臺北高等行政法院判決
101年度訴更一字第47號101年6 月14日辯論終結原 告 黃太星 (兼黃勝禮被選定當事人)訴訟代理人 廖學興 律師（兼送達代收人）
潘英芳 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 蔡麗雯（兼送達代收人）
汪海濱林文儔上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年9 月28日台財訴字第09900303030 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院以100 年8 月11日99年度訴字第2340號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院101 年2 月9日101 年度判字第120 號判決廢棄，發回本院更為審理，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由吳自心變更為李慶華，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被繼承人黃溪河於民國74年11月25日死亡，繼承人即原告未依限辦理遺產稅申報，案經被告於82年1 月5 日查獲，依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）243,155,901 元，遺產淨額238,005,901 元，除補徵遺產稅118,590,940 元外，並處罰鍰124,564,900 元，因繼承人逾規定期限未申請復查而告確定。嗣原告於83年4 月15日主張略以，原核定遺產稅、滯納金及罰鍰總計超過遺產總額，遺產中有公共設施保留地應免徵遺產稅及19筆農業用地由繼承人繼續經營農業生產，應扣除地價之半數云云，提出更正申請，被告以83年9 月15日北區國稅瑞芳汐徵第0000000 號函復，除將原核定遺產稅變更為114,229,540 元外，原處罰鍰仍予維持為124,564,
900 元，並檢送核定通知書乙份（未重新發單）。原告復於83年10月12日就遺產稅部分申請復查，案經被告以本案核課處分已告確定為由，駁回其復查申請。原告不服，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟，均遭以程序不合為由駁回在案。
嗣被告於88年5 月26日辦理被繼承人黃溪河遺產稅抵繳時，發現抵繳土地有面積誤植情事，經更正後，變更核定遺產總額、遺產淨額及應納稅額為242,777,901 元、230,358,901元及114,002,740 元。原告於97年6 月20日、97年8 月22日繕具申請書，申請依稅捐稽徵法第17條、第28條及行政程序法第117 條規定，更正遺產總額、退還溢繳稅款，並撤銷超過遺產總額之欠稅執行，經被告以97年11月7 日北區國稅審二字第0970003550號函否准所請。原告不服，提起訴願，財政部98年3 月2 日台財訴字第09813500070 號訴願決定，以被告未依限答辯為由，將前開97年11月7 日北區國稅審二字第0970003550號處分撤銷，著由被告另為適法之處分。被告旋以98年7 月14日北區國稅審二字第0980018241號函復，仍否准其請；原告提起訴願，財政部99年2 月4 日台財訴字第09800590730 號訴願決定：「原處分（98年7 月14日北區國稅審二字第0980018241號函）撤銷，由原處分機關於收到本訴願決定書次日起2 個月內另為處分。」嗣被告依訴願決定撤銷意旨重行審酌後，以99年4 月15日北區國稅審二字第0990011471號函，准予核減遺產總額9,180,110 元，更正核定遺產總額為233,597,791 元、遺產淨額221,178,791 元、應納稅額108,494,674 元及罰鍰124,564,900 元（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以100 年8 月11日99年度訴字第2340號判決（下稱原判決）駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以101 年2 月9 日101 年度判字第120 號判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠茲就本件原告所提訴訟類型及請求權基礎，補充說明理由如下：
⒈關於原告訴之聲明一、「訴願決定（財政部99.9.28 台財
訴字第09900303030 號函）及原行政處分（即財政部臺灣省北區國稅局99.4.15 北區國稅審二字第0990011471號函）均撤銷」，屬行政訴訟法第4 條第1 項之撤銷訴訟。
⒉關於原告訴之聲明二、「被告對於原告97年6 月20日及97
年8 月22日之申請事件，應作成准予退還溢繳稅金並加計利息之行政處分。」，屬行政訴訟法第5 條第2 項之課予義務訴訟。
⑴請求權基礎：稅捐稽徵第28條第2 項至第4 項規定「納
稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」⑵經查，本件被繼承人死亡日遺產之時價為16,076,851元
，惟被告逕依查獲時之遺產及贈與稅法第10條但書規定從高按查獲日之時價核定本件遺產價值總額為233,597,
791 元，並以此金額核課遺產稅為108,494,674 元，罰鍰為124,564,900 元，總計金額為233,059,574 元，已超過被繼承人實際繼承之遺產總額，違反遺產及贈與稅法第47條之規定。又本案遺產稅之強制執行，截至目前已完成執行之金額已達235,424,967 元（含實物抵繳金額111,061,771 元及就繼承人固有財產執行金額124,363,196 元），實已超過繼承人實際繼承之遺產總額16,076,851元，違反遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項但書之規定。故被告應予退還溢課執行之金額為219,348,116 元（計算式：16,076,851元－235,424,967 元＝－219,348,116 元）並加計利息（附件3 ）。
