臺北高等行政法院判決
101年度訴更一字第32號101年5 月24日辯論終結原 告 ○○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 李秀霞上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月31日台財訴字第09800092560 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，被告上訴，經最高行政法院將原判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）超過新台幣壹佰零陸萬零捌佰貳拾玖元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔十分之九，餘由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時被告代表人為吳自心，於訴訟繫屬中變更為李慶華，有行政院民國101 年3 月6 日院授人組字第1010027498號令附卷可佐，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、原告的配偶○○○○於92年4 月1 日死亡，原告及其他繼承人○○○、○○○、○○○、○○○於92年8 月22日辦理遺產稅申報，同時依民法第1030條之1 規定申報剩餘財產差額分配請求權（以下簡稱分配請求權）扣除額新臺幣（下同）3,989,316 元。被告依申報及查得資料，核准分配請求權數額計4,012,724 元自遺產總額中扣除，核定遺產總額為31,826,468元、遺產淨額為14,143,592元，應納稅額為2,420,33
3 元，並於94年8 月22日以北區國稅中和一字第0940002253號函通知本件繼承人，應於2 年內履行動產交付及辦理不動產移轉登記。
２、嗣被告依司法院釋字第620 號解釋及財政部96年3 月21日台財訴字第09500570370 號訴願決定意旨，於96年4 月30日以北區國稅法二字第0960017940號重核復查決定重行核算分配請求權數額計9,988,395 元自遺產總額中扣除，乃於96年5月7 日通知本件繼承人應於96年9 月30日前履行動產交付及辦理不動產移轉登記，並核定遺產總額為31,826,468元、遺產淨額為8,167,921 元，應納稅額為976,584 元。
３、96年7 月間原告提示辦理繼承登記資料，申請解除列管，經被告查核結果，以被繼承人所遺財產履行交付之財產價值僅5,405,093 元，尚不足金額4,583,302 元，乃否准扣除不足額部分，並重行核定生存配偶分配請求權扣除額為5,405,09
3 元、遺產淨額為12,751,223元，於97年7 月17日發單補徵遺產稅額計1,081,733 元。原告不服申請復查未獲變更，提起訴願經決定駁回後，提起行政訴訟。本院98年度訴字第94
1 號審理期間，被告表示其漏列已交付苗栗縣○○鄉○○村○○街○○號房屋價值80,400元而計算錯誤，本件被繼承人所遺財產履行交付財產價值應為5,485,493 元，應剔除扣除額為4,502,902 元，應追繳之遺產稅為1,060,829 元。嗣本院以98年度訴字第941 號判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定，被告不服上訴，經最高行政法院101 年度判字第15號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、原告主張：
１、民法第1030條之l 是專為夫妻法定財產制消滅時，有關剩餘財產之處置與分配而設之特別條款，若夫妻一方因死亡致其法定財產關係消滅時，分配請求權行使之規定應優先於遺產及贈與稅法之適用。該規定既明定生存配偶行使分配請求權時應平均分配，新修正之遺產及贈與稅法第17條之l 立法總說明亦明文係配合民法第1030條之1 而為規定，既係配合立法，不可喧賓奪主，應不得於遺產及贈與稅法增訂侵入私法上人民權利義務之行使。
２、國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點（以下簡稱追蹤管制要點）係未經法律授權之行政命令，內含涉及人民實質權利義務，違背法律保留原則與租稅法定主義，逾越法律解釋範圍，依追蹤管制要點所為之行政處分為無效，縱增訂之遺產及贈與稅法第17條之l追認該要點，已逾越法律保留原則，亦背配合立法本旨。
３、基於稅捐法律關係上誠實信用原則，原告申報遺產稅並主張行使生存配偶分配請求權，經被告二度初查及復查決定自被繼承人遺產總額中扣除原告應分配額9,988,395 元後，此項差額分配程序應告確定。事後因分配額爭議申請復查，被告依違法無效之追蹤管制要點，以原告分配額移轉交付價值不足為由，另為不利原告處分，顯在圖利國庫、有背誠信原則，致本案核定程序至今未確定。
