臺北高等行政法院判決
101年度訴更一字第53號102年1月29日辯論終結原 告 三陽工業股份有限公司代 表 人 黃世惠（董事長）訴訟代理人 蕭世光 律師訴訟代理人 張 芷（會計師）住臺北市○○路○段○號68樓複代理人 何嘉容（會計師）住同上被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 賴雪琴上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國99年10月11日臺財訴字第09900362410 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告不服提起上訴，經最高行政法院發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定），關於罰鍰部分均撤銷。
第一審及發回前第二審訴訟費用，除確定部分外，均由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠因行政院組織改造，被告自民國102 年1 月1 日起，自財政部臺灣省北區國稅局更名為財政部北區國稅局。
㈡被告機關代表人於起訴時為吳自心，訴訟繫屬中變更為李慶
華，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告辦理94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報期初餘額新臺幣（下同）25,990,685元，分配股利總額或盈餘總額所含可扣抵稅額23,187,489元；因原告93年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額（即94年度股東稅額帳戶期初餘額）經核定變更為5,931,171 元，原告乃更正列報期94年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額為5,931,171 元，並補繳超額分配之可扣抵稅額13,898,239元；嗣被告核定原告94年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額為2,716,206 元，分配股利總額或盈餘總額所含可扣抵稅額7,206,922 元，期末餘額為負11,954,567元，應補稅額2,082,328 元，並處原告罰鍰15,980,567元。原告不服，提起行政救濟，先經本院99年度訴字第2418號判決（下稱本院原判決）駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院101 年1 月31日101 年度判字第73號判決（下稱上訴審廢棄判決）廢棄本院原判決關於罰鍰部分及該部分訴訟費用，發回本院更為審理。
三、原告主張略以：㈠本件之調查基準日為96年10月4 日，而非被告所主張之96年
1 月22日，應可適用自動補報並補繳免罰之規定：⒈被告自認96年1 月22日為本件之調查基準日，與卷證資料顯示之證據不符，顯不足採：
⑴財政部臺灣省94年度營利事業超額分配可扣抵稅額違章
案件移送表（下稱違章案件移送表）明載查獲日期為96年10月4 日、違章事實為虛增股東可扣抵稅額帳戶金額計超額分配金額13,787,155元，違章證據為股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表及核定通知書等項在案。
⑵經比對違章案件移送表之相關人員簽署日期「96.11.24
」、被告「93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書」及被告「94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書」之先後時序，顯見該違章案件移送表之「違章證據」所指「股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表及核定通知書」，為「93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書」。據上，足見被告係迄至96年10月4 日始依據93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書之內容，查獲原告94年度有超額分配可扣抵稅額之事實，從而分案發動調查程序後，作出94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書，因此本件之調查基準日為被告認定之查獲日期即96年10月4日。
⑶按「營利事業自87年度起設置之當年度股東可扣抵稅額
