臺北高等行政法院判決
101年度訴更一字第36號
101年5月1日辯論終結原 告 葛長林訴訟代理人 劉錦勳 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 杜思思上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100 年1月17日臺財訴字第09900449900 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院100 年6 月30日100 年度訴字第48
4 號判決駁回，原告提起上訴，經最高行政法院101 年1 月12日
101 年度判字第25號判決廢棄本院前開判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人於起訴時為吳自心，訴訟繫屬中變更為李慶華，已經其具狀承受訴訟，經核於法並無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告係旺矽科技股份有限公司（下稱旺矽公司）之負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人。旺矽公司辦理97年度營利事業所得稅結算申報，其中分配境外股東股利合計新臺幣（下同）65,075,402元，經被告查獲該公司短扣繳稅款1,455,090 元，乃依所得稅法第114 條第1 款規定，處扣繳義務人即原告短扣稅額1 倍之罰鍰計1,455,090 元，原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂提起行政訴訟。前經本院100 年度訴字第484 號判決（下稱本院前審判決）駁回，原告提起上訴，復經最高行政法院
101 年度判字第25號判決（下稱最高行政法院廢棄判決）廢棄本院前審判決，發回本院更為審理。
三、原告起訴主張略以：㈠財政部於96年10月22日臺財稅字第09604545780 號函（下稱財政部96年10月22日函釋）違反法律保留原則:
⒈參照司法院釋字第620 號解釋意旨，憲法第19條規定人民
有依法律納稅之義務，係指國家謀人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優待時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。
⒉依財政部96年10月22日函釋，稽徵機關並未主動對扣繳義
務人與僑外投資人抵繳稅額計算做全面宣導，且該通案解釋函令發布時亦未公布於財政部網站供公眾查閱。而在96年函釋均查無所獲情況下，一般扣繳義務人對98年4 月22日修正前所得稅法第73條之2 解讀有所歧異時，在所得稅法相關法令尚未修訂適用之空窗期間（96年10月22日至98年4 月22日）恐引起各扣繳義務人與僑外投資人，對於抵繳稅額之計算未依96年函釋規定是否遭致處罰，以及實務上如何因應及操作有所困惑，應予敘明。
⒊98年4 月22日未修正前所得稅法，關於非中華民國境內居
住之個人及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業（下稱僑外投資人），因投資於中華民國境內營利事業，依當時所得稅法第73條之2 規定，其獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，屬依所得稅法第66條之9 規定加徵10％營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。前項規定抵繳稅額，應以獲配股利淨額或盈餘淨額之10％為準，按分配日已加徵10％營利事業所得稅之盈餘，占累積未分配盈餘之比例計算之。⒋財政部96年10月22日函釋係對所得稅法施行細則第61條之
1 適用新增2 項限制。其一，於說明二：「如營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳稅額。」其二，則於說明三及說明四對僑外投資人得抵繳稅額為限額之規定。⒌依98年4 月22日修正前所得稅法第73條之2 及同法施行細
則第61條之1 規定，對於僑外投資人得抵繳稅額之計算，係採「平均概念」，依財政部88年l 月13日臺稅一發字第881895196 號函之意旨，營利事業分配87年度或以後年度累積未分配盈餘時，依所得稅法第66條之6 規定股東具有股息紅利之抵稅權，為一平均觀念；亦即「股利或盈餘分配數」不問全屬已加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘者，或全屬未加徵者，抑或部分巳加徵部分未加徵者，其得抵繳之稅額均相同。再者，由98年4 月22日新修正所得稅法第73條之2 之立法理由更說明：惟現行規定，不論該加徵之營利事業所得稅有無適用投資抵減，均一律按獲配股利淨額或盈餘淨額之10％作為抵繳稅款之計算基礎。故98年4 月22日修正前所得稅法第73條之2 及同法施行細則第61條之1 規定，對於僑外投資人得抵繳稅領之計算係採「平均概念」，至為灼然。
