臺北高等行政法院判決
101年度訴更一字第34號101年11月27日辯論終結原 告 仝清筠訴訟代理人 朱瑞陽 律師
施中川 律師蔡文玲 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 王麗琪上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國98年7 月14日臺財訴字第09800035840 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院98年度訴字第1878號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第29號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
第一審及發回前第二審訴訟費用，除確定部分外，由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告機關代表人於起訴時為陳金鑑，訴訟繫屬中變更為吳自心，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告係○○國際股份有限公司（下稱○○公司）負責人，於民國89年度給付國外頻道商權利金（下稱頻道代理權利金）新臺幣（下同）890,383,545 元，未依規定扣繳稅款178,076,709 元，經財政部賦稅署查獲後通報被告，被告遂限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並以原告未依規定期限補繳及補報，按應扣未扣之稅額178,076,709 元處3倍之罰鍰534,230,127 元。原告不服，申請復查，經被告97年10月6 日財北國稅法二字第0970225761號復查決定准予追減給付頻道代理權利金之扣繳稅款為19,588,437元，原處罰鍰准予追減為58,765,311元。原告就不利部分不服，循序提起行政訴訟，前經本院98年度訴字第1878號判決（下稱本院前判決）撤銷復查決定與訴願決定關於扣繳稅款逾13,614,657元及罰鍰逾37,559,840元部分，並駁回原告其餘之訴。原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第29號判決（下稱上訴審判決）將本院前判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，其餘上訴駁回，並將廢棄部分發回本院更為審理。
三、原告主張略以：㈠○○公司均有進口實體影片，原告依法並無扣繳義務：上訴
審判決雖僅廢棄本院前判決有關罰鍰及訴訟費用部分，惟原告於前程序判決審理中已提出實體影片，並有證人劉慧芬及陳豫弘之證詞可證，符合財政部68年7月6日臺財稅字第3458
5 號函釋（下稱財政部68年函釋），原告依法並無扣繳義務，是對此部分尚難甘服，首應澄明。
㈡○○公司均係依專業會計師意見辦理，原告已盡善良管理人
注意義務，並無故意或過失：按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文；依學者見解，行政法上如未就行為人之注意義務予以規定，行為人應僅就具體輕過失負責，亦即如已與處理自己事務為同一注意，即不應謂有過失。被告先後函詢89年間負責○○公司稅務簽證會計師，有關原告該年度購製節目帶金額為何、是否依所得稅法先關規定辦理扣繳，經會計師函復該筆款係向國外購買影片播映且無法重製之影片，並援引財政部68年函釋，購買該影片之款項尚無須課徵所得稅及辦理扣繳，足證○○公司及當時稅簽會計師均係遵循財政部68年函釋辦理，且○○公司乃係依照會計師專業意見，認本件有財政部68年函釋之適用，故未於給付時進行扣繳；從而，原告為○○公司負責人，業已盡善良管理人注意義務，並無故意或過失。
㈢被告因事後變更解釋，始認本件應予扣繳，原告於89年度未予扣繳自無過失：
⒈承上，被告收到稅簽會計師上開函覆後，均未表示任何意
見，隨即於93年1 月19日發給○○公司核課通知書，是被告於當時亦肯認本件毋需扣繳。嗣財政部頒布94年1 月25日臺財稅字第09404507160號函釋（下稱財政部94年1月25日函釋），認頻道商為取得代理權所給付之頻道代理權費用，係屬權利金所得，無財政部68年函釋適用，被告始於94年3月2日發函命原告補繳89年2 月至12月之代扣繳稅額，是以財政部變更片款性質之解釋，則原告於89年度既係基於會計師專業意見，適用財政部68年函釋而未予以扣繳，原告業已盡善良管理人注意，自無過失，本件處以罰鍰即於法不符。
⒉財政部作出94年1 月25日函釋後，因應頻道業者訴求，並