４、稅捐機關固得依職權在被繼承人生存配偶主張行使分配請求權時，核定分配所得額、從被繼承人遺產總額中扣除該分配額、並課徵遺產稅，但不包含稅捐機關於核定扣除額後，尚得逕依職權命令納稅義務人將分配取得之財產移轉交付與行使分配請求權人。私法上權利義務移轉交付與否之爭議，應由當事人自行向法院主張解決，非公權力所得干預，遺產及贈與稅法第17條之1 第2 之項規定已違背母法規定。參之遺產及贈與稅法第17條之1 立法理由，全係抄襲或承襲追蹤管制要點而來，不足說明其合法性，況上開增訂5 年核課期間得依職權追繳的規定，有一定要件，繼承人繼承取得之財產與生存配偶行使分配請求權取得之財產，是二種不同主體與客體的財產，不能混同處理。被告將繼承取得財產當作生存配偶分配所得財產，計算分配財產之移轉交付財產，實是顢頇荒誕。原告依分配請求權行使分配之結果財產，係原告個人分配所得，不屬於被繼承人死亡時之財產，無須列入遺產總額中課徵遺產稅。
５、權利是否行使，乃權利人自由，遺產及贈與稅法第17條之1稽徵機關就未給付部分追繳應納賦稅之規定，已侵害人民自由權、財產權、訴願及訴訟權以及司法上的審判權。原告申報遺產稅時，請求應從遺產總額中扣除剩餘財產之分配部分繳納遺產稅，且在復查程序中先行繳納全部稅金，取得完稅證明書，於94年12月與各繼承人協議分割財產並辦妥移轉手續。當時既未向稽徵機關申請確定移轉給付期限，如何可依3年後增訂之新法追繳未移轉交付的財產稅賦。
６、民法第1030條之1 是專為夫妻法定財產制消滅時，有關剩餘財產處置與分配之特別條款，夫妻一方因死亡致法定財產關係消滅時，民法有關分配請求權行使規定，應優先於遺產及贈與稅法之適用。民法第1030條之13第1 項既僅規定生存配偶行使分配請求權僅有應平均分配，解釋上不及於分配後財產之移轉給付問題。被告最大錯誤在於將繼承取得與分配取得之財產混淆不清，原告依分配請求權行使分配之結果財產，係原告個人分配所得，不屬於被繼承人死亡時所有之財產，得自由處分，無須列入其遺產總額中課徵遺產稅。
７、所謂實體從舊，係指課徵遺產稅之成立要件如主體、客體與基準日從舊；至稅基、稅率，通常因立法政策而變動，新法既經公布生效，當然採從新主義，否則新法之公布失其意義。本案核課之判斷時間點為92年4 月1 日，稅捐稽徵法第12條之1 為98年5 月13日新增規定，並不適用於本案。本案從主體觀之，民法第1030條之1 請求權專屬於生存配偶，被請求人為其他繼承人，被告並繼承案件之當事人，無從主張代位其他繼承人對生存配偶主張債權之清償；從客體觀之，系爭標的為原告合法應取得之財產，非遺產，原告只有依法納稅義務，並沒有需舉證取得特定價額財產、並向國稅局繳交自己的遺產稅之義務。
８、被告96年4 月30日重核復查決定已確定，97年7 月17日的原處分沒有法令授權依據，所以不合法，而被告主張依稅捐稽徵法第21條第2 項規定另發現而補徵，無法說明那些是新發現。追蹤管制要點沒有法律授權依據，98年1 月21日遺產及贈與稅法雖補正法律依據，但因不可溯及，不適用於本件，最高行政法院以實質課稅原則支持追蹤管制要點是有疑慮。
９、聲明求為判決：
1 訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張：
１、民法第1030條之1 立法意旨，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，性質為債權，並非取回本屬其所有之財產。我國遺產稅採總額遺產制，就被繼承人死亡時所遺財產課徵，故生存配偶依民法第1030條之1 行使分配請求權者，依遺產及贈與稅法立法目的及實質課稅原則，該被請求部分即非屬遺產稅課稅範圍，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。為防杜納稅義務人藉主張分配請求權扣除以規避遺產稅，該請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，應如何追蹤管制，俾納稅義務人確實將相當於該請求權價值之財產移轉予生存配偶，追蹤管制要點規範該請求權價值經核准自遺產總額中扣除後，應依限交付移轉相當該請求權價值之財產，如繼承人未回報或交付移轉之財產價值顯著少於核准扣除分配請求權價值，且無正當理由、無法合理說明者，則剔除原核准之扣除額或短少之差額，追繳應納遺產稅，係本於上開立法意旨，無背租稅法定主義。
２、被告查核結果，原告分割繼承被繼承人所遺苗栗縣○○鄉○○段○○段號土地（持分全部）價值2,414,477 元、苗栗縣○○鄉○○村○○街○○號房屋價值80,400元、臺北縣永和市○○段第○段號土地（持分140/8000）價值1,407,817 元、臺北縣永和市○○路○段號○段○段樓房屋（持分1/2 ）價值139,05 0元，及已納遺產稅退稅款1,443,749 元，計5,485,493 元，尚有4,502,902 元未踐行交付，亦未能合理說明，乃將交付不足額部分之扣除額剔除。被告原查漏列已交付苗栗縣○○鄉○○村○○街○段○段號房屋價值80,400元，因計算錯誤通知補徵遺產稅1,081,733 元，實則應追繳之遺產稅為1,060,82 9元。被告已於94年11月16日核發稅款繳清證明書，繼承人業已完成遺產繼承登記，本件繼承人未於被告核發遺產稅繳清證明書之日起1 年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶即原告，被告於期間內就未給付部分追繳應納遺產稅，於法無不合。