帳戶之期初餘額為零；新設立營利事業於設立時，亦同。其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」為所得稅法第66條之2 第2 項所明定。就稽徵實務觀之，由於股東可扣抵稅額帳戶具銜接性，故當年度股東可扣抵稅額帳戶之「期初餘額」核定數，應以上一年度之核定通知書所載「期末餘額」核認，此為被告另案（95年度案件）之行政訴訟答辯狀所揭明。從而，被告必須先取得營利事業93年度之核定通知書，確認帳戶「期初餘額」核定數後，再續行查核原告於94年度是否有超額分配可扣抵稅額之情，方屬有據。
⑷原告於96年6 月12日接獲被告93年度股東可扣抵稅額帳
戶變動明細申報表核定通知書後，旋於同年7 月10日自動辦理更正94年度申報，並於同年7 月18日自動補繳稅額，當時被告並未發現有異常狀況。被告迄至96年6 月
4 日止尚未收到原告93年度核定通知書，在無從確認原告94年度股東可扣抵稅額帳戶「期初餘額」之核定數時，根本不可能於96年6月4日以前，即已發現原告94年度有申報異常之情。
⑸被告主張其於96年1 月22日發函當時，就已經知悉原告
94年度股東可扣抵稅額帳戶之申報有違章情事，而著手進行函查、調閱相關資料，自認應以96年1 月22日為調查基準日云云，明顯與卷證資料不符，顯不足採。
⒉依財政部80年8 月16日臺財稅第000000000 號函所公布之
執行第48條之1 進行調查之作業步驟及基準日之認定原則（下稱執行第48條之1 原則），有關列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件之作業步驟及基準日之認定原則為：一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。四、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定；又根據最高行政法院95年度判字第685 號判決及90年度判字第1147號判決意旨，關於調查基準日之認定，係指調查人員已查獲掌握違章事實之具體事證，方能作為「查獲日」之確認，倘稅捐稽徵機關無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料者，則不符稅捐稽徵法第48條之1 第所定「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。
⒊根據違章案件移送表之紀錄，本件查獲日期為96年10月4
日，即被告係迄至96年10月4 日始依據其「93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書」之內容，查獲原告94年度有超額分配可扣抵稅額等違章具體事證，從而分案發動調查程序，即本件之調查基準日為96年10月4 日；至被告主張本件調查基準日為96年1 月22日，與卷證資料顯示之證據不符，顯不足採。是以，原告於96年7 月18日依法就94年度營利事業所得稅有關超額分配稅額部分結算稅額後自動補繳13,898,239元，加計利息為326,314 元，合計為14,224,553元，自有調查基準日以前補報並補繳，而可適用自動補報並補繳免罰之規定。
㈡原告超額分配股東可扣抵稅額並無故意或過失，原處分即復查決定有關罰鍰部分應予撤銷：
⒈按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7 條第1 項及第18條第1 項分別定有明文。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。行政法院62年判字第30號判例謂：『行政罰不以故意或過失為責任條件』，及同年度判字第350 號判例謂：『行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問』，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。」司法院大法官釋字第275 號解釋著有明文。又「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰：一、違反第66條之2 第2 項、第66條之3 或第66條之4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6 規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」為98年5 月27日修正公布所得稅法（下稱修正後所得稅法）第114 條之2 第1項第1 款所明定。本款原規定處以「1 倍」罰鍰，嗣因考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度，而為如上述「1 倍以下」之處罰倍數之修正。
⒉財政部98年12月8 日臺財稅第00000000000 號令修正發布