⒍依財政部96年10月22日函釋，僑外投資人得抵繳稅額之計
算，對於「股利或盈餘分配數」之概念已從「平均」改成「不完全個別認定」，形成截然不同的操作方式，對人民財產權造成鉅大影響，自應透過修法途徑為之，尚不宜以行政命令為限縮之解釋。
⒎參以司法院釋字第620 號、第570 號、第394 號、第402
號、第619 號、第443 號、第614 號等解釋，並基於中華民國憲法第19條所揭櫫之租稅法律主義，國家欲課人民以繳納稅捐之義務，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，不得增加法律所無之限制，其得由法律授權以命令為補充規定者，授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令。惟本院前審判決卻以財政部96年10月22日函釋僅係說明而已，未審酌「平均概念」、「不完全個別認定」係截然不同之制度、原則，已對人民財產權造成鉅大影響，自應透過修法途徑為之，尚不宜以行政命令為限縮之解釋。
⒏再者，所得稅法第73條之2 規定於98年4 月22日修正，所
得稅法施行細則第61條之1 於98年11月18日修正、99年1月1 日起依修正後條文辦理，亦即修正後之條文，係將「平均概念」改為「不完全個別認定」制度原則。則若財政部96年函釋僅係說明而未違反法律保留原則，為何所得稅法、所得稅法施行細則均於事後修法？此事後修法正適足以證明財政部96年10月22日函釋違反法律保留原則。
㈡就最高行政法院廢棄判決發回部分：
⒈按行政罰法第7條第1項、第18條第1 項，以及修正後所得
稅法第114條第1款前段規定，考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度，而為「1 倍以下」之處罰倍數修正。
⒉修正後稅務違章倍數參考表，就修正後所得稅法第114 條
第1 款前段部分，固規定「㈠應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5 倍之罰緩。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。」惟依行政罰法第18條第1項規定，罰鍰之裁處除應審酌違反行政法上義務所得之利益外，尚應審酌違反行政法上義務之行為應受責難程度。而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別，是修正後稅務違章倍數參考表就修正後所得稅法第114條第1款前段所定之「裁罰金額或倍數」中，關於「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」所定處以「1 倍」罰鍰之裁罰標準，因屬「法定最高額」之罰鍰，故應係針對「故意」之違章行為，斟酌其行為應受責難之程度而定。
⒊準此，參酌上述修正後所得稅法第114條第l款之立法理由
，暨修正後稅務違章倍數參考表使用須知第4 點「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」之規定，應認修正後所得稅法第114 條第1 款前段規定之違章行為人，雖其應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，然若其主觀上僅屬「過失」者，原則上應屬上述使用須知第4 點所稱之違章情節較輕，而得減輕其罰之情形。
⒋財政部未公布96年函釋前，一般扣繳義務人皆依「平均概
念」之制度處理僑外投資人之所得抵繳稅額，詎料財政部於96年10月22日旋即適用96年函釋，財政部稽徵機關並無主動對扣繳義務人與僑外投資人做全面宣導，且該通案解釋函令亦未公布於財政部網站供公眾查閱，如此做法恐有違人民對於行政興革之建議、行政法令之查詢、行政違失之舉發知悉，只因財政部與一般扣繳義務人對98年4 月22日修正前所得稅法第73條之2 條文之解讀有所歧異，而且在96年函釋均查無所獲情況下，納稅義務人如何得知此資訊，如何依法遵循，有待商確，恐生對人民租稅上利益之損害。原告並無故意情形，堪予認定。
⒌當時法令未明，財政部與一般扣繳義務人對98年4 月22日
修正前所得稅法第73條之2 計算抵繳稅額解讀有所歧異，乃雙方對法律之見解不同，財政部過去亦未有相關函釋予以說明及規範，且原告及旺矽公司97年度亦已依所得稅法之規定如期申報扣繳（僑外投資人股利金額計65,075,402元，已申報繳納扣繳稅額計11,276,746元，抵繳稅額計1,455,090 元）。則原告顯無故意情事，應有上述使用須知第4 點所稱之違章情節較輕，而得減輕其罰之情形。
⒍依財政部98年5月27日修正後所得稅法第114條之規定：扣
繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰緩。原告及旺矽公司自成立以來均誠實繳納稅金並為優良納稅人，而且97年度僑外投資人股利所得扣繳申報亦於當時已按時申報，並非扣繳義務人有違背扣繳義務之故意。若僅因雙方對法律之見解不同，應補繳該筆抵繳稅額1,455,090 元，原告及旺矽公司亦已配合於98年10月26自己辦理補繳扣繳及更正申報，財政部應以協助輔導替代而免予罰鍰，並應考量個案之違章事實情形，不應以最高罰鍰額度處罰，被告對於本案之處罰顯然過苛，不符妥當性。