⑶退步言之，本件縱以查獲時遺產總額233,597,791 元作
為課稅限額及執行限度，因罰鍰金額應相應變更為108,494,600 元，與應納稅額108,494,674 元合計共為216,989,274 元（未超過遺產總額233,597,791 元），被告已經執行徵起235,424,967 元，共計溢徵18,435,693元，故被告應予退還溢課執行之金額為18,435,693元（計算式：235,424,967 元－216,989,274 元＝18,435,693元）並加計利息，詳如「以查獲時遺產總額為最高限及罰鍰改處1 倍時，應退金額明細表」（附件4 ）。
⒊關於原告訴之聲明三、「被告應撤回板執乙90年度遺稅執
特字2933號之強制執行程序。」，屬行政訴訟法第8 條第
1 項之給付訴訟。⑴請求權依據：按稅捐稽徵法第40條規定「稅捐稽徵機關
，認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」次按「稅捐稽徵法第40條雖規定『得』，惟此係稅捐稽徵機關之職責，且為保障納稅義務人之權利而設，稅捐稽徵機關如怠於行使，而致損害納稅義務人之權利，該納稅義務人應有請求稅捐稽徵機關依法撤回之權，稅捐稽徵機關苟否准其請，應認係行政處分，得提起行政救濟。」最高行政法院92年度判字第1895號判決要旨可稽（詳前原證11）。
⑵經查，本件行政處分在未經更正或撤銷前，被告雖非不
得移送執行，惟就超過遺產總額之部分，仍不得對繼承人之固有固有財產執行（參遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項但書規定），惟今被告移送強制執行部分已執行到繼承人之固有財產，該部分已嚴重侵害繼承人受憲法保障之合法財產權。故原告仍有請求被告撤回板執乙90年度遺稅執特字2933號之強制執行程序之行為之實益性及必要性。
㈡關於被告於繼承人以被繼承人所遺土地辦理實物抵繳時，其
先行扣抵「死亡日至查獲日期間」之土地增值稅120,328,02
9 元部分，尚無法律規定可資為據，業已違反法律保留原則，並嚴重侵害憲法保障人民財產權，顯有違誤。被告於抵繳金額之計算與執行，既然有違誤，就不應再將該違法行為之不利益轉嫁由原告承擔，而係應重行計算實物抵繳金額，並將違法執行之部分退還予原告為宜。
⒈按遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺產
方獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。換言之，課徵遺產稅與繼承遺產均因被繼承人死亡發生繼承而來，有遺產始須課稅，故繼承人因獲有遺產之利益，始負繳納遺產稅之義務，與其他納稅義務不同，此乃遺產及贈與稅法第47條所以規定之理由。準此，課稅超過遺產總額之部分，仍不能就繼承人之固有財產予以執行，當不在話下。何況，依遺產及贈與稅法第13條規定課稅遺產淨額，從舊法的十數個課稅級距，簡化為現行法的單一課稅級距，即10％；即使是舊法十數個課稅級距時，最高稅率高達60％者，也未曾有過課徵百分之百之遺產稅，古今中外立法例亦未曾與聞，蓋以課徵百分之百甚至兩百的遺產稅（本件課徵稅額則將近是遺產的15倍），毋寧形同對全部繼承財產充公以及對繼承人固有財產的絞殺。本件甚至在繼承人向國家機關繳納遺產稅的同時，國家竟又向人民課徵土地增值稅，而現行實務運作就實物抵繳何以須繳納土地增值稅？並無法律明文為依據，毋寧侵犯人民憲法上所保障的財產權，嚴重影響人民權利義務，違反憲法第19條租稅法律主義及第23條比例原則之規定，此亦有司法院釋字第640 號、第622 號、第566 號及第478 號等解釋可稽。
⒉退步言之，縱認本件在認定遺產及贈與稅法第47條「遺產
總額」時，係依（查獲時）遺產及贈與稅法第10條第1 項但書之特別規定來計算遺產價值，惟查，被告於繼承人以被繼承人所遺土地辦理實物抵繳時，其逕依財政部68年7月23日台財稅第35071 號函釋規定「……如抵繳之土地，其於抵繳時之公告現值已超過繼承時之公告現值，並按抵繳時之公告現值抵繳遺產稅者，該超過繼承時之公告現值部分，仍應課徵土地增值稅」等說明，作為繼承人辦理實物抵繳時仍須繳納土地增值稅之依據。且因該土地自繼承日至抵繳日（查獲日）間之自然漲價利益，同時成為遺產稅及土增稅之課徵對象，顯然屬重複課稅，此與土地稅法第31條第2 項避免重複課稅之立法本旨違背，並與土地稅法第28條但書及平均地權條例第36條第1 項但書規定「因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅」有違，因此，我們主張上開財政部函釋顯然違反租稅法律主義及法律保留原則，並嚴重侵害憲法第15條所保障人民之財產權。
⒊再者，參照最高行政法院發回之意旨，雖未明白指摘上開
函釋違法，然究其真意，其對於土地稅法第31條第2 項規定本於合憲性解釋原則，亦認為在本案遺產稅有逾期申報而依行為時遺產及贈與稅法第10條但書規定遺產土地以較高之查獲日之該土地之公告現值計算遺產價值之情形，該遺產土地嗣後移轉時，應以查獲日之該土地之公告現值作為前次移轉現值以計徵土地增值稅為是。換言之，上開情形即不宜再予計徵土地增值稅，以免重複課稅。
⒋復依稅捐稽徵處汐止分處101 年4 月13日北稅汐一字第10
14169824號函，其業依最高行政法院發回之意旨，將本件改依查獲日計算抵繳土地之公告現值作為前次移轉現值，其重新計算後之土地增值稅亦為0 元，益徵本件實無課徵土地增值稅之必要。
⒌綜上，被告於辦理本件實物抵繳金額之計算，其先行扣繳