考量鉅額補稅及罰鍰恐會影響頻道業者甚鉅，乃另作成財政部94年5月23日臺財稅字第09404529050號函釋（下稱財政部94年5月23日函釋）補充說明財政部94年1月25日函釋，被告因此對其他業者進行輔導，益證所有頻道業者係於財政部94年1 月25日函釋作成後，始知渠等負有扣繳義務，則原告於89年時未予扣繳並無過失。
㈣被告給予其他業者輔導機會，卻對原告處以鉅額罰鍰，違反平等原則：
⒈依最高行政法院93年判字第1392號判例，及96年度判字第
1889號判決意旨，人民要求行政機關基於平等原則而給予相同之處遇，前提為該處遇為合法行政行為。
⒉被告自承除○○公司外，對於國內其他頻道業者均僅補稅
，並未處以罰鍰，且被告及歷審判決均認上開對頻道業者之處遇並無違法，則原告請求被告依據前引最高行政法院見解，給予原告相同之合法處遇，亦屬合法，並無不法之平等。
⒊被告於本院前判決審理時主張其對於其他業者之輔導乃啟
動於違章情事尚未被發現之前，而原告係經調查發現，已無從進行輔導，是原告與其他扣繳義務人之情形不同云云。惟：
⑴○○公司與國內其他頻道業者未扣繳給付國外頻道商之
頻道代理權利金，均於財政部94年1 月25日函釋發布後始接到命補扣繳之通知，其後因○○公司已經停業，未接獲通知參與同業協調，被告竟即對原告處3 倍罰鍰，而對其他同業給予免罰處遇，本件顯非被告所稱查獲與輔導而異其處理方式。
⑵被告主張○○公司係因被查獲，故異其處罰；惟未見法
律明文「查獲」必須處罰，且財政部函釋亦未以「查獲」為處罰之唯一要件，如財政部96年3 月16日臺財稅字第09604517940 號、98年12月2 日臺財稅字第09804567
520 號函釋，均規定於核課確定前得以免罰，而核課確定係指復查、訴願、行政訴訟程序後，核課處分始確定，財政部94年1 月25日函釋甚且規定「除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，得免依所得稅法第114 條規定處罰」，並未以「查獲」與否而異其處罰，被告以○○公司係經查獲而逕處以3 倍罰鍰，顯屬無據。
⑶綜上，被告並未舉證說明本件與其他業者究有何不同，
甚者，若被告未發現其他業者有違章情事，究係如何啟動輔導機制？被告均未說明，竟罔顧本件係因函釋變更所致，而非出於原告之故意或過失等情，給予其他業者輔導機會，卻對原告處以鉅額罰鍰，顯違平等原則。⒋又依行政訴訟法第135 條規定，當事人因妨礙他造使用，
故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者，行政法院得審酌情形認他造關於該證據之主張或依該證據應證之事實為真實。國內頻道業者透過中華民國有線電視頻道自律委員會（下稱自律委員會）與財政部協調，並由自律委員會以94頻自行字第0217號函請財政部調處，對於○○公司以外之其他國內頻道業者僅予以補稅，並未課予罰鍰，業經被告自承，已如前述，則自律委員會既係本於會員間共益事項與財政部協商，自應無各會員之營業「秘密」可言，且與政府機關協商事項應屬請願，依政府資訊公開法第7條第4項及第7 項之規定，本屬應公開事項，被告應即有提出之義務。綜上，被告對於已接獲命補繳稅單之同業，同意渠等扣除營運部分後補繳，並未罰款乙事，應有行政訴訟法第135條之適用，並應依平等原則免除原告之罰鍰處分。
⒌財政部發布94年5 月23日函釋後，被告仍限定僅已繳納稅
款或罰鍰之頻道業者方有調整稅捐負擔之機會，拒使原告有補扣繳之機會，亦有違平等原則：財政部94年5 月23日函釋係對財政部94年1 月25日函釋予以補充，使遵循財政部68年函釋之頻道業者於94年8月1日以前，均毋須就給付影片播映權之金額部分予以扣繳，並謂：「頻道業者前經查獲補徵之稅款或罰鍰已繳納者，經依上開規定處理結果如有溢繳之情形，得向登記地之國稅局申請退稅」，可知依財政部94年1 月25日函釋計算出之本稅與罰鍰，數額上難認正確，否則豈有使業者申請退稅之必要？是時如被告重行發單，使原告有補扣繳之機會，並重新起算繳款期限，原告或可勉力繳納稅款；惟被告捨此不為，限定僅已繳納稅款或罰鍰之頻道業者方有調整稅捐負擔之機會，而對原告按原核課稅額課以罰鍰，空言原告未盡納稅義務云云，顯無可採。
㈤縱使原告有過失，情節仍屬輕微，被告未予審酌，即處以3倍罰鍰，顯違反比例原則暨屬裁量怠惰：
⒈原告如為扣繳義務人，亦非收受片款者，並非應扣繳未扣
繳而受有利益之人，依據中華民國衛星廣播電視事業商業同業公會101年4月16日函復可知，國內頻道業者早期係依據財政部68年函釋辦理，故未於給付國外片商片款時辦理扣繳，並非僅原告一人如此，被告未因應產業變化、即時更新補充法規函釋，致使原告、○○公司甚至整體產業誤解、誤用錯誤法規解釋，豈能將此錯誤責由原告一人承擔。況被告於89年時應即已知原告及○○公司並未辦理扣繳，如有錯誤，應即早已通知原告補辦扣繳，何需嗣財政部94年1 月25日發布函釋後，始通報核處？是以，於財政部94年1 月25日函釋發布前，主管機關對於國內頻道業者給付國外片商片款應否代為扣繳乙事，尚有適用法規之爭議，故待財政部94年1 月25日函釋發布後，始命原告補辦扣繳，由是可知，原告未於89年給付片商片款時辦理扣繳，可非難程度甚為輕微。