⒎另財政部於99年3 月30日發布臺財稅字第09800597560 號
函，針對營利事業填報截至98年底止已實際繳納之各年度未分配盈餘稅之餘額規定訂定解釋令，說明「一、營利事業辦理98年度營利事業所得稅結算申報，應依98年11月18日修正發布所得稅法施行細則第61條之1 第4 項規定，依其87年度至98年度實際繳納之營利事業所得稅、分配股利或盈餘情形及實際自所得稅法第73之2 條所定股東（下稱非居住者股東）獲配股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額中減除之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅稅額等相關資料，核實填報其截至98年12月31日止已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之餘額，並檢附相關計算表，由稽徵機關審查認定。……四、營利事業之股利或盈餘分配日在本部96年10月22日臺財稅字第0960454578
0 號函發文日至98年12月31日間，但未依該函規定計算得抵繳非居住者股東獲配股利淨額或盈餘淨額應扣繳稅額之金額，致多計可抵繳稅額之案件，未經稽徵機關查獲者，稽徵機關應加強輔導扣繳義務人於99年5 月31 日 以前，依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補繳短扣之稅額並補辦扣繳申報，並自原定應扣繳稅款繳納期限屆滿之次日起至補繳短扣稅額之日止，按日加計利息一併徵收，免依所得稅法第114 條規定處罰；其於99年6 月l 日以後，經稽徵機關查獲者，無上開加計利息免罰規定之適用。」由該99年函釋得知，財政部針對96年函釋之宣導工作係於99年函釋發布始明確之，此係因之前屢生爭議，財政部始於99年
3 月30日發布臺財稅字第09800597560 號函，且對96年10月22日至99年3 月30日期間未經稽徵機關查獲者，財政部採取輔導原則，規定稽徵機關應加強輔導扣繳義務人，而在99年函釋尚未發布且財政部對於96年函釋宣導不周全之情況下（即本件情形），於96年10月22日至99年3 月30日期間經稽徵機關查獲者，卻給予扣繳義務人處罰，此舉已形成截然不同的標準（96年函釋屢生爭議、宣導不周亦未輔導），對人民財產權造成鉅大影響，顯有不公平，倘對原告裁罰l 倍罰鍰，顯然過苛。
⒏類似情形，如財政部93年5 月18日臺財稅字第0930451691
號及96年2 月27日臺財稅字第09604503990 號函，向以主動加強宣導，並協助輔導代替處罰，本件之扣繳義務人更不應以處罰代替輔導。被告一律以1 倍罰鍰裁罰之，顯然過於苛刻。被告係以98年12月8 日修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表為據。然本件係97年度之稅務案件，其相關申報亦係98年12月8 日之前，被告卻以行為後之參考表為裁罰之依據，顯有違誤等語。並聲明求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
四、被告答辯略謂：㈠原告係旺矽公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義
務人，該公司97年度分配屬96年度盈餘時，其中分配境外股東股利合計65,075,402元，該股利係全數屬96年度未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，並無所得稅法第73條之2規定之可抵繳稅額，該公司申報抵繳稅額1,455,090 元，短扣繳稅款1,455,090 元，經被告查獲，依稅捐稽徵法第1 條之1 、行為時所得稅法第3 條之1 、第73條之2 、98年4 月22日修正後所得稅法第73條之2 、第88條第1 項第1 款前段、第89條第1 項第1 款前段、第92條第2 項、98年5 月27日修正公布之同法第114 條第1 款前段、同法施行細則第61條之1 第1 項、第2 項及98年11月18日修正後同法施行細則第61條之1 等規定，並參照財政部96年10月22日函釋及97年3月26日臺財稅字第09600557920 號函釋，按短扣稅款處1 倍罰鍰1,455,090 元。
㈡原告主張財政部96年10月22日函釋對所得稅法施行細則第61