土地增值稅120,328,029 元，致繼承人原告實際抵繳金額只剩111,061,771 元（231,389,800 －120,328,029 ），進而違法執行繼承人之固有財產，顯然違誤。雖被告辯稱土增稅非被告權責範圍，且汐止分處之回函亦無變更或撤銷原核土增稅之處分云云。然而，原告主張在行政一體之原則下，被告於抵繳金額之計算與執行，既然有違誤，就不應再將該違法行為之不利益轉嫁由原告承擔，而係應重行計算實物抵繳金額，並將違法執行之金額退還予原告，另應迅予向執行機關撤回板執乙90年度遺稅執特字2933號之強制執行程序之行為，俾以維護原告權益。
㈢綜上所陳，本件繼承人實因被告適用法令錯誤，致有上開錯
誤認定遺產總額及溢繳稅款等情；又於移送強制執行辦理實物抵繳時，復錯誤扣繳不應由原告負擔之土地增值稅，致全部遺產尚不足以抵繳遺產稅及罰鍰，因此發生「義務已全部履行或執行完畢」，卻仍遭執行機關繼續執行之謬誤結果。
㈣綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告對於原告97年6 月20日及97年8 月22日之申請事件，應作成准予退還溢繳稅款並加計利息之行政處分。
⒊被告應撤回板執乙90年度遺稅執特專字2933號強制執行程序。
⒋歷次訴訟費用均由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「實體從舊，程序從新，為適用法規之一般原則，規定人
民權利義務之發生、變動及喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，仍應適用行為發生時之法律規定，以保護人民既得之權益。」有最高行政法院71年度判字第
556 號判決可資參照。次按稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤」，乃指消極的不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當之謂，兼指應適用之法令未予適用，不應適用之法令誤予適用者而言。又被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依法辦理遺產稅申報，遺產及贈與稅法第23條第1 項前段定有明文。再者，遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準，但逾期申報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日之時價為高者，以較高者為準，而所稱時價，土地以公告土地現值為準，復為行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項暨第2 項前段所明定。查本件被繼承人黃溪河於74年11月25日死亡，原告未依限辦理遺產稅申報，案經被告於82年1 月5 日查獲，乃依前開規定，依查得資料核定遺產總額243,155,901 元，遺產淨額238,005,901 元，除補徵遺產稅118,590,940 元外，並加處罰鍰計124,564,900 元，並無適用法令錯誤或計算錯誤。至原告所稱被告就被繼承人所遺留之土地，應適用司法院釋字第311 號解釋意旨，遺產稅價值之計算統一以被繼承人死亡時遺產之時價為計算基準，殊屬無據。
㈡依遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款規定，應自遺產總額
中扣除被繼承人死亡前依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，尚不包含原告以被繼承人所遺土地抵繳遺產稅時應繳納之土地增值稅，是原告主張遺產總額應扣除前揭土地增值稅後，再據以核定應納稅額乙節，於法無據。
㈢本件遺產稅及罰鍰事件，迭經被告依據原告申請及自行發現
錯誤，本於職權更正核定應納遺產稅額108,494,674 元及罰鍰124,564,900 元（按僅係將原已確定之核課稅捐處分予以部分減除，對於原告有利），合計233,059,574 元，並未超過核定之遺產總額233,597,791 元，尚無違反遺產及贈與稅法第47條規定，原告訴稱應徵遺產稅額連同罰鍰已超過遺產之實際價額乙節，顯係誤解。
㈣再查，本件原告以繼承之土地申請抵繳遺產稅，依財政部68
年7 月23日台財稅第35071 號函釋規定，因繼承而移轉土地不課徵土地增值稅，但因繼承而取得之土地再移轉時，不論係移轉國有或第三人，依土地稅法第31條規定，以繼承開始時該土地之公告現值為原規定地價，自仍應辦理土地增值稅之申報。原告於85年11月23日申請以被繼承人所遺土地、房屋抵繳被繼承人遺產稅時，被告即依遺產及贈與稅法施行細則第47條暨稅捐稽徵機關處理以土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅同時抵繳其他稅費聯繫作業要點第2 條規定，查明抵繳標的物有無欠繳應納未納地價稅、房屋稅、工程受益費、罰鍰及抵繳土地因移轉應納之土地增值稅之情事。原告復於86年3 月11日申請，以遺產課徵標的物同時抵繳遺產稅、罰鍰及應納之土地增值稅，是被告按原告之申請，依遺產及贈與稅法施行細則第46條規定以核課遺產價值231,389,800 元核定抵繳價值，並依稅捐稽徵法第6 條及遺產及贈與稅法施行細則第47條規定，將本案之土地增值稅及遺產稅同時辦理實物抵繳，於法尚無違誤，是本件並無重複課稅及低估抵稅標的之價值情事。
㈤次依遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項但書規定，應納
稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。上開規定所稱「應納稅額」，並未包括實物抵繳應納之土地增值稅在內。原告主張被告對超過遺產總額部分，仍就原告之財產強制執行，顯屬違法，應撤回板執乙90年度遺稅執特字第2933號之強制執行程序，並申請退還多徵之稅款乙節，顯係誤解法令。
㈥本件遺產稅事件之執行情形：
⒈按「前3 條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過
