理。
三、本件原告主張：㈠查本件原告本無營業稅問題，遭非法名義移送執行之金額為10,862,326元，惟原告就本案限制出境之確定應納稅捐所提供之擔保及遭禁止處分之金額已達16,075,017元，則被告所為之稅捐保全措施已足確保系爭稅捐債權之獲償，即不得再行作成限制出境處分。被告臺灣省中區國稅局（下稱「中區國稅局」）對原告之處分，除81年度綜合所得稅案件因中區國稅局隱匿證據、偽造文書而誤導法院駁回原告之訴外，其餘80、82~84 年度綜合所得稅之違法課稅處分均經撤銷。又81年度之金額僅4,700 萬元，而原告提供中區國稅局設定抵押之不動產，於92年12月10日依稅捐稽徵法第39條規定提供應納稅額半數之不動產設定抵押權擔保計232,913,303 元，已達十足擔保程度。況80、82~84 年度綜合所得稅之違法課稅處分既均經撤銷，在尚未重為復查決定前即不得謂為「確定之應納稅捐」，自無稅捐稽徵法第24條限制出境適用之疑義。是以，中區國稅局80、82~84 年度綜合所得稅之課稅處分既經訴願決定撤銷，原處分即已遭訴願決定取代而不存在，既無稅額，更無繳納日期，不符合「未於規定期限內繳納」之要件，自非稅捐稽徵法第24條第1 項所稱「納稅義務人欠繳應納稅捐者」，被告主張應將業經取代之原處分稅額加入計算，明顯違法。況稅務保全程序與強制執行程序性質截然不同，保全程序不得阻止強制執行，且於執行程序中，中區國稅局未取得執行名義，依法不得參與分配，故事實上根本不會發生本件強制執行與未核定稅額之中區國稅局共同分配之問題。惟本案被告之計算表竟將已確定強制執行之稅額，與業經撤銷之80、82-85 年度綜合所得稅額及另案81年度之綜合所得稅額加總，依比例計算其得分配之資產，不但假設之前提錯誤，明顯違法擴張原告欠稅稅額，將執行程序與保全程序混為一談，混淆兩不同程序，其計算方式無任何法律依據，不足為採。又原告除本件應納稅額外，81年度綜合所得稅案件業經新竹強制執行處查封51筆土地，以公告現值加四成計算價值達86,768,952元，足以支付確定稅額及罰鍰60,580,899元。其餘營利事業所得稅，亦已設定抵押擔保。而原告提出未設定抵押之17筆不動產（扣除附表二編號第132 號無門牌號碼之房屋後，則為16筆）加成後之價值14,447,657元，業已超過本件稅額，符合被告87年8 月27日臺財稅字第871958556 號及88年11月11日臺財稅第000000000 號函釋，應免再限制出境處分之規定。㈡按行政程序法第7 條規定，本件16年來國稅局持續對原告夫婦之財產為禁止處分，從未解除，無視課稅處分多次經訴願審議委員會或行政法院撤銷。原告夫婦資產既已全部遭稅捐機關禁止處分，再對原告為人身自由之限制，並無助於確保稅收目的之達成，故限制出境已明顯逾越妥適性原則，而為人權之嚴重侵害。況被告自承明知原告業於95年即已離境，卻仍於99年3 月發函內政部要求對原告限制出境。原告既已離開臺灣多年，再對原告限制出境，明顯目的不達，欠缺權利保護之必要，為無實益之行政處分，明顯違反比例原則之妥適性原則。又被告所屬機關業已實施對物保全之禁止處分，且租稅債權業已獲得足額擔保無虞，卻還對原告限制出境再加諸人身自由權之侵害，對其欲保全之租稅債權毫無必要，明顯為不必要之人權侵害，已違反比例原則之必要性原則。另國稅局對於原告財產所為之禁止處分，其價值已超過其所欲保全之租稅債權，故實施對物保全已足以保障其金錢債權，卻又實施限制原告出境之對人保全，疊床架屋，已侵害憲法及公民與政治權利國際公約保障之高階人身自由權利，來對其已經確保無虞之金錢債權，重複保障，其限制已違反比例原則之衡量性原則。且因原告已離境多年，對不在國內且長期來往世界各國從事愛與和平推廣工作之原告限制出境，無異限制原告回國之權利，明顯違反公民與政治權利國際公約第12條第4 款及第2 款之規定。是以，被告以總欠稅額合計、總欠稅比例估算等方式比例計算，核認臺北市國稅局稅捐保全之金額不足，仍核准其申請作成限制出境之處分。惟相關法令及被告發佈之解釋函令，並未准許被告以此方式計算租稅保全金額，進而限制人民出境，被告顯然脫離法律規範無端擴大行使裁量權，況被告所稱中區國稅局所繫屬之案件（80、82~84 年度綜合所得稅），及臺北市國稅局繫屬之案件（85年綜合所得稅），均處於重核復查程序中，而未確定，其租稅債權係屬未確定狀態，被告顯係以未來不確定之推測的法律關係，適用現存之法律事實狀態，不符合法規授權之目的，為違法之行政處分，顯然違反行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」之規定等情。