條之1 適用新增2 項限制，其一，於說明二「……如營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳之稅額。」其二，於說明三及說明四對僑外投資人得抵繳稅額為限額之規定。惟該函釋影響人民財產權至鉅，不宜以行政命令為限縮之解釋，縱該函釋於法無悖，而財政部亦無主動針對該函釋對扣繳義務人與僑外投資人做全面宣導，而所得稅法第73條之2 係於98年4 月22日修正，暨所得稅法施行細則第61條之1 係於98年11月18日始修正完成且該條款自99年1 月1 日始依此辦理，基於法令的修訂時間，其在一般扣繳義務人無法完全知悉96年函釋情況下，尚不宜以行政命令為限縮之解釋即予施行，應以完成修正所得稅相關法令之適用時間為合理乙節，因兩稅合一制下，公司階段之稅賦25％與股東階段之最高稅賦40％間仍有不小差距，為降低公司藉保留盈餘規避股東稅負之誘因，兩稅合一實施後，於所得稅法第66條之9 規定對未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之配套措施，惟兩稅合一適用之對象，不包含境外股東，亦即境外股東於獲配股利並以扣繳稅款方式完稅時，並無所得稅法第3 條之1 可扣除已繳納營利事業所得稅規定之適用，此時，若該分配之盈餘係屬87年度以後（即兩稅合一實施後）之盈餘，且屬已依所得稅法第66條之9 規定加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，將導致其負擔稅賦較兩稅合一實施前為高，為免影響境外股東之投資意願，故所得稅法第73條之2 第1 項但書特規定，於獲配股利總額所含稅額中，若有已依第66條之9 規定加徵10％營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳應扣繳稅額，此觀所得稅法第73條之2 立法意旨甚明。故所得稅法第73條之2 第1 項但書構成要件規定，無論自文義或立法目的言，均限於所分配之股利為已加徵10％營利事業所得稅者，始有抵繳規定之適用，若可確定該分配之股利中事實上並無加徵10％營利事業所得稅，自不符合可抵繳之構成要件。至財政部96年10月22日函釋係財政部基於主管權責，就有關所得稅法施行細則第61之1 條「已加徵10％營利事業所得稅之累積未分配盈餘」是否限制為「實際繳納者」所為之解釋，僅在闡明法條原意，非增加原條文所無之規定，又本件係上開函釋發布後發生之案件，自有該函釋之適用。本件依旺矽公司97年度營利事業所得稅結算申報書之96年度未分配盈餘申報書，查得該公司97年度由96年度盈餘分配之股利淨額225,995,000 元（盈餘分派表股東現金紅利161,425,000 元＋股東股票紅利64,570,000元），其中分配境外股東股利所得扣繳憑單所載給付總額填報65,075,402元（股東現金股利46,482,522元＋股東股票股利18,592,880元）係屬96年度未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，依首揭規定，無抵繳扣繳稅款之稅額，惟該公司填報境外股東應扣繳稅額為12,731,836元，股利抵繳稅額1,455,090 元，扣繳稅額11,276,746元，違章事證明確，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、盈餘分派表、96年度未分配盈餘申報書及承諾書可稽，亦為原告所不爭，被告依所得稅法第114 條第1 款規定，按短扣稅額1,455,090 元處1 倍之罰鍰1,455,090 元，並無不合。
㈢原告主張財政部96年10月22日函釋於發布當時並未正式公布
於財政部網站（截至98年10月7 日仍查無所獲）乙節，該函釋係財政部發布，且財政部97年3 月26日臺財稅字第09600557920 號函釋載明，該96年10月22日函有關所得稅法第73條之2 關於抵繳限額計算之規定，自該函發文日起適用，原告98年10月7 日於財政部賦稅署網站以「新頒賦稅法令釋函檢索系統」查無所獲，係因「新頒賦稅法令釋函檢索系統」係以財政部各稅法令彙編印行後所新頒布之解釋函令為限，而該函釋97年3 月已由財政部臺灣省南區國局委由印刷公司出版，故依該檢索系統查無所獲，惟該網頁亦同時說明：「如欲查詢財政部各稅法令彙編之解釋函令者，請至『稅制委員會』網站查詢法令建置之『法令彙編釋示函令檢索系統』查詢」，即原告自可查得相關資料，原告主張函釋未正式發布，顯屬誤解。
㈣原告主張財政部99年3 月30日發布臺財稅字第09800597560
號函始針對營利事業填報截至98年底止已實際繳納之各年度未分配盈餘之餘額規定訂定解釋令，懇請財政部在法令尚未修訂完成之空窗期間查辦97年度之僑外投資人股利所得之抵繳稅額計算案件時，以協助輔導代替處罰處乙節，因該函釋係對營利事業之股利或盈餘分配日在財政部96年10月22日函釋發文日至98年12月31日間，但未依該函規定計算得抵繳非居住者股東獲配股利淨額或盈餘淨額應扣繳稅額之金額，致多計可抵繳稅之案件，未經稽徵機關查獲者，稽徵機關應加強輔導扣繳義務人於99年5 月31日以前，依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補繳短扣之稅額並補辦扣繳申報，免依所得稅法第114 條規定處罰，惟本件調查基準日為98年9 月14日，原告係於調查基準日之後98年10月25日始補繳稅款，並於98年10月29日更正各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書，自無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。