之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱修正後稅務違章案件裁罰參考表），就修正後所得稅法第114 條之2第1 項第1 款部分，固規定：「一、超額分配之金額在3萬元以下者，按超額分配之金額處0.2 倍之罰鍰。二、超額分配之金額超過3 萬元至10萬元者，按超額分配之金額處0.5 倍之罰鍰。三、超額分配之金額超過10萬元者，按超額分配之金額處1 倍之罰鍰。」惟依上述行政罰法第18條第1 項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別，是修正後稅務違章案件裁罰參考表就修正後所得稅法第114 條之2 第1 項第
1 款所定之「裁罰金額或倍數」，其中關於「超額分配之金額超過10萬元者」所定處以「1 倍」罰鍰之裁罰標準，因屬「法定最高額」之罰鍰，是此法定最高額之處罰，是否應屬針對「故意」之違章行為者，斟酌其「故意」為違章行為之受責難程度而為；準此，並參酌上述修正後所得稅法第114 條之2 之立法理由，以及修正後稅務違章案件倍數參考表使用須知第4 點「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」之規定，應認修正後所得稅法第114 條之2 第1 項第1 款規定之違章行為人，雖其超額分配之金額超過10萬元，然若其主觀上僅屬「過失」者，原則上應屬上述使用須知第4點所稱之違章情節較輕，而得減輕其罰之情形。即於此情形，除個案敘明須裁處超額分配金額1 倍罰鍰之具體理由外，尚非得逕援引上述「超額分配之金額超過10萬元者，按超額分配之金額處1 倍之罰鍰」之裁罰標準，即處違章行為人超額分配金額1 倍之罰鍰，否則即有裁量怠惰之違法。
⒊原告於94年3 月15日分別收到88年度營利事業所得稅結算
申報及87年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之核定通知書，應補徵稅額19,554,741元及3,719,738 元，合計23,274,479元，原告先於93年12月31日同額列報「所得稅費用」23,274,479元，嗣於94年6 月間針對被告核定之部分內容申請復查，並未於前開繳納期限內繳納該2 筆稅款，而94年5 月底前申報之營利事業所得稅案件係93年度之營利事業所得稅，因此原告依法將88年度營利事業所得稅及87年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅核定稅額納入93年度之營利事業所得稅申報案件中，並無不妥。該復查申請案件經財政部臺北市國稅局審理後，迄至98年7 月始作出復查決定並重新核發繳款書予原告，原告爰於98年11月20日繳納該2 筆稅款。被告雖曾於96年1 月22日函請會計師提示94年度會計師簽證申報工作底稿、93年度盈餘分配，相關股東會決議文件及其他進項差異分析等事項，惟其提示項目並未勾選包括股東可扣抵稅額帳戶帳頁影本，且被告於96年6 月4 日傳真指示「貴會計師代理三陽工業股份有限公司94年度營利事業所得稅簽證申報，經核申報內容及所提供工作底稿，有關表報說明尚有應行查核事項，請於96年6 月11日前補正」，而當時因原告之93年度股東可扣抵稅額尚未核定，93年度股東可扣抵稅額核定通知書是在96年6 月12日才送達原告，因此96年6 月12日以前，被告不可能就原告之94年度股東可扣抵稅額納入調查範疇；且原告96年6 月12日收到93年度股東可扣抵稅額核定通知書，馬上於96年7 月10日辦理更正94年股東可扣抵稅額帳戶申報，並於96年7 月18日自動補繳超額分配稅額13,898,239元，被告始於96年10月4 日分案由承辦人員進行調查，原告自動向被告補報並補繳稅款之情形，符合行政罰法第
7 條第1 項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」之規定，以及稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定，自應認定免除處罰。
⒋被告就股東可扣抵稅額帳戶之計算，歷審均舉證93年度計
算時之情形（例如核定補徵88年度營利事業所得稅額及87年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅額尚未繳納即列入，漏未將分配予國外股東之股利所含可扣抵稅額扣除），被告從未主張並舉證原告於申報94年度股東可扣抵稅額帳戶之計算，有何故意或過失導致誤算之實際項目，是以被告逕自裁處最高1 倍罰鍰，明顯違反行政罰法第18條第1 項規定「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」及稅務違章案件裁罰參考表使用須知第4 點「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」之規定，以及行政罰法第7 條「違反行政法上義務之行為非出於故意過過失者，不予處罰」之免罰規定。