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠查臺北市國稅局為確保稅捐債權，於原告就本件系爭欠稅未依限繳納時，於97年10月30日函請相關財產主管機關就原告名下所有135 筆不動產辦理禁止處分登記，且為強化稅捐保全，於辦理本限制出境處分前，再就原告上開已為禁止處分登記之135 筆不動產價值，是否相當於得報由被告為限制出境之欠繳稅捐金額合計數，進行估價。其中已設定他項權利（抵押權）之不動產，財產價值餘額為162 萬7,360 元；無他項權利登記事項，僅由臺北市國稅局為禁止處分登記之不動產，財產價值為10,440元；無他項權利登記事項，由中區國稅局及臺北市國稅局同為禁止處分登記之不動產，財產編號118-129 、131-132 、133-134 、135 等計17筆不動產（扣除附表二編號第132 號無門牌號碼之房屋後，則為16筆），加成後財產價值為1,444 萬7,657 元。臺北市國稅局未以原告滯欠該局及中區國稅局總欠稅金額高達12億4,000 萬4,299 元，即認上開135 筆不動產財產價值僅16
3 萬7,800 元，餘無財產價值，係按稅捐稽徵法第6 條規定，將未設定抵押權惟由二同順位稅捐稽徵機關為禁止處分之該17筆不動產，按欠稅比例估算各稅捐稽徵機關於該等不動產所佔之財產價值，顯已將原告權益受損害之程度減至最低。況如前所述，不論係按總欠稅比例、或按扣除已設定擔保後總欠稅比例、乃至按原告所稱之按確定欠稅比例及按扣除已提供擔保後之確定欠稅比例來估算，該等禁止處分財產之價值均不足本限制出境列管之欠繳稅捐金額合計數1,086 萬2,326 元。又查中區國稅局前於99年3 月15日回復臺北市國稅局，該局就原告已為保全處分之財產價值與其欠稅總額不相當，故不同意塗銷就原告財產所為之禁止處分登記，而按土地法及土地登記規則之相關規定，已依土地法所為之登記，有絕對之效力，而已辦理禁止處分之登記，應經原囑託登記機關囑託，始得辦理塗銷登記，是上開17筆不動產既由中區國稅局依法為禁止處分登記，且該局不同意塗銷登記，臺北市國稅局依法即無法受理原告該案擔保品之申請及就該擔保品是否符合法定要件進行審查，原告如認中區國稅局對其所為之禁止處分違法，應另案依相關規定向原囑託登記機關即中區國稅局提出申請，尚非本案應予論究。又臺北市國稅局於100 年4 月11日再次查調原告之欠稅總歸戶查詢情形表及上開17筆不動產登記謄本所示，原告之欠稅情形及登記謄本之其他登記事項，均與該局前函報被告函請內政部入出國及移民署限制原告出境時相同，無任何異動。㈡查原告就其滯欠中區國稅局之80、81、82、83、84年度綜合所得稅復查決定應納稅額之半數提供擔保，設定抵押權金額2 億3,291萬3,303 元，其中除81年度綜合所得稅及罰鍰，訴經行政訴訟上訴審確定，已移送法務部行政執行署新竹分署強制執行外，餘80、82、83、84年度綜合所得稅本稅及罰鍰，目前由中區國稅局重核復查決定中；又原告滯欠中區國稅局確定之81年度綜合所得稅及罰鍰欠稅金額合計6,058 萬0,899 元（計至99年3 月15日止），而屬當年度所擔保之抵押權金額為1,190 萬6,329 元（即本稅2,381 萬2,658 元之半數，96年10月2 日執行徵起90萬2,304 元），尚非原告所稱已足額擔保；另原告80、82、83、84年度綜合所得稅目前由中區國稅局重核復查決定中，而行政救濟撤銷重核，係指撤銷復查決定之處分，原核定之處分仍然存在，亦非原告所稱課稅處分均經撤銷，原告所訴容有誤解。且上開80、82、83、84年度綜合所得稅本稅及罰鍰，既中區國稅局另為重核復查決定中，依被告50年5 月25日臺財稅發第03497 號函及67年7 月29日臺財稅第35047 號函釋，該等欠稅即屬踐行另一復查程序中之案件。是原告滯欠中區國稅局稅款中，雖有部分屬行政訴訟中或撤銷重核中之案件，由於未於繳納期間內繳納，仍屬稅捐稽徵法第24條第1 項所稱「納稅義務人欠繳應納稅額者」，即為稅捐稽徵機關辦理納稅義務人財產禁止處分登記之依據，原告所稱欠稅經撤銷重核，其處分既遭撤銷，既無稅額，更無繳納日期乙節，尚有誤解。至原告所稱遭新竹分署查封之51筆土地，係原告前提供作為其滯欠中區國稅局80、81、82、83、84年度綜合所得稅復查決定應納稅額半數擔保之不動產中之51筆，而其中屬81年度綜合所得稅復查決定應納稅額半數擔保所設定之抵押權金額僅1,190 萬6,329 元。上開新竹分署因原告滯欠公法上金錢給付義務，為貫徹行政執行，而函請地政機關辦理該51筆不動產之查封登記，然該等不動產經查封進而拍賣乃至拍定作成分配表等，執行程序之進行時間冗長，且依首揭強制執行法規定，自執行機關進行查封登記至標的物拍賣、變賣終結前，均可聲明參與分配，屆時原告滯欠中區國稅局屬未確定之稅款是否確定，或標的物是否拍定及拍定價額之高低，亦有無人應買，即視為撤回不動產之執行情形，亦或自始從未進行拍賣程序，均為不確定狀態，更遑論上開51筆不動產上已設定有高額抵押權