⒉按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程
度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第18條第1 項定有明文。
又按98年5 月27日修正後裁罰金額或倍數參考表，就修正後所得稅法第114條第1款前段部分，對於未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者固規定：「應扣未扣稅額在20萬元以下者，處2 倍之罰鍰；超過20萬元者，處3倍之罰鍰。」依行政罰法第18條第1項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。是以，違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別，是98年修正後裁罰金額或倍數參考表就修正後所得稅法第114條第1款前段所定之「裁罰金額或倍數」，其中關於「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」，所定處以「3 倍」罰鍰之裁罰標準，因屬「法定最高額」之罰鍰，是此法定最高額之處罰，是否應屬針對「故意」之違章行為者，斟酌其「故意」為違章行為之受責難程度而為。
⒊準此，參酌修正後所得稅法第114條第1款之立法理由，暨
依98年修正後裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」之規定，應認修正後所得稅法第114條第1款前段規定之違章行為人，雖其應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，然若其主觀上僅屬「過失」者，原則上應屬上述使用須知第4 點所稱之違章情節較輕，而得減輕其罰之情形。即於此情形，除個案敘明須裁處應扣未扣或短扣稅額3 倍罰鍰之具體理由外，尚非得逕援引上述「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處3 倍之罰鍰」之裁罰標準，即處違章行為人應扣未扣或短扣稅額3 倍之罰鍰，被告之處分有違反行政程序法第7 條之比例原則並屬裁量怠惰之違法。
⒋退步言之，縱使本院衡酌上情後，仍認原告未予扣繳具有
過失，然如前所述，原告係依照專業會計師意見暨財政部68年函釋辦理，縱有過失，情節亦屬輕微，被告自應依上述使用須知第4 點規定減輕罰鍰倍數，被告完全未審酌過失情節而予以3倍罰鍰，顯屬裁量怠惰。
⒌再者，故意過失之情節輕重，與漏未扣繳之金額多寡無直
接關係，蓋營利事業規模愈小，所漏金額通常亦愈小，豈能因此認定其過失程度愈輕微？是過失程度之判斷自不應以金額為準。再者，原告並未因為扣繳義務而受有任何利益，然被告並未衡酌此點，逕自處以3 倍罰款，顯違反行政罰法之規定，逾越行政裁量權限。
⒍被告雖謂原告被查獲後卻仍未依規定期限補繳及補報，是
原告過失之違章情節難謂不重大，並稱原告所得之利益為應扣未扣繳稅額13,614,657元，復以原告94年度經被告裁罰時之所得為16,286,827元，顯見原告具有相當所得之資力云云，惟被告94年命原告限期補繳之金額實為178,076,709元，其所稱13,614,657元本稅實係經行政救濟之結果。倘被告自始即命原告繳納正確之13,614,657元，原告應尚有能力於期限內補繳，而不致遭受鉅額之罰鍰。○○公司於92年起即已停止營業，是原告僅能以自身財產盡扣繳義務，被告所稱16,286,827元之所得，應係指原告當年度之財產，姑不論其中占財產多數之股票價值，上開扣繳金額遠超過原告財產及所得10倍以上，縱使原告確實有16,286,827元之所得，也來不及於被告核定之繳款期限內變賣財產，籌措出原核課178,076,709 元之鉅款。雖被告稱原告可向被告要求展延繳納期限，被告一定會允許云云。惟稅捐稽徵法第26條明文規定僅有天災、事變或遭受重大財產損失時始得申請延期或分期繳納，顯見被告辯稱一定會允許展延繳納期限云云，顯係臨訟卸責之詞，不足為採。就本件而言，被告要求原告於20餘日內繳納178,076,709元之鉅款，衡諸○○公司於92年4 月底已幾無營運，更無可能以公司資金支應該筆款項，則被告要求繳納之期限以及金額，實無期待可能性。被告未依行政罰法第18條之規定審酌，率爾訂定無實現可能之繳納期限，命原告補繳，逾期即處3 倍罰鍰，實不可期待原告有依被告所定期限內補繳之可能，而非原告有任何主觀上過失等語。並求為判決撤銷原處分、復查決定與訴願決定有關罰鍰部分。
四、被告答辯略以：㈠按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補
繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第114條第1款所明定。
㈡原告係○○公司負責人，該公司89年1 月份及同年2 至12月
份給付頻道代理權利金各72,210,109元及818,173,436 元，未依規定扣繳稅款各14,442,022元及163,634,687 元，係屬所得稅法第8 條第6 款規定之權利金所得，為中華民國來源所得，經財政部賦稅署查獲，通報被告其未依規定扣繳稅款178,076,709 元（嗣經本院判決應扣未扣繳稅款為13,614,657元確定在案），原告未依規定扣繳稅款之違章情節核屬98年5 月27日修正後所得稅法第114 條第1 款之裁罰要件。又嗣經被告分別以94年4 月18日財北國稅中南綜所字第0940006589號及94年3 月2 日財北國稅中南綜所字第0940004339號函限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告仍未依規定期限補繳及補報，被告遂依裁罰金額或倍數參考表，按應扣未扣之稅額處3 倍罰鍰。依此，本件原告違章行為縱屬過失，然應扣未扣之稅款頗大，且原告被查獲後卻仍未依規定期限補繳及補報，是原告過失之違章情節難謂不重大。
㈢復觀98年5月27日修正所得稅法第114 條第1款後，財政部為配合該法亦於當年度訂定裁罰金額或倍數參考表之理由為：
「配合所得稅法第114條修正第1款處罰倍數為1倍以下或3倍以下規定，經參酌各地區國稅局95年至97年依同條款規定裁處罰鍰案件，平均每件應扣未扣或短扣之扣繳稅額約20萬元，爰以該金額為準，酌予修正相關之裁罰倍數……。」準此，上開財政部訂定裁罰金額或倍數參考表之理由業已指明「扣繳稅額20萬元」係實地參酌及歸納統計各地區國稅局95年至97年間，依所得稅法第114條第1款規定，經實務裁處罰鍰案件之平均數額，是以，財政部於訂定該裁罰金額或倍數參考表時，已考量扣繳義務人違章情節之輕重，則扣繳義務人應扣未扣之扣繳稅款超過「扣繳稅額20萬元」者，其過失之違章情節已核屬重大，況本件原告應扣未扣繳稅額高達13,614,657元，已逾該扣繳稅額20萬元有68倍餘之多，原告應扣未扣繳稅額之違章情節實屬嚴重；又按稅務訴訟上對於稅捐義務人以協力義務相繩，無非以扣繳義務人即原告本身能夠掌握經濟事實並保有事證，相較於課稅機關遠離私法活動之核心無法了解相關事實，扣繳義務人對於稅捐之核課即應盡公法上之扣繳義務，其對國家為掌握就源扣繳制度以杜稅收流失所生影響難謂不重大，是原告所致違章情節實影響我國就源扣繳制度甚巨。
㈣原告因違反行政法上義務所得之利益，為應扣未扣繳稅額13
,614,657元，復以原告94年度經被告裁罰時之所得為16,286,827元，顯見原告具有相當所得之資力，有原告94年度綜合所得稅核定資料清單可稽，益證被告業經考量原告於裁處時之所得資力。
㈤被告業已按行政罰法第18條第1 項規定，於裁處罰鍰時，審
酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響、因違反行政法上義務所得之利益及考量其資力等因素；是被告亦已依98年修正後裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點規定審酌原告違章情節之輕重，得加重或減輕其罰。經綜觀審酌原告之違章情形，以及裁處應扣未扣稅額處3 倍罰鍰之具體理由外，援引「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處
3 倍之罰鍰」之裁罰標準，則處原告應扣未扣稅額3 倍之罰鍰，自無裁量怠惰之違法。
㈥又本件原告之扣繳義務既已於所得稅法第88條明定，其於給
付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，惟原告卻未辦理扣繳，其未盡扣繳義務人義務之違章情事即已發生，嗣經被告所屬中南稽徵所限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告迄未依規定期限補繳及補報，其違反法律上之作為義務，不因行政救濟程序之進行而得予免除；又所得稅法第114條第1款後段規定扣繳義務人未依限補繳稅款，應按其應扣未扣稅額處以3 倍罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之加重處罰。是被告已審酌行政罰法第18條第1項暨98年修正後裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定外，並綜觀原告其他之違章因素仍屬非常重要，被告依據財政部實地參酌及歸納統計各地區國稅局實務扣繳裁罰案件之平均數額為「扣繳稅額20萬元」之基準，復依所得稅法第114條第1款規定，按原告未於限期內為補繳、補報之行為，作為加重處罰之規定，乃基於扣繳之規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之目的，核屬立法政策考量之事項，是被告按98年修正後裁罰金額或倍數參考表處3 倍罰鍰，係屬對原告違章程度之適切裁罰，並無違誤。