⒌退萬步言，如認定原告應處罰鍰，被告亦應考量行政罰法
第18條第1 項「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」之規定，以及修正稅務違章案件裁罰參考表使用須知第4 點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」之規定，核定適當之罰鍰金額，以符法制。
㈢被告認定事實係出於臆測，應不足採：
⒈按法務部公布之行政罰法總說明：「四、基於有責任始有
處罰之原則，就違反行政法上義務行為者之責任條件及責任能力加以明定。……。此外，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法」，次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎」最高行政法院61年判字第70號及62年判字第402號判例意旨參照。違法事實應依證據認定之，無證據則不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為司法訴訟及行政程序適用之共通法則。從而，稅捐機關對納稅義務人處予罰責當時，必須對其違法行為主觀究出於故意或過失，負完全舉證責任，不得臆測。
⒉原告88年度營利事業所得稅結算申報及87年度未分配盈餘
加徵營利事業所得稅申報，分別經被告核定補徵稅額19,554,741元及3,719,738 元，合計23,274,479元（繳納期間：自94年5 月16日至94年5 月25日止），原告先於93年12月31日同額列報「所得稅費用」23,274,479元，嗣於94年
6 月間針對被告核定之部分內容申請復查，並未於前開繳納期限內繳納該2 筆稅款。該復查申請案件經被告審理後，迄至98年7 月始作出復查決定並重新核發繳款書予原告（繳納期間：自98年11月16日至98年11月25日），原告爰於98年11月20日繳納該2 筆稅款在案。
⒊原告於94年度所分配之93年度盈餘，已扣除前開2 筆稅款
所得稅費用，益證計入93年度之股東可扣抵稅額帳戶非屬故意，此屬93年度部分，顯非屬原告94年另有一故意或過失行為，被告不能依據原告93年度申報之情形推定原告94年度之申報行為屬故意。
⒋惟被告以原告至98年11月20日始繳納該2 筆稅款，距93年
12月31日已近5 年，從而臆測原告將該2 筆未繳納稅款計入93年度股東可扣抵稅額帳戶之行為，逕指摘原告94年度超額分配股東可扣抵稅額，係明知有此結果而為之，並非過失，應裁處最高1 倍罰鍰云云，其認事用法嫌有未當。
㈣被告為本件裁罰時，未舉證證明原告有何故意或過失，且未
載明原告行為究係故意或過失，反而指陳既已核發違章裁處書及裁處罰鍰，客觀上已足以使原告明瞭本件未符合行政罰法第7 條之免罰規定，足見其裁罰處分不符合行政明確原則及違背行政罰法之立法理由，自非合法妥當，應予撤銷：
⒈按「行政行為之內容應明確。」「行政處分以書面為之者
，應記載下列事項：二、主旨、事實、理由及其法令依據」分別為行政程序法第5 條及第96條第1 項第2 款所明定。行政處分此等記載之主要目的，係為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會。又，行政罰法既以行為人之行為出於故意或過失為處罰之要件，從而，稅捐機關對納稅義務人處予罰責時，務必先舉證納稅義務人有「故意或過失」之情，且於裁罰處分書中載明究為「故意或過失」，使原告足資判斷稅捐機關之裁罰處分是否合法妥當，始符法義。
⒉被告為本件裁罰處分時，並未舉證證明原告有何故意或過
失，且未於本件裁罰處分書載明原告行為究係故意或過失，反而指陳其既已核發違章裁處書及裁處罰鍰，依一般社會常情及經驗法則，客觀上已足以使原告明瞭本件未符合行政罰法第7 條「違反行政法上義務之行為非出於故意過過失者，不予處罰」之免罰規定，否則何須以違章裁處罰鍰云云，足見被告本件裁罰處分，不符合行政程序法所定行政明確原則及違背行政罰法為提昇人權之保障，責由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任之立法理由，自非合法妥當，應予撤銷等語。並求為判決撤銷原處分（復查決定）與訴願決定關於罰鍰部分。
四、被告答辯略以：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2 款所明定。次按「營利事業……以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。……營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第1 款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日。」「營利事業依第3條之1規定，得分配予股東或社員之可抵減稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。