2 億3,291 萬3,303 元，系爭稅款是否執行徵起，不無疑慮。是臺北市國稅局因原告欠繳稅款，為保全稅捐債權，依首揭稅捐稽徵法第24條第1 項規定，就原告所有135 筆不動產，囑託主管機關辦理禁止處分登記，嗣因該等不動產財產價值不足本限制出境列管之欠稅金額合計數，為強化稅捐保全，進而依同條第3 項規定報由本部函請移民署限制原告出境，該即時性之稅捐保全處分，與新竹分署因原告滯欠公法上金錢給付義務，為貫徹行政執行，函請地政機關辦理不動產之查封登記，二者之目的、事由等各異，不容混為一談，原告亦不因臺北市國稅局為稅捐保全或新竹分署為貫徹行政執行分別對其不動產為禁止處分或查封登記而免除應納稅款之義務，原告所訴核不足採等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有被告99年3 月2 日臺財稅字第0990081490號函影本、被告99年10月20日臺財稅字第099008864 號函影本、臺北市國稅局99年2 月26日財北國稅徵字第0990223176號函影本、原告限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表影本、欠稅明細資料查詢表影本、行政院99年7 月30日院臺訴字第0990100811號訴願決定書影本、本院99年度訴字第1924號判決正本、最高行政法院100 年度判字第2174號判決正本等在卷可稽（原處分卷第51頁、第41頁、第53頁、第46至48頁、第49至50頁、本院99年度訴字第1924號卷第50至54頁、第330 至343 頁、本院10
1 年度訴更一字第20號卷第6 至9 頁），自堪認為真正。
六、按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3項定有明文。本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，自應受最高行政法院100 年度判字第2174號判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針，且以最高行政法院100 年度判字第2174號判決為基礎。而最高行政法院100 年度判字第2174號判決所確定之事實及法律關係如下：
㈠、按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第201 條著有規定。所稱「逾越權限」指行政機關行使裁量權，其結果逾越法定裁量範圍者；而「濫用權力」則指其不符法律授權之目的者。承前所述，被告就符合稅捐稽徵法第24條第3 項規定要件者，有權選擇是否作出限制出境之決定，惟仍應遵循法律授權目的及範圍，且不得違反比例原則等一般法規範。而該條項授權被告行使此裁量權，無非為確保稅收，避免納稅義務人於稅捐稽徵機關作成稅捐處分後，藉由隱匿財產或滯留國外，規避繳納稅捐之義務，乃增進公共利益所必要。至欠稅之個人或營利事業之負責人是否已出境，並非法定禁止為限制出境之要件。鑑於限制出境處分，並不發生限制入境之法律效果；縱被告裁處時，受處分人在國境之外，然於其入境之後，即產生法定管制效果，而與對在國境內者為限制出境處分，藉限制該欠稅之個人或營利事業負責人之居住遷徒自由，所造成之心理壓迫暨生活不便，並無二致，非不可達該條項規定旨在確保稅收之授權目的。況限制出境得致受處分人心理產生壓力，進而促使其正視欠稅之效果，亦不因處分當時，受處分人在國境內或境外，即有顯然差別；此由處分當時原告雖在國外，迄今未返國，然猶認對系爭限制出境之不利益處分，有為行政救濟之必要乙節益明。是被告對於處分當時人在國外之欠稅個人或營利事業負責人為限制出境處分，非不可達立法授權藉此處分確保稅收之目的，仍有處分實益。故被告為限制出境處分時，有關受處分人當時在境內或境外，並非被告於審酌限制出境法定構成要件事實以外，所應考量之重要因素。原判決僅以被告未斟酌原告早已出境，所為之限制出境手段既無法避免原告潛逃出境，復無法藉原告不能出境的心理壓力，督促其自動履行欠稅義務，即謂原處分違反法律規範得施以限制出境的授權裁量目的，有裁量濫用之違法云云，揆諸前開說明，容有未合。上訴意旨據此指摘原判決違誤，尚堪採取。