㈦有關原告主張其於在法律上有否扣繳義務尚有爭議，於行政
訴訟終結前，原告並無故意或過失責任乙節；為貫徹扣繳制度，督促扣繳義務人善盡扣繳義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，維護租稅公平，立法者乃於所得稅法第114 條就扣繳義務人於期限不作為之行為明定裁罰，而上開法定作為義務，並無因行政救濟程序之進行得予免除或暫緩裁罰之明文。本件罰鍰如依原告主張，於行政訴訟終結前扣繳義務人並無故意或過失責任而不應裁罰，則所得稅法第114 條形同虛設，亦失其立法意旨，無法督促扣繳義務人善盡扣繳義務，而影響政府財政收入及租稅公平，原告所稱核不足採。前程序判決倒數第8行至倒數第5行已審認並載明「至原告主張差別待遇一節，已經被告陳明對於其他業者之輔導乃啟動於違章情事尚未被發現之前，而原告則係經調查發現，已無從進行輔導，是原告與其他扣繳義務人之情形不同，自也不能指為違反平等原則」，即本件係經財政部賦稅署查獲案件，已無從進行輔導，與其他業者應輔導之情節有別，尚難比附援引。
㈧有關原告主張應依據平等原則，給予原告如其他頻道業者相同之免罰待遇乙節：
⒈按「頻道業者透過上開方式取得國外頻道及國外影片節目
在中華民國地區播臺所支付之費用，適用本部68年7月6日臺財稅第34585 號函『營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所得稅』規定疑義乙節，說明如下：㈠國外頻道供應商將其所擁有之頻道，授權予頻道業者在中華民國境內銷售，頻道業者為取得該國外頻道在中華民國境內銷售之代理權所給付之頻道代理權費用，係屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，為中華民國來源所得，尚無本部68年函規定之適用。頻道業者給付上開國外頻道代理權費用時，應依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單。㈡頻道業者向國外影片事業購買節目播放帶，取得播映權授權後，再授權予有線電視系統經營者播放。如頻道業者所取得國外影片節目播放帶，係與國外影片事業約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其支付國外影片事業之播映權費用，在上開本部68年函規定未廢止前，應有其適用。㈢國外影片事業透過衛星傳輸節目訊號，由頻道業者接收後重製成節目播放帶，再授權予有線電視系統經營者播放。前開重製行為，雖屬合法授權下之重製，惟尚不符合本部68年函有關『經約定不得重製，僅供一定期限放映之用』之要件，故頻道業者給付予國外影片事業之播映權費用，應屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，為中華民國來源所得；頻道業者給付上開播映權費用，應依同法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單。惟衡酌頻道業者接收衛星傳輸節目訊號，並重製成節目播放帶，係基於重播節目等需求所為之必要行為，頻道業者於本函發文日前已給付之上開播映權費用，如未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，得免依所得稅法第114條規定處罰。」「二、國內衛星廣播電視節目供應者或頻道供應者（以下簡稱頻道業者）給付之頻道代理權費用中，包含影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費用及頻道代理權利金者，得提出與國外業者簽訂之契約、補充協議書或其他足資證明之文件資料，供稽徵機關據以查核認定。其屬給付影片播映權之金額部分，如符合本部68年7月6日臺財稅第34585號函（編者註：本部94臺財稅字第09404512020號令核示自94年8月1日起停止適用）之規定者，於該函適用期間內，得免予扣繳；至其他給付仍應依法課稅。三、國外業者取得頻道業者支付之製作費用及衛星上鏈傳輸費用，申請適用所得稅法第25條規定課稅者，應逐案檢附申請書、合約書（含中譯本）及其他相關資料向本部提出申請，其委由他人代為申請者，應另檢附授權書，經本部核准後，方得適用所得稅法第25條之規定。四、頻道業者向國外影片事業購買節目播放帶或透過衛星傳輸節目訊號，取得播映權，其與國外業者已約定不得重製、或國外業者未於合約內授與頻道業者重製之權利，符合本部68年7月6日臺財稅第34585號函之規定者，得免予扣繳。頻道業者從事暫時性之節目訊號儲存、附加中文字幕、國語配音、主管機關審核後要求進行之修剪、剪輯預告片及覆蓋廣告破口等，係屬為公開播映之需求，所為之必要行為，尚不違反有關『不得重製』之規定。五、頻道業者前經查獲補徵之稅款或罰鍰已繳納者，經依上開規定處理結果如有溢繳之情形，得向登記地之國稅局申請退稅。」為財政部94年1月25日函釋及94年5月23日函釋所明釋。⒉依94年1月25日函釋，得免依所得稅法第114條規定處罰係