其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額/ 累積未分配盈餘帳戶餘額股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。」「依第66條之1 規定，應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，應於每年1 月底前，將上一年內分配予股東之股利或社員之盈餘，填具股利憑單、全年股利分配彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將股利憑單填發納稅義務人。但營利事業有解散或合併時，應隨時就已分配之股利或盈餘填具股利憑單，並於10日內向該管稽徵機關辦理申報。前項規定之營利事業應於辦理結算申報時，依規定格式填列上一年內股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料，併同結算申報書申報該管稽徵機關查核。但營利事業遇有解散者，應於清算完結日辦理申報；其為合併者，除屬第66條之3第1項第5 款情形外，應於合併生效日辦理申報。前項所稱股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料，係指股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額、當年度增加金額明細、減少金額明細及其餘額。」「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰：一、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額……致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」為行為時所得稅法第66條之2第2項、第66條之3第1項第1款、第2 項第1款前段、第66條之5第1項、第66條之6第1項、第102條之1及第114條之2第1項第1 款所明定。又「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。……故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。」「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……其他各稅列選案件……二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部70年2月19日臺財稅第31318號函及80年8 月16日臺財稅第000000000號函所明釋。
㈡關於原告主張其雖因過失致93年度股東可扣抵稅額帳戶期末
餘額不正確，惟此係93年度過失行為，而非94年度另有一故意或過失行為乙節：
⒈本件原告顯係故意所為：
⑴營利事業以現金繳納屬87年度或以後年度經稽徵機關調
查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額，以繳納稅款日，計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期，此觀諸行為時所得稅法第66條之3第1項第1款及第2項第1 款前段規定自明。
⑵兩稅合一制度自87年度1月1 日起實施迄93年底止已達7
年，且原告營業頗具規模，其93年度資本額已達80.5億餘元、營業額高達204 億餘元，且為上市公司，應已設有專屬會計人員處理相關帳務，又係經會計師簽證案件，依渠等專業知識，應明知依首揭法條規定，應有實際以現金繳納屬87年度或以後年度經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額，方可於繳納稅款日直接計入股東可扣抵數額帳戶，據以分配。
⑶原告係於94年3 月15日始收到財政部臺北國稅局核發補
徵88年度營利事業所得稅19,554,741元及87年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅3,719,738 元之稅單（下稱系爭稅單）及核定通知書，有該局101 年7 月12日財北國稅內湖營所字第1010203053號函及附件影可稽。
⑷原告94年3 月15日始收到系爭稅單，應明知其於93年12