㈤原告主張財政部93年5 月18日臺財稅字第0930451691號及96
年2 月27日臺財稅字第09604503990 號函，向以主動加強宣導，並協助輔導代替處罰，本件更不應處罰代替輔導。且該公司自成立以來均誠實繳納為優良納稅人，97年度僑外投資股利所得扣繳申報亦於當時已按時申報，並非扣繳義務人有違背扣繳義務之故意或過失，請考量個案之違章事實情形，不宜採最高罰鍰1 倍，否則顯然過苛乙節，因首揭函釋僅係對所得稅法第73之2 條抵繳稅額計算加以闡明，行為時所得稅法第73之2 條即明文規定，得抵繳之稅額為屬依同法第66之9 條規定，加徵10％營利事業所得部分之稅額，且抵繳之稅額應按分配已加徵10％營利事業所得稅之盈餘，占累積未分配盈餘之比例計算之，本件短扣稅額係屬未加徵10％營利事業所得稅部分，無已加徵10％營利事業所得稅，依法本不得抵繳，與該2 函釋應先輔導情形有別。況財政部93年5 月18日函釋係對給付日在93年7 月1 日前予以輔導、96年2 月27日函釋係對認股基準日在96年1 月1 日以後者予以宣導，與本件96年度函釋已發布，惟給付年度為97年度情形有別。
另依98年12月8 日修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所示，對於扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單且應扣未扣或短扣之稅額超過20萬者仍處1 倍罰鍰，僅短扣稅額未超過20萬元者得減半處0.5 倍罰鍰，從而被告以原告短扣繳稅款1,455,090 元事證明確，依所得稅法第114 條第1 項規定，按短扣稅額1,455,090 元處1 倍之罰鍰1,455,090 元，並無違誤等語。並聲明求為駁回原告之訴。
五、本件爭執要點為被告適用98年5 月27日修正之所得稅法第11
4 條第1 款規定，並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以原告未扣繳金額超過20萬元為理由，而處以法定倍數上限即1 倍之罰鍰，其行使裁量權有無違法之情事？
六、本院判斷如下：㈠按所得稅法第92條第2 項規定：「非中華民國境內居住之個
人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」行為時所得稅法第114條第1 款前段規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰……。」98年5 月27日修正，同月29日施行之同法第114 條第1 款前段規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰……。」稅捐稽徵法第48之3 條規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」行政罰法第18條第 1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」㈡復按前引稅捐稽徵法第48條之3 所稱裁處包括訴願決定及行
政訴訟之判決在內，故該規定就修正施行後仍繫屬於復查、訴願及行政訴訟程序，尚未裁罰確定之案件均有適用（前行政法院85年度判字第1843號判決意旨參照）。而比較上開98年5 月27日修正前、後之所得稅法第114 條第1 款前段規定，違反此款義務之法律效果已由原來之「按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰」變更為「按應扣未扣或短扣之稅額處
1 倍以下之罰鍰」，可見修正後之規定對於行為人較為有利，凡尚未確定之稅務違章裁罰案件均應適用之。
㈢又按「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將
該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院；前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示；受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第26