遺產總額或贈與總額。」及「稽徵機關核定之納稅通知書應送達於出面申報之人，如對出面申報人無法送達時，得送達於其他納稅義務人，但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」為行為時遺產及贈與稅法第47條及同法施行細則第22條第2 項所規定。
⒉本件被繼承人黃溪河於74年11月25日死亡，繼承人即原告
未依法於被繼承人死亡之日起6 個月內辦理遺產稅申報，案經被告於82年1 月5 日查獲，依查得資料核定遺產總額243,155,901 元，遺產淨額238,005,901 元，應納稅額118,590,940 元，並處罰鍰124,564,900 元，繳納期間為82年5 月10日至82年7 月9 日，繳款書於82年4 月23日送達，繼承人未於期限內申請復查，原核課處分於82年8 月8日因未提出復查申請而告確定，被告所屬瑞芳稽徵所乃以繼承人逾期未繳上開遺產稅及罰鍰，以82年8 月11日北區國稅瑞芳汐服字第8205744 號函移送臺灣士林地方法院強制執行，此為改制前行政法院就原告83年10月12日申請復查上開核課處分遭逾期駁回而循序提起行政訴訟救濟事件，以85年度裁字第1052號裁定（附件第1 頁至第2 頁）所確定之事實，是本件遺產稅之核課處分為已確定之處分，並無疑義。被告迭次依據繼承人申請及自行發現錯誤，本於職權更正核定遺產總額233,597,791 元、遺產淨額221,178,791 元及應納稅額108,494,674 元，均係被告於原核課處分確定後，依據原告申請或自行發現錯誤，本於職權而為有利於繼承人之更正，至罰鍰124,564,900 元基於不利益變更禁止原則，並未變更（附件第3 頁），是被告依職權逕予變更遺產總額、遺產淨額元及應納稅額，且其更正結果有利於原告，並無不合，且不影響本件遺產稅之原核課及罰鍰處分業已確定之認定，合先敘明。
⒊本案應納遺產稅款及罰鍰共計233,059,574 元（108,494,
674 元＋124,564,900 元），未超過遺產總額233,597,79
1 元，與行為時遺產及贈與稅法第47條規定無違。又本件另有滯納金16,274,201元、滯納利息34,806,536元，加計前開應納稅額及罰鍰後，共計284,140,311 元（原處分卷第178 及179 頁），上開應納稅額、罰鍰、滯納金及利息之總額雖逾遺產總額，惟依行為時遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項但書規定，被告在遺產總額233,597,791元範圍內，仍得對遺產及繼承人即原告之財產執行之。至
101 年4 月4 日止，本件遺產稅共徵起115,096,938 元（附件第4 頁），在遺產總額限度下，尚有118,500,853 元（233,597,791 元－115,096,938 ）並未滿足，刻由法務部行政執行署新北分署強制執行中，併先陳明。
㈦土地增值稅之爭議：
⒈按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」「本法之
主管機關：在中央為財政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」為土地稅法第1 條及第2 條第1 項所明訂，是本件土地增值稅徵收並非被告之法定行政權限，係屬新北市稅捐處汐止分處（改制前臺北縣稅捐稽徵處汐止辦事處）之權責，經被告向其函詢系爭實物抵繳之46筆土地，改依查獲日（82年1 月5 日）之該土地公告現值作為前次移轉現值，重新計算土地增值稅為0 元，有新北市稅捐處汐止分處101 年4 月13日北稅汐一字第1014169824號函可稽。惟上開回函僅係針對被告所詢問事項之回答，並非對原告變更或撤銷原核定土地增值稅之行政處分。
2.又「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」稅捐稽徵法第6 條第1 項及第2 項所規定，是土地增值稅徵收之優於其他稅捐（包含遺產稅）；本件遺產稅之實物抵繳，由土地增值稅優先徵收，再就剩餘之價值抵繳本件之應納稅額、罰鍰、滯納金及利息，惟系爭之土地增值稅，其權責機關新北市稅捐處或其上級機關新北市政府並未撤銷原核定，或有其他事由而失效之情事，故其效力繼續存在，仍得拘束被告。故本件實物抵繳，依上開說明，被告只能視原核定土地增值稅為既成事實，而就系爭抵繳土地減除土地增值稅後之餘額，抵繳遺產稅、罰鍰、滯納金及利息，尚無違誤。
㈧綜上論述，本件尚無首揭稅捐稽徵法第28條所稱有因適用法
令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告之錯誤得申請退稅之情事，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件遺產稅核課處分有無稅捐稽徵法第28條第2 項規定適用法規錯誤，核算遺產總額錯誤，致原告溢繳稅款之情形? 原告有無公法上請求權，請求被告撤回本件遺產稅之強制執行? 本院判斷如下：
㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格
式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查……」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1 款及第38條第1 項所明定。次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。
納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以
5 年內溢繳者為限。前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金