月31日斷不可能收到系爭稅單；另依原告提示其93年1月1 日至93年12月31日股東可扣抵稅額帳戶資料，其上載有「93.12.31核定補徵88年營所稅稅額19,554,741元」「93.12.31核定補徵87年未分配盈餘稅額3,719,738元」，及其提示之93年12月31日會計分錄摘要欄載有「88年營所稅核定」益證原告明知其於93年12月31日無從繳納該2 筆稅款。卻仍將稅款23,274,479元計入93年12月31日之股東可扣抵稅額帳戶內，依一般經驗法則及論理法則，原告主觀上應可明知及預期在93年度及以後各年度，只要其分配之盈餘所包含之可扣抵稅額，涵蓋該金額23,274,479元（即超過正確應計入部分），即一定會發生超額分配之情事，進而發生原告尚未繳納該款，而受分配股利或盈餘之股東，卻以該股利或盈餘分配所含之可扣抵稅額先行扣抵應納稅款，進而侵蝕國家稅收情事。
⑸又原告另主張其於94年度分配93年度未分配盈餘時已扣
除該2筆稅款，益證原告將該2筆稅款計入93年度之可扣抵稅額帳戶並非故意乙節，實則該2 筆稅款係屬估計變動並非錯誤更正，依一般公認會計原則，自應於94年3月15日收到系爭稅單時，調減原告94年度當期損益，而非調減累積未分配盈餘，原告卻主張自其累積未分配盈餘項下調減，反而使其於94年度分配盈餘時，適用更高之可扣抵稅額比率，超額分配可扣抵稅額情況更甚（股東可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×股東可扣抵稅額帳戶餘額/ 累積未分配盈餘帳戶餘額）。再者，原告於原查階段傳真之累積未分配盈餘資料，其並未自累積未分配盈餘帳戶扣除該2 筆稅款。
⑹綜上，原告明知其於94年3 月15日始收到系爭稅單，其
93年12月31日顯然無法預知及繳納該2 筆稅款，且原告遲至98年11月20日始予繳納，距93年12月31日已近5 年，原告卻仍將遲至98年11月20日始予繳納之該2 筆稅款，計入原告93年度股東可扣抵稅額帳戶（發生日93年12月31日），致虛增股東可扣抵稅額帳戶餘額，顯係明知違法而故意為之。
⒉原告違章行為發生年度為94年度：
⑴原告違反所得稅法第66條之3 規定虛增股東可扣抵稅額
帳戶金額，被告乃依據同法第114 條之2 第1 項第1 款規定裁處1 倍罰鍰。所得稅法第114 條之2 第1 項第1款規定之構成要件如下：
①違反所得稅法第66條之3 規定虛增股東可扣抵稅額帳戶金額。
②致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額。
⑵原告於93年度並未發生超額分配情事。
⑶原告於94年3月15日始收到系爭稅單，卻故意將該2筆稅
款共計23,274,479元計入93年12月31日股東可扣抵稅額帳戶，依一般社會常情及論理法則，原告應係於94年3月15日接獲系爭稅單以後至94年5 月31日間（原告93年度營利事業所得稅申報日）所為。
⑷原告係於94年6 月24日始發生超額分配（被告係按股息及紅利分配基準日）。
⑸綜上，原告顯係於94年3 月15日接獲系爭稅單以後至94
年5 月31日間，違反所得稅法66條之3 規定，將尚未繳納稅款23,274,479元計入93年底度股東可扣抵稅額帳戶金額，虛增股東可扣抵稅額帳戶餘額；又原告隨即於94年6 月25日發生超額分配股東可扣抵稅額，原告係於94年6 月25日始符合所得稅法第114 條之2 第1 項第1 款規定之法定構成要件，自無原告所稱其過失或故意之行為係在93年度。
⒊綜上，原告對其超額分配股東可扣抵稅額，明知有此結果
而悍然為之，顯係故意為之，自不得謂係過失，被告裁處最高1 倍罰鍰並無違誤，有最高法院50年臺上字第1690號判例可參照。另本件顯係原告於94年間故意為之，其主張其僅於93年度有故意或過失，而非94年度另有一故意或過失行為，核不足採。
⒋關於原告主張93年之錯誤若更晚數年後才發現，豈不連續
數年都要處罰乙節；財政部所屬各地區國稅局就類似案例已達成共識，於臺灣地區營利事業所得稅稽徵業務第24次聯繫會議決議，應依所得稅法第114條之2第1項第1款規定處罰，惟不可連續處罰，自不發生原告主張之連續處罰情事，原告主張核不足採。
⒌原告主張被告雖曾於96年1 月12日（原告誤為96年1 月22
日）函請會計師提示「94年度會計師簽證申報工作底稿」「93年度盈餘分配，相關股東決議文件」及「其他：差異分析等事項」，惟其提示事項並未勾選包括「股東可扣抵稅額帳戶帳頁影本」乙節：
⑴原告94年10月5 日與簽證會計師簽訂之營利事業所得稅
暨未分配盈餘簽證申報委任書約定一、委任範圍：辦理原告94年度營利事業所得稅、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表暨93年度未分配盈餘申報書之簽證報告書，是本件股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表亦為會計師簽證項目之一。
⑵原告94年度營利事業所得稅申報案係列選案件，經被告
於96年1 月12日函請會計師提示94年度會計師簽證申報工作底稿。