３、生存配偶依民法第1030條之1 規定行使分配請求權，主張該請求部分非屬遺產稅課稅範圍，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，將來待生存配偶百年往生後，該被請求部分之財產即應併入該生存配偶遺產總額課徵遺產稅，而與其他繼承人所再轉繼承遺產有別，不再適用遺產及贈與稅法第16條第10款不計入遺產總額及第17條第1 項第7 款再轉繼承比例自遺產總額中扣除之規定。若繼承人未交付或生存配偶又不請求該請求權額，即造成原未併入遺產總額課徵遺產稅之該部分財產，於生存配偶百年往生後，亦無庸負擔遺產稅，造成繼承人假行使真扣除之租稅不公平現象，故被告將該未給付部分自原扣除額中追減，重行計算應納遺產稅額並追繳遺產稅，亦無不合。
４、本件繼承事實發生於00年間，依中央法規標準法第3 條、第18條規定，新修正遺產及贈與稅法自98年1 月23日起發生效力，且該法修正條文中無溯及既往規定，依實體從舊程序從新原則，即便對尚未核定稅額或未確定案件，仍應適用行為發生時之法律規定辦理，俾使法律修正前後案件，皆能適用相同法律，不因納稅義務人申報時間之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同結果，造成另一種課稅不公平，原告主張請被告重新核定遺產稅，應不足採。
５、民法第1030條之1 僅規定生存配偶得行使分配請求權，至此項請求權於計算遺產稅時是否得自遺產總額中扣除則未規定，遺產及贈與稅法亦未明文規定此項請求權得自遺產總額中扣除。租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅。故如本件利用「主張配偶分配請求權，而未實際移轉交付財產」之避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法，有不容規避性。本件納稅義務人假借行使該項請求權扣除額名義適用免徵遺產稅，事實上卻未將剩餘財產移轉予生存配偶，仍將被繼承人遺產分配予其他繼承人，以達成逃漏遺產稅目的，該行為顯係利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形式，將應課徵遺產稅之應稅財產，轉化為自遺產總額中扣除之免稅財產，圖以規避稅法之法定效果，使其減輕原應負擔之遺產稅負，實質上因此受有經濟上利益，該項脫法行為規避遺產稅之強制規定甚明，與免徵遺產稅精神不符，被告補徵遺產稅，係基於實質課稅及公平正義原則。
６、實質課稅原則向被稱為稅法基本原則之一，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握量能課稅精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依事實外觀形式之判斷。課稅之認定發生形式上存在事實與事實上存在事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平，故實質課稅原則自與稅捐法定主義無違。又依法務部95年12月25日法律決字第0950040750號函釋意旨，夫妻一方死亡，經生存配偶行使分配請求權，清算分離後屬死亡配偶之財產者，始屬遺產，民法第1030條之1 規定性質上屬債權請求權，其內容及範圍須待「請求並清算」後始得確定，並由生存配偶主張對某特定財產取得管理支配權及辦理相關財產登記。故生存配偶可能取得現金、動產或不動產，倘清算結果由生存配偶取得不動產者，該不動產即非屬遺產，亦即非屬遺產稅課徵範圍。反之，如清算結果生存配偶未取得財產所有權，則該財產即屬遺產，屬遺產稅課徵範圍。
７、遺產及贈與稅法並未明定分配請求權得自遺產總額中扣除，稽徵機關對該項請求權得自遺產總額中扣除依據，主要係參照遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款「被繼承人死亡前未償債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」精神，有財政部89年6 月20日台財稅第0000000000號函釋意旨可參。原告請求生存配偶行使分配請求權自遺產總額中扣除，自應類推遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，以具有確實之證明即分離移轉交付財產為限始得扣除，方得避免遺產稅之脫漏並防止藉該請求權達到贈與之實質結果，而違反租稅公平正義原則。且實務上，此項請求權得自遺產總額中扣除，係財政部、法務部及內政部共同會商結論，由財政部86年2 月15日以台財稅第000000000 號函發布准自遺產總額中扣除，另以87年1 月22日台財稅第000000000號函發布相關作業事宜，嗣臺北市國稅局會同其他國稅局擬訂管制要點，87年4 月14日函報予財政部核備，95年5 月25日財政部高雄市國稅局報經財政部核備修訂該追蹤管制要點。該函自發布施行至98年1 月23日遺產及贈與稅法增訂第17條之1 期間，納稅義務人及稅捐稽徵機關均以此做為得否申請、受理審查、核准後列管之作業規範；各國稅局亦常利用網路、平面媒體，向民眾宣導提醒。