1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所規定。準此，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。然依此條申請退稅者，納稅義務人必須本於認明之事實指出原處分有何適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事者，始符申請退還溢繳稅款之要件。亦即依該規定反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還。而按稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤」，乃指消極的不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當之謂，兼指應適用之法令未予適用，不應適用之法令誤予適用者而言。
㈡次按「按公法上不當得利，行政法規中，如行政程序法第12
7 條關於授益處分之受益人返還所受領之給付，或稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人申請退還溢繳稅款等規定屬之，無非就不同之態樣而為規定，尚無統一的不當得利法之明文。
適用之際，除有特別規定者外，應類推適用民法關於不當得利之規定，須無法律上之原因而受利益，致他人受損害者始足當之，其受領人因而有返還不當得利之義務。」最高行政法院94年度判字第2033號判決意旨參照。依我國學者論述，多以稅捐稽徵法之法理基礎應源自公法上不當得利返還請求權，並有以之為特殊公法上不當得利返還請求權。故租稅請求權之成立，亦需具備的要件即包括⒈財產上的變動，且需係一方受利而致他方受損害；⒉此項變動無法律上原因；⒊公法法律關係內發生此項變動。
㈢又按「( 第1 項) 『人民因中央或地方機關對其依法申請之
案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。( 第2 項) 人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。』為行政訴訟法第5條所明定；可知，須人民就其『依法』申請之案件，行政機關怠為行政處或為否准之行政處分，人民始得依上述規定提起課予義務訴訟；若人民依法並無為申請之請求權存在，則其申請因非所謂『依法』申請，其據以提起行政訴訟法第5條規定之訴訟，即屬起訴不備其他要件。又『稅捐稽徵機關，認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。』稅捐稽徵法第40條固定有明文，惟本條乃賦予稅捐稽徵機關於移送強制執行後，發現原處分不當者，得為撤回執行或聲請停止執行職權之規範，尚非賦予人民得請求稅捐稽徵機關撤回強制執行請求權之規定」最高行政法院97年度判字第80號判決意旨參照。
㈣復按「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上
之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。」行政訴訟法第8 條第1 項前段定有明文。
準此，提起行政訴訟法第8 條第1 項前段之一般給付訴訟，自以人民在公法上有該給付之請求權存在為其前提要件（最高行政法院98年度判字第334 號判決意旨參照）。
㈤查本件被繼承人黃溪河於74年11月25日死亡，繼承人即原告
未依法於被繼承人死亡之日起6 個月內辦理遺產稅申報，案經被告於82年1 月5 日查獲，依查得資料核定遺產總額243,155,901 元，遺產淨額238,005,901 元，應納稅額118,590,
940 元，並處罰鍰124,564,900 元，繳納期間為82年5 月10日至82年7 月9 日，繳款書於82年4 月23日送達，繼承人未於期限內申請復查，原核課處分於82年8 月8 日因未提出復查申請而告確定，被告所屬瑞芳稽徵所乃以繼承人逾期未繳上開遺產稅及罰鍰，以82年8 月11日北區國稅瑞芳汐服字第8205744 號函移送臺灣士林地方法院強制執行，此為改制前行政法院就原告83年10月12日申請復查上開核課處分遭逾期駁回而循序提起行政訴訟救濟事件，以85年度裁字第1052號裁定所確定之事實，是本件遺產稅之核課處分為已確定之處分，被告所屬瑞芳稽徵依據已確定之遺產稅之核課處分，以繼承人逾期未繳上開遺產稅及罰鍰，移送法院強制執行，並無不當。
㈥至於原告於83年4 月15日以原核定遺產稅、滯納金及罰鍰總
計超過遺產總額，遺產中有公共設施保留地應免徵遺產稅及19筆農業用地由繼承人繼續經營農業生產，應扣除地價之半數為由，提出更正申請，案經被告將遺產稅變更為114,229,
540 元，罰鍰部分則未予變更，以及被告於88年5 月26日辦理被繼承人黃溪河遺產稅抵繳時，發現抵繳土地有面積誤植情事，變更核定遺產總額及應納稅額為242,777,901 元、114, 002,740元，均係被告於原核課處分確定後，依據原告申請或自行發現錯誤，本於職權而為有利於繼承人之更正，並不影響本件遺產稅之原核課及罰鍰處分業已確定之認定。嗣被告依訴願決定撤銷意旨重行審酌後，以99年4 月15日北區國稅審二字第0990011471號函，准予核減遺產總額9,180,11
0 元，更正核定遺產總額為233,597,791 元、遺產淨額221,178,791 元、應納稅額108,494,674 元及罰鍰124,564,900元。本件應納遺產稅額108,494,674 元及罰鍰124,564,900元（按僅係將原已確定之核課稅捐處分予以部分減除，對於原告有利），合計233,059,574 元，並未超過核定之遺產總額233,597,791 元，原告主張本件違反遺產及贈與稅法第47條規定乙節，尚非可採。
㈦原告於97年6 月20日、97年8 月22日繕具申請書，主張略以