㈡、綜上所述，原判決有上揭可議之處，且影響判決結果，被告求予廢棄，為有理由；又因有關原告是否已提供相當擔保，及被告依稅捐稽徵法第24條第1 、2 項所為之稅捐保全是否已足確保系爭稅捐債權之獲償等事實，尚有未明，而有由原審法院再為調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
依上揭規定，本院自應以上開最高行政法院之法律上判斷為本件判決之基礎，合先陳明。
七、除上開最高行政法院已判決確定之事實及法律關係外，經核本件審理範圍之爭點則為：㈠原告主張提供擔保之財產數額，是否已達足供擔保程度，或被告依稅捐稽徵法第24條第1、2 項所為之稅捐保全是否已足確保系爭稅捐債權之獲償，而應解除或撤銷原處分？㈡被告以限制出境為保全債權之手段，是否違反法律保留原則、比例原則、正當法律程序、不當連結禁止原則，及違反兩公約有關人權保障之規定？本院判斷如下：
㈠、按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」、「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」、「稅捐稽徵機關未執行第一項或第二項前段規定者，財政部不得依第三項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。」、「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：……二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第1 項、第3 項、第5 項、第7 項第2 款及第49條分別定有明文。
復按「關於納稅義務人不服稽徵機關核定之所得額及應納稅額者，依法申請復查及提起訴顧，經訴願決定『原處分撤銷發還原處分之稽徵機關重行查核課徵』者，納稅義務人對於稽徵機關重行核課之稅額如仍有不服時，應如何申請行政救濟一節。查訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即係踐行另一『復查』程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。」、「判決主文『原處分撤銷』一語，係指撤銷原處分機關所為之處分，復查決定既被撤銷，則原處分機關依照行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序。如仍有不服，毋庸再經復查程序，可逕行依法提起訴願。」、「稅捐稽徵法第二十四條規定，旨在稅捐之保全，故該條第一項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐經稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，就其相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利後，復經行政救濟撤銷重核者，原禁止處分登記，仍不予塗銷。說明：二、查行政救濟撤銷重核，其所撤銷者，依本部50年5 月25日臺財稅發第03497 號函及67年7 月29日臺財稅第35047 號函釋，係指撤銷復查決定之處分，故原核定之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷。」、「尚在行政救濟復查中之本稅及罰鍰，由於未於繳納期間內繳納，仍屬欠繳之應納稅捐。故營造業申請核發無欠稅證明時，如經查明仍有營業稅違章本稅及罰鍰在行政救濟復查中，不宜核發無欠稅證明；惟如營業人已就欠繳之稅捐及罰鍰提供相當擔保者，不在此限。」財政部50年5 月25日臺財稅發第03497 號函、67年7 月29日臺財稅第35047 號函、65年12月31日臺財稅第38474 號函、82年11月26日臺財稅第000000000 號函及85年8 月7 日臺財稅第000000000 號函分別釋示甚明。