0 條所明定。所謂法律上判斷係指依該個案事實應如何適用法令而言，易言之，最高行政法院所為廢棄理由如已對該個案所涉相關法律概念為詮釋，或就具體事實與法律構成要件合致性之涵攝，表示其法律見解者，高等行政法院更為審判時，如未為不同事實之認定，依上開規定，即應以最高行政法院廢棄理由所示之法律上判斷作為判決基礎（最高行政法院99年度裁字第3019號裁定意旨參照）。本件最高行政法院廢棄判決理由所示如下：⒈修正前所得稅法第114 條第1 款原規定處以1 倍罰鍰，嗣因考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度，始修正為1 倍以下之處罰（參見最高行政法院廢棄判決理由五㈡所示）；⒉依行為時所得稅法第73條之2 規定之文義，已得知該條所規範境外投資人獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，須屬已依同法第66條之9 加徵10％營利事業所得稅部分之稅額，始得用以抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。是財政部96年函釋所稱：「如營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳稅額」等語，自僅係重申法律規定意旨，尚非增加法律所無之限制。是縱於財政部96年10月22日函釋發布前，有依上訴意旨所稱之「平均概念」核算僑外投資人可抵繳稅額之稽徵或申報實務，亦屬該等作法係屬違法之問題，尚不得據以主張如前述依法條明文規定之當然解釋，係屬違法或屬見解之變更。故而，本院前審判決依調查證據之辯論結果，認旺矽公司97年度分配境外投資人之股利全屬未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，原告為稅款之抵繳，係違反行為時所得稅法第73條之2 之明文規定，並詳敘本件依財政部99年函釋，何以仍不得免罰暨原告不得因財政部96年10月22日函釋未經宣導而主張無故意過失之理由，核均無不合（參見最高行政法院廢棄判決理由五㈡⒈所示）；⒊修正後稅務違章倍數參考表就修正後所得稅法第114 條第1 款前段部分固規定：「㈠應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5 倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1 倍之罰鍰。」惟依行政罰法第18條第1 項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別，是修正後稅務違章倍數參考表就修正後所得稅法第114 條第1 款前段所定之「裁罰金額或倍數」，其中關於「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」，所定處以「1 倍」罰鍰之裁罰標準，因屬「法定最高額」之罰鍰，是此法定最高額之處罰，是否應屬針對故意之違章行為者，斟酌其故意為違章行為之受責難程度而為！準此，並參酌修正後所得稅法第114 條第1 款之立法理由，暨修正後稅務違章倍數參考表使用須知第4 點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」之規定，應認修正後所得稅法第114 條第1 款前段規定之違章行為人，雖其應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，然若其主觀上僅屬過失者，原則上應屬上述使用須知第4 點所稱之違章情節較輕，而得減輕其罰之情形。即於此情形，除個案敘明須裁處應扣未扣或短扣稅額1 倍罰鍰之具體理由外，尚非得逕援引「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1 倍之罰鍰」之裁罰標準，處違章行為人應扣未扣或短扣稅額1 倍之罰鍰，否則即有裁量怠惰之違法（見最高行政法院廢棄判決理由五㈡⒉所示）等法律上判斷，本院自應據為更為判決之基礎。
㈣經查：
⒈原告係旺矽公司之負責人，為所得稅法第89條第1 項規定
之扣繳義務人，因辦理旺矽公司97年度營利事業所得稅結算申報，就該年度分配境外股東股利計65,075,402元短扣繳稅款1,455,090 元，已依被告函令辦理更正，並補繳上開金額之短扣未稅款，經被告依行為時所得稅法第114 條第1 款規定，按短扣之稅額處以1 倍之罰鍰計1,455,090元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，復遭經駁回等情，有卷附被告98年12月31日98年度財所得字第Z0000000000000號裁處書（見本院前審卷第13頁）、被告99年
9 月8 日北區國稅法二字第0990009187號復查決定書（見本院前審卷卷第14至20頁）、財政部100 年1 月17日臺財訴字第09900449900 號訴願決定（案號：第00000000號）（見本院前審卷第21至31頁）可稽，堪予認定。
⒉境外投資人獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，須屬已依
所得稅法第66條之9 加徵10％營利事業所得稅部分之稅額，始得用以抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額，此稽之行為時所得稅法第73條之2 規定可明。易言之，如營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳稅額。是故旺矽公司97年度分配境外投資人之股利全屬未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，原告仍為稅款之抵繳，自屬違反行為時所得稅法第73條之2 規定。