８、被告已核定遺產稅本稅核稅處分原具確定力，被告於本件遺產稅核課期間內，另發現原告未清算取得分配請求權財產所有權部分之金額（即屬遺產），依稅捐稽徵法第21條第2項規定予以補徵，尚無不合。又各國稅局原於事後審核納稅義務人所提示交付或移轉予生存配偶之財產資料時，審核不動產之移轉原因，係以「剩餘財產差額分配」登記方准予解除列管，嗣財政部92年12月11日台財稅第0000000000號函釋發布施行後，稽徵機關審核不動產之移轉原因改以「繼承登記」者，仍應按其所提示交付或移轉予生存配偶之財產資料審核，並予以列管，俾未來該配偶死亡核課遺產稅時，與其繼承之已納遺產稅財產有所區分。故被告未將原告「繼承取得財產」與「剩餘財產差額分配取得財產」混淆，而是財政部從寬認定納稅義務人移轉交付予生存配偶之財產。
９、被繼承人遺留不動產大部分係74年6 月4 日以前買賣登記取得，依取得當時民法相關規定，不屬於妻（被繼承人）之原有財產部分，確為夫即原告所有。惟74年6 月5 日以後，民法修訂為婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權，依85年9 月25日增訂民法親屬編施行法第6 條之1 規定，有關婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻名義登記者，於該施行法修正生效1 年後，適用74年民法親屬編修正後之第1017條規定，即婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。原告及被繼承人生前未於期限內辦理所有權更名登記，被繼承人名下財產其所有權即屬被繼承人，被繼承人於92年4 月1 日死亡時所遺留之全部動產及不動產即屬被繼承人遺產，依遺產及贈與稅法第1條規定屬遺產稅課徵標的。
、聲明求為判決：
1 訴願決定、復查決定及原處分超過1,060,829 元部分撤銷，原告其餘之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按「稽徵機關已依所得稅法第80條第2 項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3 項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務」、「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」、「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」此司法院釋字第247號、第385號、第420號解釋意旨可參。
２、又依司法院釋字第537 號、第506 號、第536 號解釋理由之闡釋意旨：「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條人民有依法律納稅之義務規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要」、「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示」、「主管機關為執行母法有關事項之必要，得依法律之授權訂定施行細則，或對母法及施行細則之規定為闡明其規範意旨之釋示。」可知，納稅義務人於稅捐稽徵程序，不僅負有申報協力義務，且應善盡誠實申報之作為義務；而適用課人民以繳納租稅之法律時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，不得任意割裂適用；主管機關基於法定職權，為執行有關稅法之規定，亦得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，就有關課稅之技術性及細節性事項為必要之釋示，而審查主管機關基於法定職權發布之命令是否符合租稅法律規範之意旨，應以各該法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義，並衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則為綜合判斷。
３、再者：
⑴、有關遺產及贈與稅法的規定：
遺產及贈與稅法第1 條規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4 條第1 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第10條第1 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」