再按「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加四成估價」、「納稅義務人欠繳應納稅捐，其屬依規定得報請限制出境之金額，如稽徵機關已就納稅義務人相當於該金額合計數之財產為禁止處分者，得免再對其為限制出境處分。」、「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加二成估價。」復為財政部83年1 月26日臺財稅第000000000 號函、88年11月10日臺財稅第000000000 號函及90年1 月29日臺財稅字第0900450443號函所分別明釋，上開函釋核屬稅捐稽徵法主管機關依職權對該法所為之詮釋，與稅捐稽徵法之規定尚無違背，本院自得予以適用。
㈡、查原告迄至99年3 月15日原處分作成時分別積欠臺北市國稅局及中區國稅局如附表一所示之營利事業所得稅、營業稅及綜合所得稅等稅額（含本稅、滯納金、罰鍰及利息等），有原告之欠稅總歸戶查詢情形表及欠稅明細資料查詢畫面等在卷可稽（見被告於本院前審所提出之第二次補充答辯相關資料影本卷證一第7 至28頁），臺北市國稅局及中區國稅局並據以對原告如附表二所示之135 筆財產依稅捐稽徵法第24條第1 項分別為禁止處分之限制登記（臺北市國稅局係對全部共135 筆不動產中除編號132 號之房屋因無門牌編號登記無從禁止處分外，其餘134 筆不動產為禁止處分，中區國稅局對原告財產為禁止處分之財產明細則如附表二所註記），是原告計至99年3 月15日止，計積欠臺北市國稅局13,257,818元稅款，且為均已確定並移送執行之欠稅金額；計至同日止，積欠中區國稅局之稅款則為1,226,746,481 元，確定並移送執行之欠稅金額則為60,580,899元。原告雖稱中區國稅局對原告課徵之80及82~84 年度綜合所得稅之課稅處分均已經訴願決定撤銷，原處分即已不存在，既無稅額，更無繳納日期，不符合未於規定期限內繳納之要件，在尚未重為復查決定前不得認有確定之應納稅捐存在，自非稅捐稽徵法第24條第1 項所稱納稅義務人欠繳應納稅捐者，不應加入原告之總欠稅金額計算總額云云（原告另稱之以原告配偶游美容名義為申報人，向臺北市國稅局申報之85年度綜合所得稅，亦同遭訴願決定撤銷，但被告計算原告之總欠稅金額時，並未納入此部分之金額，應予敘明）。惟按稅捐稽徵法第24條第1項係規定：「按納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」法條文義明白規定只要納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關即得據以為禁止處分之限制登記，並未限制應經確定或經何種程序之行政救濟程序後始得為禁止處分登記。而查中區國稅局對原告所課徵之80及82~84 年度綜合所得稅之課稅處分均經訴願決定撤銷，雖為被告所不否認，然衡諸財政部65年12月31日臺財稅第38474 號函及82年11月26日臺財稅第000000000 號函釋示意旨：「稅捐稽徵法第二十四條規定，旨在稅捐之保全，故該條第一項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐經稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，就其相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利後，復經行政救濟撤銷重核者，原禁止處分登記，仍不予塗銷。說明：二、查行政救濟撤銷重核，其所撤銷者，依本部50年5月25日臺財稅發第03497 號函及67年7 月29日臺財稅第3504
7 號函釋，係指撤銷復查決定之處分，故原核定之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷。」是知縱稅捐稽徵機關所為之課稅處分縱經訴願決定撤銷重核，然所撤銷者係指復查決定之處分，原處分並未經撤銷，即原處分仍屬存在，是自亦尚屬稅捐稽徵法第24條第1 項所訂定之欠繳應納稅捐之情形，被告據以將原告所積欠中區國稅局80及82~84 年度綜合所得稅之課稅金額計入原告欠稅總額內，並無違誤。