，被告核算遺產總額錯誤，致溢徵稅款，請依稅捐稽徵法第17條、第28條規定退還溢繳稅款。又因原核定應納遺產稅額及罰鍰超過遺產總額，違反遺產及贈與稅法第47條規定；另強制執行時亦違反遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項但書規定云云，申請依行政程序法第117 條規定，退還多徵之稅款( 見原處分卷第516- 521頁) 。
㈧關於原告主張本件有核算遺產總額錯誤，有稅捐稽徵法第28條第2 項規定適用法規錯誤部分之爭點:
1.原告申請書記載略以: 「被繼承人黃溪河於74年11月25日死亡，遺有台北縣○○鎮○○○段○○○○○ ○號等48筆土地( 其中同段133-20及232-15地號等2 筆土地於查獲前已遭徵收) 及茄苳路275 巷18號等2 棟房屋( 其中大同路2 段
609 號房屋於查獲前已遭徵收)等遺產…… 惟因遺產中有台北縣汐止市○○○段○○○○○○號等2 筆土地及台北縣汐止市○○路○ 段○○○ 號房屋於查獲時已遭徵收，卻仍按土地公告現值及房屋評定現值共11,676,101元估價，致有高估遺產總額之情事，請改按徵收補償費2,495,991 元核估，即原核定遺產總額242,777,901 元，請減除多計差額9,180,110 元，改以233,597,791 元為該條規定之限度。」(見原處分卷第516-517 頁)
2.查被告就此部分，業以99年4 月15日北區國稅審二字第0990011471號函，重核前揭3 筆遺產價值由00000000元更正為0000000 元，准予核減遺產總額9,180,110 元，更正核定遺產總額為233,597,791 元、遺產淨額221,178,791 元、應納稅額108,494,674 元及罰鍰124,564,900 元在案(見前審卷第39頁) ，故原告此部分之主張，已經被告准許重核在案。
3.至原告申請函另主張本案所處罰鍰114,002,740 元，連同應納遺產稅額114,002,740 元、滯納金17,100,411元( 按應納稅額之15% 計算) 及應納土地增值稅120,328,029 元
(辦理實物抵繳時先行扣抵) ，合計共365,433,919 元，已超過遺產總額233,597,791 元，超過部分131,836,128元請免予執行。已經徵起部分計235,424,967 元，其超過遺產總額部分為1,827,176 元，請先退還部分( 見原處分卷第517 、520 頁) 。可知，原告對遺產總額核定為233,597, 791元，並不爭執，此觀原告於行政訴訟更審補充理由狀主張: 「本件訴訟爭執之事項係因被告就超過遺產總額部分之稅款及罰鍰，仍對繼承人之財產移送強制執行，以致超額徵收及不法執行，復未准原告申請退還溢徵稅款，乃有所不服，並非對原核定之稅額及罰鍰再行爭執，亦未就被告本於職權，自行作有利於原告之變更核定部分表示不服……原核定因原告及其他繼承人逾規定期限未申請復查而告確定。原告對此形式確定之核定稅額及罰鍰，原無再行爭執之可能。」等語( 見原告補充理由狀第1 頁第3-8 行) ，益臻明確，原告實係主張被告就超過遺產總額233,597,791 元部分之稅款及罰鍰，仍對繼承人之財產移送強制執行，致超額徵收稅款，並非原核課處分核課遺產稅總額233,597,791 元，有消極的不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當，致溢徵收稅款。揆諸首揭說明，稅捐稽徵法第28條第2 項之適用，必須以稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，適用法令錯誤為要件，納稅義務人始得據以申請退還。而本件原告之主張，既非原核課處分核課遺產稅總額適用法令錯誤，致其溢繳稅款，而係執行超過遺產總額，致其溢繳稅款，換言之，原告所主張之溢繳稅款與本件原核課處分並無因果關係，自無稅捐稽徵法第28條第2 項適用法規錯誤之情形可言。
4.原告嗣於向本院起訴時始主張被告適用（查獲時）遺產及贈與稅法第10條第1 項但書規定以計算「遺產價值」及認定同法第47條「遺產總額」時，應以被繼承人死亡日遺產之時價為計算基準，始為合理云云。惟按被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依法辦理遺產稅申報，遺產及贈與稅法第23條第1 項前段定有明文。再者，遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準，但逾期申報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日之時價為高者，以較高者為準，而所稱時價，土地以公告土地現值為準，復為行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項暨第2 項前段所明定。查本件被繼承人黃溪河於74年11月25日死亡，原告未依限辦理遺產稅申報，案經被告於82年1 月5 日查獲，乃依前開規定，依查得資料核定遺產總額233,597,791 元，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形。再按我國遺產稅制，固採「總遺產稅制」，惟關於遺產之計算則有遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，排除在課徵遺產稅範圍之外。關於遺產總額之範圍、遺產及贈與財產價值之計算及遺產總額之扣除額，在遺產及贈與稅法均有明文規定，而本件原核課處分核課遺產稅總額233,597,791 元，並無適用法令錯誤之情形，原告主張遺產及贈與稅法第47條及同法施行細則第22條規定之「遺產總額」，當指繼承人實際繼承之遺產的真正價額部分，即本件繼承人死亡日遺產之時價16,076,851元，將本件遺產總額前後作不同之解讀，核屬其個人歧異之法律見解，尚非可採。