指函釋中說明三、㈢國外影片事業透過衛星傳輸節目訊號，由頻道業者接收後重製成節目播放帶，再授權予有線電視系統經營者播放者所給付予國外影片事業之播映權費用而言，本件取得國外頻道及國外影片節目在中華民國地區播臺方式係屬函釋中說明三、㈠國外頻道供應商將其所擁有之頻道，授權予頻道業者在中華民國境內銷售，頻道業者為取得該國外頻道在中華民國境內銷售之代理權所給付之頻道代理權費用，此乃本院前判決所確定之事實，是本件尚無94年1月25日函釋免罰之適用，合先敘明。
⒊原告雖主張其他頻道業者因受輔導而未受處罰，本件應得
援引與國內其他頻道業者相同之處遇補稅免罰。惟其他業者是否輔導進行與本件可否進行輔導無涉，亦與本件判決結果不生影響，本件核定結果係依所得稅法第88條、第11
4 條及前揭函釋規定，屬正確適用法律使然，符合依法行政原則。原告係○○公司之事業負責人，於89年間給付國外頻道商權利金時，其依法應予扣繳而未扣繳，經限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦未依限補繳及補報，原告違反應依法扣繳之作為義務，自有違法故意，又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考」之訂定目的，係財政部為統一法令適用，及各國稅局決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則。是被告依所得稅法第114條第1款規定及參酌前開參考表所訂標準，其應扣未扣稅額在20萬元以下者，處2倍罰鍰；超過20萬元者，處3倍罰鍰，核算本件89年1月份、同年2至12月份按逐日應扣未扣之稅額分別處2 倍及3倍罰鍰1,458,620元、36,101,220元，合計37,559,840元，應認為合法之裁量決定等語。並求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭執厥為：被告審認原告於89年間支付國外頻道商頻道代理權金，未依法辦理扣繳，經限期補辦仍未補繳補報，裁處原告最高限額即按所漏稅額3 倍之罰鍰，有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠查本件原告未依規定扣繳稅款義務部分，業經上訴審判決駁
回確定在案，此部分判決已具形式確定力及既判力，故而本件經上訴審判決發回更審之範圍當僅罰鍰部分，合先敘明。
㈡按行為時所得稅法第114 條第1 款：「扣繳義務人如有下列
情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」惟現行之同條款已於98年5 月27日修正將裁罰倍數下修為3 倍以下。次按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」而上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決在內，已經前揭上訴審判決在發回意旨中明載。而按行政罰法第
7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」基此，可知違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件有故意或過失之分，且因故意或過失違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別，尚未能一概同視。另同法第18條第1 項復規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」是知，裁處罰鍰時，行政機關除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。