㈢、原告如附表二所示計135 筆不動產編號1 至9 之不動產已設定抵押權擔保原告配偶游美容積欠臺北市國稅局85年度之綜合所得稅欠款，其擔保之債權金額為175,519,871 元，而該編號1 至9 號之不動產之財產價值則為128,503,025 元，並不足以全額擔保欠款金額，故該編號1 至9 號不動產之實質價值為0 元；附表二編號10至115 號之不動產則經原告提供為擔保其所積欠中區國稅局80至84年度之綜合所得稅欠稅之擔保，並經設定抵押權，其所擔保之債權金額為232,913,30
3 元，而該106 筆不動產之價值則為228,979,865 元，亦不足全額擔保所積欠之80至84年度綜合所得稅欠款金額，故該
106 筆不動產之實質價值亦為0 元；另附表二編號第116 號之不動產則經原告提供為擔保其所積欠臺北市國稅局83至85年度之營利事業所得稅欠稅之擔保，並經設定抵押權，其所擔保之債權金額為525,638 元，而該筆不動產之價值則為574,140 元，是該筆不動產扣除所擔保之債權金額後，尚有殘餘價值48,502元；附表二編號117 號不動產則經原告提供設定抵押權擔保其積欠臺北市國稅局86年度之營業稅之欠款，其擔保之債權金額為1,157,477 元，該筆不動產價值1,627,
360 元，扣除所擔保之債權金額後，該筆不動產之殘餘價值為469,883 元；又原告尚有附表二編號118 至135 號等18筆不動產未經設定抵押權供作欠稅金額之擔保（其中編號132號之房屋因無門牌編號登記，不予列入，故僅計入17筆），但該17筆不動產除編號第130 號不動產僅遭臺北市國稅局為禁止處分之限制登記，另16筆不動產則經臺北市國稅局及中區國稅局同為禁止處分之限制登記。是本件原告所有共計如附表二所列135 筆不動產中，編號1 至115 共計115 筆不動產之實質價值均已為0 元，無足再供為本件原告所欠繳86年度營業稅之擔保，編號117 及130 號之不動產則均僅經臺北市國稅局為禁止處分之限制登記（其中編號117 號之不動產並經設定抵押權擔保86年度之營業稅之本稅之半數），該2筆不動產合計之價值1,637,800 元應均得供為本件所欠繳86年度營業稅之擔保。至附表二編號第116 號之不動產扣除所擔保原告欠繳臺北市國稅局83至85年度之營利事業所得稅欠款後，尚有殘餘價值48,502元，因該筆不動產上同時有臺北市國稅局及中區國稅局為禁止處分之限制登記，自應與另附表二編號118 至129 號、131 至135 號（其中編號132 號之房屋因無門牌編號登記，不予列入）等16筆同為臺北市國稅局及中區國稅局為禁止處分限制登記之不動產同視，由臺北市國稅局與中區國稅局依照各自之債權比例計算其擔保額度。而上開附表二編號118 至129 號、131 至135 號（其中編號132 號之房屋因無門牌編號登記，不予列入）等16筆同為臺北市國稅局及中區國稅局為禁止處分限制登記之不動產價值為14,447,657元，加計上開編號116 號不動產之殘餘價值48,502元，亦即，同時提供臺北市國稅局及中區國稅局擔保之不動產價值為14,496,159元（詳細計算式詳見附表二）。
而臺北市國稅局之債權比例為0.0107【計算式為：13,257,818/ （13,257,818＋1,226,746,481 ）】，計算後所得擔保之債權比例金額為155,109 元，加計前開僅為臺北市國稅局單獨為禁止處分登記之財產總額1,637,800 元，合計為1,792,909 元，不足擔保原告本件86年度營業稅欠款10,862,326元；又即或僅以臺北市國稅局及中區國稅局已經行政救濟程序確定之債權金額比例計算，臺北市國稅局之確定債權金額為13,257,818元，加計中區國稅局已經確定之81年度綜合所得稅金額60,580,899元，臺北市國稅局之債權比例為0.1796【計算式為：13,257,818/ （13,257,818＋60,580,899）】，計算後所得擔保之債權比例金額為2,603,510 元，加計前開僅為臺北市國稅局單獨為禁止處分登記之財產總額1,637,