5.原告另主張於適用（查獲時）遺產及贈與稅法第17條第1項第7 款「被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐」規定時，應包含「從高估價所產生之土地增值稅」在內。被告於計算「遺產淨額」時，不准繼承人依法扣除「死亡日至查獲日期間所產生之土地增值稅」部分，故其所課徵之遺產稅，顯有雙重課稅之違誤，自屬「違法行政處分」，應予撤銷云云。惟按遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款已明文規定，應自遺產總額中扣除者，係被繼承人「死亡前」依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，而原告以被繼承人所遺土地抵繳遺產稅時應繳納之土地增值稅，並非被繼承人「死亡前」依法應納之各項稅捐，此由原告自承「死亡日至查獲日期間所產生之土地增值稅」等語觀之益明，自不得予以扣除。故原告此部分之主張，亦無可採。
6.原告再主張被告於繼承人以被繼承人所遺土地辦理實物抵繳時，其先行扣抵「死亡日至查獲日期間」之土地增值稅120,328,029 元部分，尚無法律規定可資為據，業已違反法律保留原則及租稅公平原則，並嚴重侵害憲法保障人民財產權，顯有違誤云云。惟按「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」稅捐稽徵法第6 條第1 項及第2項定有明文，是土地增值稅徵收之優於其他稅捐（包含遺產稅）。又「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」「本法之主管機關：在中央為財政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」為土地稅法第1 條及第2 條第1 項所明訂，並非被告之法定行政權限，系爭遺產稅之實物抵繳，依上開說明，由土地增值稅優先徵收，再就剩餘之價值抵繳遺產稅及罰鍰。惟系爭抵繳土地之土地增值稅前次移轉現值其時間點之認定，係屬新北市稅捐處汐止分處（改制前臺北縣稅捐稽徵處汐止辦事處）之權責，被告並無權限重行核算土地增值稅。且此部分係繼承人以被繼承人所遺土地辦理實物抵繳土地增值稅如何計算之問題，事涉遺產稅執行事件執行優先順序及金額，並非原遺產稅核課處分適用法令錯誤之問題。故原告此部分之主張，無從據為有利之認定。
7.原告又主張繼承人因繳納遺產稅有困難，經依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定以課徵標的物抵繳遺產稅時所發生之各項稅款（例如本件為「辦理實物抵繳時所課徵之土地增值稅」），自屬遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項但書規定「因繼承遺產所須繳納之稅款」之一云云。惟按遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項但書規定，所稱「應納稅額」，並未包括實物抵繳應納之土地增值稅在內。故原告此部分之主張，亦無可採。
8.原告復主張本件原處罰鍰124,564,900 元，被告於97年11月7 日北區國稅審二字第0970003550號函改處1 倍罰鍰114,002,740 元，嗣於99年4 月15日北區國稅審二字第0990011471號函未具理由將罰鍰金額變更為124,564,900 元，未考量當時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂倍數已由2 倍降為0.5 倍，即有違法云云。惟按「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」行政程序法第101 條第1 項有明文規定。查被告於99年4 月15日北區國稅審二字第0990011471號函說明欄第㈤點已有敘明本次依行政程序法第101條第1 項規定將罰鍰金額更正為124,564,900 元，並非未具理由，且本案之罰鍰核課處分已確定，自無從適用新修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」。故原告此部分之主張，並無可採。
9.至原告主張「本件核課遺產稅之遺產總額雖核定為233,597,791 元，惟得執行之最多限額應以繼承時之遺產價額16,076,851元為執行基準，查被告已經執行徵起235,424,96
7 元，共溢徵219,348,116 元（計算式：235,424,967 元－16,076,851元＝219,348,116 元），請命被告加計利息退還」及「本件縱以查獲時遺產總額233,597,791 元作為課稅限額及執行限度，因罰鍰金額應相應變更為108,494,
600 元，與應納稅額108,494,674 元合計共為216,989,27
4 元（未超過遺產總額233,597,791 元），被告已經執行徵起235,424,967 元，共計溢徵18,435,693元，故被告應予退還溢課執行之金額為18,435,693元（計算式：235,424,967 元－216,989,274 元＝18,435,693元）並加計利息」部分，因本件遺產總額為233,597,791 元，罰鍰金額為124,564,900 元，已如前述，且原告主張之執行基準核屬其個人歧異之見解，如前第4.點所述，故原告主張執行之最多限額應以繼承時之遺產價額16,076,851元為執行基準及罰鍰金額應相應變更為108,494,600 元部分，均無可採。
⒑綜上，原核課處分核算遺產總額並無違誤，亦無稅捐稽徵
法第28條第2 項適用法規錯誤之情形可言。原告請求依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，命被告作成退還溢繳稅款之行政處分，為無理由，應予駁回。
㈨原告另主張依稅捐稽徵法第40條及行政訴訟法第8 條第1 項
的給付訴訟等規定請求被告撤回強制執行云云( 見本院卷第