而查98年5 月27日修正後裁罰金額或倍數參考表，就修正後所得稅法第114 條第1 款前段部分，就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，固規定應扣未扣稅額在20萬元以下者，處2 倍之罰鍰；超過20萬元者，處3 倍之罰鍰。惟上揭行政罰法第18條第1 項既已規定罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。而於裁量行為人違章行為應受責難之程度時，本應因其行為本質主觀上究為故意或過失而有所不同，尚未能一概而論；亦即於裁量行為人特定違章行為之應受責難程度時，故意違章行為之裁罰倍數，尚難與過失違章行為等量齊觀，否則即生故意與過失違章行為應受責難程度相同之混亂情形，而有違上開法規訂定最高罰鍰倍數之立法意旨。是參酌修正後所得稅法第114 條第1 款之立法理由，暨依98年修正後裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點，98年修正後裁罰金額或倍數參考表就修正後所得稅法第11 4條第1 款前段所定之「裁罰金額或倍數」，其中關於「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」，所定處以「3 倍」罰鍰之裁罰標準，因屬「法定最高額」之罰鍰，是此法定最高額之處罰，應屬針對「故意」之違章行為之受責難程度而為。因之，除個案敘明須裁處應扣未扣或短扣稅額3 倍罰鍰之具體理由外，尚非得逕援引上述「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處3 倍之罰鍰」之裁罰標準，即處違章行為人應扣未扣或短扣稅額3 倍之罰鍰，否則即有裁量怠惰之違法。
㈢經查，原告係○○公司負責人，於89年度給付頻道代理權利
金890,383,545元，未依規定扣繳稅款178,076,709元，經財政部賦稅署查獲後通報被告，被告遂限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並以原告未依規定期限補繳及補報，按應扣未扣之稅額178,076,709 元處3倍之罰鍰534,230,127元。原告不服，申請復查，經被告上開復查決定准予追減給付頻道代理權利金之扣繳稅款為19,588,437元，原處罰鍰准予追減為58,765,311元。然仍為原告就不利部分不服，循序提起行政訴訟，雖經本院前判決撤銷復查決定與訴願決定關於扣繳稅款逾13,614,657元及罰鍰逾37,559,840元部分，並駁回原告其餘之訴。但原告仍表不服，提起上訴，其中扣繳稅款部分為上訴審判決維持本院前判決，而駁回原告此部分之上訴確定在案。而原告未依規定辦理扣繳，為有過失，應依法論罰一節，除經本院前判決依調查證據之辯論結果敘明在判決書外，亦經上訴審判決於維持理由中載明。又按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院72年判字第336 號著有判例可資參照。而原告復未能提出新證據資料足以推翻原判斷，是應解為在同一當事人就本件重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則（最高行政法院93年度判字第1100號判決意旨參照）。基此，原告能注意卻疏未應注意依規定辦理扣繳之義務，為有過失，應依法論罰之事實，已經本院前判決及上訴審判決予以認定明確在卷，是原告未依法辦理扣繳為有過失，即洵堪認定。原告主張系爭扣繳義務並無過失等語，為與上開確定部分判決意旨為相反之主張，難謂可採。
㈣原告雖復稱縱然有過失，程度亦屬輕微等語，惟此部分關於
過失情節輕重之考量，參酌：⑴稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點規定，參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由，及⑵最高行政法院86年2月份庭長評事聯席會議：「……認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決」之意旨，即關於罰鍰倍數金額之多寡、違章情節之重大或較輕，核屬行政裁量範圍，乃被告重為本件罰鍰倍數金額衡量之事項，司法應予尊重，尚非本件應予審究範圍。
七、綜上，本件復查決定關於罰鍰部分，並認原告未依規定扣繳稅款之違章行為，主觀上究有故意或過失，未予敘明。訴願決定未予以糾正，固先謂原告之違章行為有違法故意，嗣卻又謂縱無故意，亦有疏未注意之過失，前後尚非一致，已有未合。而此部分原告之違章行為既僅具過失，除經本院前判決依調查證據之辯論結果敘明外，亦經上訴審判決予以維持，自具拘束力。原處分未比較原告違章行為究為故意或過失，及原告違章情節應受責難之程度，即逕以上開法條之法定最高罰鍰3 倍數科處，容有行使裁量權懈怠之違法情形，已如前述，自有違誤。訴願決定未予糾正，予以維持，亦有未合。從而，原告主張原處分即復查決定及訴願決定關於罰鍰部分俱屬違法，訴請撤銷，為有理由，應予准許。又基於司法不能取代行政裁量權之行使，且此部分與裁罰量處之結論有所影響，爰均予以撤銷，發回被告更為適法之處分。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 17 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 18 日
書記官 林 俞 文