800 元，合計為4,241,310 元，亦不足擔保原告本件欠繳之86年度營業稅10,862,326元；又即或僅以本件臺北市國稅局課徵原告86年度營業稅計至99年3 月15日確定之債權金額10,863,597元，與原告欠繳中區國稅局已經確定之81年度綜合所得稅金額60,580,899元比例計算，臺北市國稅局之債權比例為0.1521【計算式為：10,863,597/ （10,863,597＋60,580,899）】，計算後所得擔保之債權比例金額為2,204,866元，加計前開僅為臺北市國稅局單獨為禁止處分登記之財產總額1,637,800 元，合計為3,842,666 元，亦不足擔保原告本件欠繳之86年度營業稅10,862,326元。又原告欠繳臺北市國稅局之稅捐總額為13,257,818元，欠繳中區國稅局之稅捐總額為1,226,746,481 元，總欠稅金額合計1,240,004,299元，而原告已提供擔保設定抵押權予臺北市國稅局之擔保總額為1,683,115 元，設定抵押權予中區國稅局之擔保總額為232,913,303 元，即或就原告所欠繳之稅捐總額扣除其已設定擔保後總欠稅金額計算，扣除後臺北市國稅局之稅捐總額為11,574,703元，中區國稅局之稅捐總額為993,833,178 元，合計1,005,407,881 元，臺北市國稅局扣除已設定擔保後之債權總額比例為0.0115【計算式為：11,574,703/ （11,574,703＋993,833,178 ）】，計算後所得擔保之債權比例金額為166,706 元，加計前開僅為臺北市國稅局單獨為禁止處分登記之財產總額1,637,80 0元，合計為1,804,506 元，亦不足擔保原告本件欠繳之86年度營業稅10,862,326元；又原告欠繳臺北市國稅局86年度之營業稅計至99年3 月15日止之確定金額為10,863,597元，欠繳中區國稅局之81年度綜合所得稅確定金額則為60,580,899元，就上開確定欠繳金額部分，原告已提供不動產設定抵押予臺北市國稅局之擔保金額為1,157,477 元，設定予中區國稅局之擔保金額則為11,906,329元，是就上開已確定欠繳金額扣除已提供擔保金額後之確定欠稅金額計算，臺北市國稅局為9,706,120 元，中區國稅局則為48,674,570元，臺北市國稅局扣除已設定擔保後之確定債權總額比例為0.1663【計算式為：9,706,120/（9,706,
120 ＋48,674,570）】，計算後所得擔保之債權比例金額為2,410,711 元，加計前開僅為臺北市國稅局單獨為禁止處分登記之財產總額1,637,800 元，合計為4,048,511 元，亦不足擔保原告本件欠繳之86年度營業稅10,862,326元（以上計算式亦詳見附表一各國稅局下方欄位之說明）。綜上所述，不管係以何種有利原告之方式為計算，均無法得出原告業經為禁止處分限制登記之如附表二所示135 筆不動產（其中編號132 號之房屋因無門牌編號登記，不予列入，故僅為134筆）之財產價值已足供擔保原告欠繳之86年度營業稅10,862,326元。又原告雖陳稱附表二編號118 至135 號（其中編號
132 號之房屋無門牌編號登記，不應計入）等不動產均無抵押權之設定，願提供予臺北市國稅局設定抵押權，以擔保系爭86年之度之營稅稅，但上開不動產除編號130 號之不動產僅有臺北市國稅局為禁止處分之限制登記外，其餘之不動產均經臺北市國稅局與中區國稅局同時為禁止處分之限制登記，是在中區國稅局禁止處分之限制登記經原告依法提起行政救濟加以塗銷前，臺北市國稅局亦無法受理原告所為申請之抵押權設定登記，至編號130 號之不動產雖僅有臺北市國稅局為禁止處分登記，可資提供臺北市國稅局為抵押權設定登記，以供擔保系爭之86年度營業稅，但該筆不動產價值甚微，雖有10,440元，且本院於計算原告經禁止處分限制登記之不動產價額時，亦已經將該筆不動產之價值計入臺北市國稅局之擔保價值範圍內，故原告上開陳稱，尚無可採。
㈣、原告雖主張被告以中區國稅局之虛擬稅額，與本案之應繳納金額依比例分配受償額，係將保全程序與強制執行程序混為一談。禁止處分之目的僅在租稅保全，不影響確定稅額之強制執行，且中區國稅局在稅額確定前，依行政執行法第11條及強制執行法第34條之1 規定，依法不得參與分配。而本件系爭稅額業經確定進入強制執行階段，不發生本件強制執行與未核定稅額之中區國稅局共同分配之問題云云。惟按稅捐稽徵法第24條第1 項係規定「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」又財政部85年8 月7 日臺財稅第000000000 號函明示「尚在行政救濟復查中之本稅及罰鍰，由於未於繳納期間內繳納，仍屬欠繳之應納稅捐。」是中區國稅局對原告所課徵80及82~84年度之綜合所得稅雖經訴願決定撤銷，尚在復查階段，亦屬稅捐稽徵法第24條第1 項所稱之欠繳應納稅捐，中區國稅局據以對原告之財產為禁止處分之限制登記，自屬有據。而該等經中區國稅局對於原告為禁止處分限制登記之財產，既尚擔保中區國稅局之稅捐債權，臺北市國稅局對於原告之系爭86年度營業稅債權雖為確定債權，與中區國稅局之稅捐債權並非確定債權雖有所不同，中區國稅局之稅捐債權在強制執行程序中亦尚不得參與分配，但在計算原告經禁止處分之財產是否足供擔保臺北市國稅局之稅捐債權時，因臺北市國稅局之稅捐債權與中區國稅局之稅捐債權為同一順位之債權，自應依比例方式計算原告經禁止處分之財產所提供之債權擔保是否已經足夠，故原告上開陳稱，尚非可採。