147 頁筆錄) 。惟按「捐稽徵機關，認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」稅捐稽徵法第40條固定有明文，惟本條乃賦予稅捐稽徵機關於移送強制執行後，發現原處分不當者，得為撤回執行或聲請停止執行職權之規範，尚非賦予人民得請求稅捐稽徵機關撤回強制執行請求權之規定，揆諸首揭最高行政法院判決意旨，原告此部分之請求，為無理由，應予駁回。況被告所屬瑞芳稽徵依據已確定之遺產稅之核課處分，以繼承人逾期未繳上開遺產稅及罰鍰，移送法院強制執行，並無不當，已如前述，被告自毋須向法院撤回強制執行。
㈩原告原主張依稅捐稽徵法第17條、行政程序法第117 條、遺
產及贈與稅法第47條及同法施行細則第22條第3 項等規定，申請被告更正遺產總額、退還溢繳稅款，嗣於本院更審時陳明不再主張( 見本院卷第148 頁筆錄) ，本院毋庸論斷，惟為釐清爭議，本院仍說明如下:
⒈按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或
重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第17條所明定。是依該條規定，查對更正程序，以繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複情事為限，揆諸本件原告之爭執內容，均係關於已確定之核課處分實體事項之爭執，非屬繳納通知文書之記載錯誤、計算錯誤或重複情事之爭執，與稅捐稽徵法第17規定顯有未符，原告依該規定為本件申請，核非有據。
2.次按行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第
119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」依上開規定，對於違法行政處分於法定救濟期間經過後，在沒有該條但書的情況，原處分機關或其上級機關得依職權為全部或一部之撤銷，並非規定行政處分相對人或利害關係人得請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部。況違法行政處分於法定救濟期間經過前，行政處分相對人或利害關係人得對違法行政處分提起行政爭訟請求撤銷，於法定救濟期間經過後，如許其有得請求原處分機關或其上級機關撤銷之公法上權利，則訴願法上之提起訴願及行政訴訟法上之起訴法定不變期間，即失其意義，是行政程序法第117 條前段之規定，並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部之公法上請求權。因此，本件原告依據行政程序法第117 條請求被告更正遺產總額、退還溢繳稅款並撤銷超過遺產總額欠稅執行，性質上僅是促使被告發動職權，查明原核定有無違誤，並非屬於「依法申請之案件」，原告主張其得依行政程序法第117 條規定提出本件申請，顯無可採。
3.又按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，房屋以評定標準價格為準。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……七、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」「前3 條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額。」及「稽徵機關核定之納稅通知書應送達於出面申報之人，如對出面申報人無法送達時，得送達於其他納稅義務人，但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第10條、第17條第1 項第7 款、第47條及同法施行細則第22條第2 項所規定。上開各規定係關於遺產及贈與財產價值之計算，遺產總額之扣除額、罰鍰之限制及遺產稅執行之標的，並非賦予人民有請求稅捐稽徵機關撤回強制執行之請求權；其主張被告應依各該規定撤回已移送執行處強制執行之本件遺產稅案件，亦屬無據。
從而，原核課處分並無稅捐稽徵法第28條第2 項規定適用法
規錯誤之情形，自無溢繳稅款可言。稅捐稽徵法第40條並非賦予人民得請求稅捐稽徵機關撤回強制執行請求權之規定。
本件被告依據原告申請及自行發現錯誤，本於職權更正核定應納遺產稅額108,494,674 元及罰鍰124,564,900 元（按，僅係將原已確定之核課稅捐處分予以部分減除，對於原告有利），合計數233,059,574 元，並未超過核定之遺產總額233,597,791 元，尚無違反遺產及贈與稅法第47條規定，依遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項後段規定，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產強制執行之，本件被告依規定予以移送強制執行，並無不當。至原告申請因不當執行所溢繳之金額部分，因原告主張遺產及贈與稅法第47條規定及同法施行細則第22條第2 項後段規定之遺產總額應以繼承人所實際繼承之遺產價值16,076,851元，係以其一己對法規之歧異見解，加以計算之結果，並不可採，已如前述，且此部分核與原核課處分適用法規錯誤無涉，不屬於稅捐稽徵法第28條第2 項規定之範圍，故原告主張依第28條第2 項規定及第40條等規定，向被告申請更正遺產總額，作成退稅處分，並請求撤回強制執行，均為無理由。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被告對於原告97年6 月20日及97年8 月22日之申請，應作成准予退還溢繳稅款並加計利息的行政處分及被告應撤回板執乙90年度遺稅執特字第2933號之強制執行程序，均為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 28 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 28 日
書記官 劉道文