㈤惟揆諸前引98年5 月27日修正後所得稅法第114 條第1 款前
段既已修正為「按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰」，則被告據以作成之處分即非屬羈束處分，應依法行使其裁量權，不得有裁量濫用或懈怠之情形；否則，依行政訴訟法第201 條及第4 條第2 項之規定，其所為之處分即屬濫用權力，構成違法，行政法院得予撤銷。再者，財政部100 年
5 月27日臺財稅字第10004516580 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第114 條部分固規定：
「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單……：應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5 倍罰鍰。應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處1 倍之罰鍰。」然依前引行政罰法第18條第1 項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違規行為之應受責難程度，並須就行為人主觀責任條件區分其故意或過失，而為差別之評價，是上開修正後之稅務違章倍數參考表所定關於應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處以1 倍罰鍰之裁罰標準，當非不分行為人故意或過失均一律適用，此參酌修正後所得稅法第114 條第1 款之立法理由，及修正後稅務違章倍數參考表使用須知第4 點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」益明。
易言之，修正後所得稅法第114 條第1 款前段規定之違章行為人，其應扣未扣或短扣之稅額雖逾20萬元，然若違規之主觀意思係出於過失者，因可受非難之情節顯較故意者為輕，自不能遽謂無上開使用須知第4 點所稱得減輕其罰之情形，故於過失違章之情形，除尚有須裁處應扣未扣或短扣稅額1倍罰鍰之具體事由外，殊難徒依上開裁罰標準，即處以最高額度之罰鍰，否則即有裁量懈怠之違法（最高行政法院101年度判字第25號、第29號、第31號及第60號判決暨上開最高行政法院廢棄判決意旨參照）。則本件原告係旺矽公司負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，其違反扣繳義務而短扣，固難辭故意或過失之行政責任；但本件被告係援引修正後所得稅法第114 條第1 款前段規定，並參據修正後稅務違章倍數參考表，以原告短扣稅額超過20萬元，即處以短扣稅額1 倍之罰鍰，並未斟酌原告違章行為究係出於故意或過失等情，有卷附被告復查決定書可稽，並經被告於本件更審訴訟程序中陳明在卷（見本院更審卷第71頁），核諸前開說明，原告若係因過失致有本件違章行為，除具有客觀上足認應裁處法定倍數上限之正當理由外，尚不得逕援引修正後稅務違章倍數參考表，即處以最高額度之1 倍罰鍰。是本件被告作成復查決定時，因忽略前揭修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點之規定，漏未斟酌足以影響裁罰倍數及金額之原告主觀責任要件，徒因其短扣稅款金額已逾20萬元，逕依修正後所得稅法第114 條第1 款前段規定，並參照新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第114 條部分所定之裁罰倍數，處以最高額度之1倍罰鍰，殊難謂其行使裁量權無懈怠之情形，自屬違法。
七、綜上所述，被告適用98年5月27日修正後之所得稅法第114條第1 款前段作成違章罰鍰處分，不得怠於行使其裁量權，則被告徒以原告係扣繳義務人，其短扣稅額超過20萬元，即按該短扣稅額裁處法定最高倍數即1 倍之罰鍰計1,455,090 元，而未審酌原告違章行為究係出於故意或過失，是否足以影響裁罰之倍數及金額等一切情狀，顯有裁量懈怠之情形，復查決定仍維持原核定，自屬違法，訴願決定未予糾正，於法亦有未合。從而，原告主張原處分即復查決定及訴願決定俱屬違法，訴請撤銷，為有理由，應予准許。又行政法院基於權力分立之原則，僅能審查行政機關之決定是否合法，而不能取代行政機關行使其裁量權，爰撤銷原處分即復查決定及訴願決定，責由被告另為適法之處分，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 15 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 心 弘法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 16 日
書記官 林 俞 文