⑵、有關稅捐稽徵法的規定：稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依下列規定：
一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、……。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1款規定：「前條第一項核課期間之起算，依下列規定：一依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」
⑶、關於民法的規定：
民法第1030之1 條規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得調整或免除其分配額。第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅。自法定財產制關係消滅時起，逾五年者，亦同。」而91年6 月26日民法第1030之1 條規定修正時，原增列「第一項請求權，不得讓與或繼承。但已依契約承諾，或已起訴者，不在此限」為第三項，原第三項則移列為第四項，嗣96年5 月23日修正時，基於剩餘財產分配請求權雖依夫妻身分而產生，但本質仍屬財產權，不具專屬性質，若剩餘財產分配請求權為專屬權，則民法第1009條、第1011條的規定將完全喪失意義，無法保障債權人之利益、對有請求權人之繼承人不利，修正刪除前開第3項規定。
４、據此可知：
⑴、我國遺產稅係採總額遺產制，生存配偶依法行使分配請求權
，依遺產及贈與稅法立法目的及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅（參照司法院釋字第620 號解釋意旨）。惟基於租稅法律主義及實質課稅之原則，受理遺產稅申報之稽徵機關於核定生存配偶分配請求權後，該被請求並自遺產總額中扣除部分，稽徵機關本諸職權，在遺產稅之法定核課期間內予以列管追查，乃貫徹公平及合法課稅所必要，而繼承人亦有切實依申報扣除之價值履行交付之義務。倘繼承人交付移轉之財產價值，經稽徵機關調查結果，顯著少於核准扣除配偶分配請求權價值者，應就短少之差額自原核准扣除額中剔除，於稅捐核課期間內追繳應納稅賦。
⑵、蓋民法第1030條之1 第1 項前段規定的立法意旨，乃為貫徹
夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本屬其所有之財產。所以，行使分配請求權，自須向其他繼承人行使特定內容之權利，取得特定物之實際管領，始能達到生存配偶分配請求權之目的，如果遺產稅之納稅義務人向稽徵機關主張遺產總額應扣除被繼承人生存配偶分配請求權，僅係為減少遺產稅之稅賦，繼承人並未給付或僅部分給付該請求權金額之財產予被繼承人配偶，則被繼承人配偶既未實際取得應得之財產，要非上開規定之立法目的，更與實質課稅之精神有違，是就未給付部分自應將原減省之稅賦予以追繳，始符租稅公平。原告主張生存配偶分配請求權價值，縱繼承人未給付或僅部分給付，乃生存配偶決定權利是否行使的自由，未交付部分無須列入遺產總額課徵遺產稅，顯然誤解民法第1030條之1第1項規定的立法意旨，並不可取。
⑶、就此，98年1 月21日遺產及贈與稅法第17條之1 尚未增訂之
前，財政部為防杜納稅義務人藉主張夫妻分配請求權以規避遺產稅，基於法定職權訂定追蹤管制要點供所屬稽徵機關辦理上述請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後之追蹤列管處理準則。該要點規定上述請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，稽徵機關應通知繼承人於列管期限內交付移轉相當該請求權價值之財產，並告知移轉結果，如繼承人未回報或交付移轉之財產價值顯著少於核准扣除配偶分配請求權價值，且無正當理由、無法合理說明者，則剔除原核准之扣除額或短少之差額，追繳應納遺產稅等項，核符民法第1030條之1 立法意旨與實質課稅精神，且係當然之法理，自得適用。至98年1 月21日增訂之遺產及贈與稅法第17條之1 「被繼承人之配偶依民法第一千零三十條之一規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起一年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起五年內，就未給付部分追繳應納稅賦」的規定，僅係就業已涵攝在修正增訂前遺產及贈與稅法暨稅捐稽徵法規範中之事項，賦予明文，不能憑此認為遺產及贈與稅法第17條之1 增訂之前，生存配偶一方主張分配請求權，並經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，繼承人未於稅捐核課期間內依請求價值為給付時，不得就未給付部分追繳應納稅賦。原告主張追蹤管制要點違反法律保留原則與租稅法定主義，逾越法律解釋範圍，即無可採；而其指摘被告的追繳處分是溯及適用98年1 月21日增訂之遺產及贈與稅法第17條之l 規定，而侵害人民自由權、財產權、訴願及訴訟權及司法審判權，均屬誤解。