⑶所得稅法第102條之1第2 項明定，營利事業於次年辦理
上一年度營利事業所得稅結算申報時，應將上一年內股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料，併同結算申報書申報該管稽徵機關查核，此可由93年度營利事業所稅結算申報書之標題，並未載有股東可扣抵稅額，僅載有「93年度營利事業所得稅92年度未分配盈餘申報書」，惟該封面目錄明載頁次14股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表可證。是以，被告原查於96年1 月12日傳真代理人簽證會計師曾國禓於96年1 月22日前提示相關帳證，已很明確載有「094 年度簽證案件」，該內容本已包含可扣抵稅額帳戶之查核，乃屬當然，亦係會計師界及營利事業普遍皆知；另亦可由被告調查函之調查項目中，並未將「可扣抵稅額帳戶案件」獨立單獨列成一項可證。又被告於派查時亦直接將94年度營利事業所得稅、可扣抵稅額帳戶及93年度未分配盈餘以同一派查編號派查，被告96年6 月4 日傳真通知補正項目可證。
⑷再依稽徵機關查核實務，凡屬會計師簽證案件，除簽證
異常案件外，一般均以書面審查為原則，即僅調閱會計師簽證工作底稿查核，然該工作底稿即已包含簽證會計師查核帳戶之相關資料，此乃會計師界及營利事業普遍皆知。本件自當不例外，毋庸請原告提示「當年度帳簿憑證及有關文據、股東可扣抵稅額帳戶帳頁影本」，此屬當然。
⒍關於原告主張被告迄96年6 月4 日止尚未收到原告93年度
核定之股東可扣抵稅額帳戶變動明細表核定通知書，斷不可能將原告94年度股東可扣抵稅額帳戶納入調查範疇乙節：
⑴原告93年度核定之股東可扣抵稅額帳戶變動明細表被告
係於96年5 月10日核定，至該通知書左上角之製表日期，係指查調人員查調日期。另依稅捐稽徵機關作業，不會將核定通知書寄送予原查，此乃屬當然，次一年度查審人員倘有業務上需要，即可逕自被告電腦查調或調取原卷即可，無須一定要收到該核定通知書，方可審查本年度案件，原告顯係誤解被告作業。
⑵被告於95年4 月7 日、96年1 月8 日分別派查原告93年
度及94年度營利事業所得稅（含股東可扣抵稅額帳戶）經所屬審查人員簽收。因股東可扣抵稅額帳戶屬實帳戶，不因年度結束而結清為0 元，而係直接將上年度餘額結轉次年度。依一般稅捐稽徵機關查核實務，被告審查人員為確認該帳戶期初餘額（即上一年度之期末餘額），於查核該年度之營利事業所得稅案件時，均須調閱前案（附有核定通知書），縱一時無法調取前案，亦可直接自被告電腦調閱前案相關申報、審查報告及核定情形；審查人員除了解前案（前一年度）經調整補徵內容據以研判查核重點外，並勾稽具有延續性會計科目，例如其上年度期末餘額與本期期初餘額是否相同，倘上年度該帳戶有經被告調整─如虛增可扣抵稅額金額，則本年度該帳戶餘額亦應一併調整，進而可合理推測次一年度超額分配可扣抵稅額之可能性相當高；另於陳核直屬長官審核時，更須將上一年度營利所得稅申報及核定資料全卷，連同本年度營利事得稅案件之申報資料及審查報告一併陳核。更遑論93年度股東可扣抵稅額帳戶於96年
5 月10日即已結案，承辦員得逕自電腦查調審查報告或申報資料或核定資料，或直接向前案承辦員（兩年度案件均屬被告同一科室即審查一科人員查核）借卷影印調整內容即可。是以，依經驗法則及論理法則，自應無原告所主張其上一年度可扣抵稅額帳戶未經被告核定、被告審查其次一年度可扣抵稅額帳戶之承辦人員迄96年6月4 日止尚未收到原告93年度核定之股東可扣抵稅額帳戶變動明細表核定通知書，無從知悉上一年度核定等情形，原告主張核不足採。
⑶又被告96年6月4日之傳真函第二、⒋⑻點，即已載明「
請會計師補充說明及提示『當年度盈餘分配數及股東可扣抵稅額帶出數為何』」，益證被告已確實查獲原告違章情事。遑論94年度之原查審查報告業已敘明。
㈢關於上訴審廢棄判決關於原告提出違章案件移送表，主張違
章查獲日期為96年10月4 日，此記載是否影響調查基準日之認定原則，本院原判決均未指駁，有理由不備之違法乙節：
⒈被告於96年1月12日以傳真方式通知簽證會計師於96年1月
22日前提示會計師工作底稿；被告於96年6月4日傳真通知簽證會計師應於96年6 月11日前補正相關資料，其中第二⒋⑻點載有「當年度盈餘分配及股東可扣抵稅額帶出數為何，請提相關證明文件」；原告於96年7 月5 日回復補充說明，被告所屬承辦員於96年10月4 日陳核94年度營利事業所得稅全案（含94年度可扣抵稅額帳戶）及93年度未分配盈餘查核情形。
⒉綜上，被告於96年1 月12日即已傳真調查通知函，依首揭
規定，本件調查基準日為96年1 月12日。縱認被告於該日尚未為積極調查，惟前一年度股東可扣抵稅額帳戶業經被告於96年5 月10日核定，被告嗣於96年6 月4 日傳真通知資料，其中⒋⑻已明載「當年度盈餘分配及股東可扣抵稅額帶出數為何，請提相關證明文件」，益證被告至遲於96年6 月4 日以前即已查獲原告超額分配事證。至96年10月