㈤、原告雖復主張依財政部85年02月28日臺財稅第000000000 號函釋意旨「個人或營利事業欠繳行政救濟中之應納稅捐案件，應就各案欠繳金額達限制出境標準者，始予辦理限制出境」，其內容明白規定應就各別案件分別判斷欠繳金額是否已達限制出境標準，始得作成限制出境處分。又依財政部91年
3 月26日臺財稅字第0000000 函釋意旨「…欠稅之行政處分經訴願決定或行政訴訟判決撤銷重核，原處分機關尚未另為重核處分前，或原處分機關對於行政法院撤銷重核之判決不服，提起再審之訴中，應否繼續限制出境？…因撤銷重核係踐行另一復查程序，即回復為復查階段，則在稽徵機關重為復查決定前，原限制出境原因已不存在，原限制出境應予解除。」原處分經行政法院撤銷重核，於原處分機關為復查決定前，因已無應納稅額，限制出境之原因已不存在，而應解除限制出境。據以主張原告繫屬中區國稅局80、82~84 年度綜合所得稅案之課稅處分既均經撤銷，在尚未重為復查決定前，即不得謂為確定之應納稅捐，不應與本件確定之應納稅捐按債權額比例分配經禁止處分之財產價值云云。然查，本件被告據以將原告限制出境之稅捐債權10,862,326元，係原告積欠臺北市國稅局應納之86年度營業稅已經行政救濟程序確定之案件，與上揭函釋所釋示之尚在行政救濟中之案件並不相同，自無上揭函釋之適用餘地。又原告積欠中區國稅局
80 及82~84年度之綜合所得稅案件依諸稅捐稽徵法第24條第
1 項規定，及財政部65年12月31日臺財稅第38474 號函及82年11月26日臺財稅第000000000 號函釋示意旨，其復查決定雖經訴願決定撤銷，但原核定之處分仍屬存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，業經本院屢述於前，故原告上開陳稱，自非可採。
㈥、復按對於欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，有司法院釋字第345 號解釋可資參照。且稅捐稽徵法於修正時，立法者即限定欠稅達一定數額以上，且未提供足額擔保，或經對納稅義務人實施財產保全措施，仍無法確保稅捐之收取後，始得對納稅義務人採取限制其出境之措施，實已考量比例原則，始設定諸多條件，況且若有稅捐稽徵法第24條第7 項各款情形之一者，應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，是稅捐稽徵法第24條之規定乃為確保稅收及增進公共利益所必要，核與憲法保障人民自由權利之意旨尚無牴觸。本件被告經衡酌原告如附表二所示135 筆不動產（其中編號132 號之房屋因無門牌編號登記，不予列入，故僅計入134 筆），除編號117 號該筆已設定為本件86年度營業稅之擔保，加計其餘經臺北市國稅局為禁止處分限制登記之不動產之財產價值比例後，仍不足以擔保原告所欠繳之86年度營業稅10,862,326元，且原告迄未繳清或另提供相當欠稅之足額擔保，則被告為保全稅捐債權，始為限制原告出境之處分，衡諸上述計算歷程，被告之處分於法尚無違誤，原告指稱被告之處分違反法律保留原則、比例原則、正當法律程序、不當連結禁止原則，及違反兩公約有關人權保障之規定，尚乏可採。至於原告另主張其本無營業行為，依法不須繳納營業稅，本件臺北市國稅局所主張之原告之欠稅，實肇始於臺北市國稅局之不當課稅處分在先，惟該部分業經行政救濟確定，已非本件所能置喙，故原告此部分主張亦無可採，併此敘明。
八、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無違法，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
九、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 黃 桂 興上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
書記官 李 承 翰