５、本件事實的認定：
⑴、本件如事實概要欄所載之事實，有相關的存摺明細、不動產
權狀影本、核定資料清單、核定通知書、取得股票證明書、買進賣出報告書、買進報告書、股票影本、持有股份資料表、不動產所有權移轉契約書、建物登記謄本、各類所得資料清單、生存配偶分配請求權計算表、同意書、股利匯款通知書、存款餘額證明書、公告現值及公告地價查詢表、死亡證明書、財產資料表、遺產稅申報書、被告所屬中和稽徵所94年8 月22日北區國稅中和一字第0940002253號函、被告95年
5 月7 日北區國稅法二字第0960018247號函、掛號郵件收件回執、臺灣銀行永和分行函、遺產明細表、土地登記申請書、遺產協議書、繼承系統表等附於原處分卷可佐。
⑵、而本件被繼承人○○○○之遺產稅申報案，遺產總額為31,8
26,468元，免稅額為700 萬元，扣除額為16,658,547元，扣除額中之9,988,395 元為○○○○之生存配偶即原告行使分配請求權扣除額。但被繼承人○○○○所遺財產履行交付的財產價值僅計為5,485,493 元（其中苗栗縣○○鄉○○段第○號土地，持分全部，價值2,414,477 元；苗栗縣○○鄉○○村○○街○號房屋價值80,400元；臺北縣永和市○○段第○○號土地，持分140/8000，價值1,407,817 元；臺北縣永和市○路○號○樓房屋，持分1/2 ，價值139,050 元；已納遺產稅退稅款1,443,749 元）等情，有被告96年4 月30日重核復查決定書、遺產明細表、分配請求權計算表、審查結果增減金額變更比較表、土地登記謄本、建物登記謄本、股票分配協議書附於原處分卷可參，並為兩造所不爭執，此部分事實自堪認定。
⑶、被繼承人○○○○所遺財產履行交付的財產價值既僅為5,48
5,493 元，則依前揭意旨，未踐行交付之財產價值4,502,90
2 元（即9,988,395 －5,485,493 ＝4,502,902 ）於自原核准扣除之剩餘財產差額價值剔除後，生存配偶分配請求權扣除額應為5,485,493 元，遺產淨額即為12,670,823元（遺產淨額原為8,167,921 元，8,167,921 ＋4,502,902 ＝12,670, 823 元）等情，亦甚明確。據此，被告於97年7 月17日發單追繳遺產稅1,060,829 元部分，洵然有據。至超過1,060,
829 元的部分，乃因被告漏列已交付苗栗縣○○鄉○○村○○街○號房屋價值80,400元而計算錯誤，此情節為被告所自承，該超過部分即有違誤。
６、關於原告主張被告96年4 月30日重核復查決定已確定，原處分顯在圖利國庫、有背誠信原則等語。經查：
⑴、查納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽
徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，此最高行政法院58年度判字第31號判例意旨可參，而在核課期間內，另發現應徵之稅捐，仍應依法補徵，復為稅捐稽徵法第21條第2 項所明定。
⑵、本件遺產申報案件，原告以生存配偶行使分配請求權，96年
4 月30日重核復查決定時，原核准扣除之剩餘財產差額價值係9,988,395 元，而被繼承人○○○○所遺財產實際上履行交付的財產價值卻僅為5,485,493 元，已如前述，則未踐行交付之財產價值4,502,902 元部分，於經自扣除額剔除後，被告發單補徵遺產稅，即無不合。原告以96年4 月30日重核復查決定形式上已確定為由，指摘追繳處分違法，圖利國庫、有背誠信原則，洵不可採。
六、綜上，本件被繼承人○○○○之遺產總額為31,826,468元，生存配偶分配請求權扣除額為5,485,493 元，遺產淨額為12,670,823元。被告發單追繳遺產稅1,060,829 元部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，此部分原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至追繳之遺產稅超過1,060,829 元的部分，係因被告漏列已交付財產價值80,400元而計算錯誤，已有違誤，訴願決定未予糾正，即有未洽，此部分原告訴請撤銷，則有理由，應予准許。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 13 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 曹瑞卿法 官 蘇嫊娟上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後
20 日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。中 華 民 國 101 年 6 月 13 日
書記官 陳清容