4 日係被告原查陳核全案報告予直屬長官之日，依一般經驗及論理法則，與查獲日顯然無涉，原查顯係將其自行認定之查獲日「96年6 月4 日」誤載為「96年10月4 日」。
本件原查縱係誤載，該違章移送單亦屬內部簽署之文件，並非對外送達當事人之文書，自不生行政處分之效力，亦無拘束本件之效力，更遑論被告違章裁處審查報告已載明調查基準日為96年1 月22日（應為96年1 年12日，違章審查人員顯係筆誤），原告主張核不足採。
㈣關於原告主張縱其94年度申報行為應受處罰，被告並未審酌
原告究為故意或過失、應受責難程度，逕以超額分配之金額多寡為唯一考量，處以原告最高1 倍之罰鍰，違反行政罰法第18條第1項規定，原處罰鍰應予撤銷乙節：
⒈行政罰法第18條第1 項規定「裁處罰鍰」應審酌違反行政
法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。另財政部於98年11月6 日修正稅務違章減免處罰標準（下稱稅務違章減免處罰標準）第7 條明定「依所得稅法第114 條之2 規定應處罰鍰之案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、超額分配可扣抵稅額在新臺幣3,000 元以下，免予處罰。二、不應分配可扣抵稅額而予分配，其分配之可扣抵稅額在新臺幣3,000 元以下，免予處罰。三、營利事業超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配，如其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業百分之百持有，免予處罰。四、營利事業依所得稅法第75條規定辦理當期決算或清算申報，嗣經稽徵機關查獲有超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配情事，其於股東之綜合所得稅結算申報法定申報日開始前已向稽徵機關更正股利憑單或已依稽徵機關責令補繳期限補繳超額分配稅款，按應處罰鍰減輕2 分之1。」⒉前項稅務違章減免處罰標準，係財政部本於稅捐稽徵機關
之上級行政機關之地位，就各類違章行為之情節輕重（故意或過失）及危害程度多寡為整體性衡量所訂定之裁量標準，以簡化各稅捐稽徵機關執行個案之行政裁量，另觀諸前揭稅務違章減免處罰標準，亦並非逕以超額分配之金額多寡為唯一考量，顯然符合行政罰法第18條之規定。
⒊被告縱未於裁罰處分書或復查決定書內，敘明被告裁處罰
鍰究係因原告故意或過失，惟原罰鍰處分業已審酌當事人違章情節之輕重程度，被告違章裁處書稿業已載有「本件受處分人縱（筆誤為雖）非故意，但按其情節應注意、並能注意，而不注意，尚難謂無過失。」並已審酌本件不符合行政罰法第7 條第1 項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定。
⒋綜上，被告認定原告顯係故意，縱非故意亦難謂無過失，
且金額鉅大，影響國家稅收至鉅，裁處1 倍罰鍰，原告主張被告未審酌前揭因素，顯係誤解。
㈤關於原告主張原處分未載明原告有何故意或過失應處罰鍰1
倍之理由，違反行政程序法第96條第1 項第2 款之規定且不能補正，且於訴願程序亦付之闕如乙節：
⒈最高行政法院93年度判字第1624號判決僅係個案並非判例
，尚不得援引比附。行政程序法第96條第1項第2款規定「行政處分以書面為之者，應記載下列事項……二、主旨、事實、理由及法令依據。」該法條並未明定故意或過失之理由應於書面行政處分中之載明。
⒉行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其
法令依據，惟此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。此有最高行政法院96年度判字第594 號判決可參照。又稅捐稽徵機關核發之裁處書係屬大量及格式化作成之同種類處分或以機器作成之行政處分，依據行政程序法第97條第3 款規定，本得不須載明理由。更遑論本件違章處分書，原已記載足使原告瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，自非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。
⒊又被告縱未於裁罰處分書或復查決定書內載明「故意或過
失」，惟裁處書表達充分，足以認原告知悉裁處之理由：⑴被告裁處時，稅務違章減免處罰標準業已明定裁處之倍數。
⑵違章裁處書中之「適用法條及應處罰鍰」欄位業已載明
「一、依所得稅法第114 條之2 第1 規定，營利事業違反第66條之2 第2 項規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍之罰鍰。二、依所得稅法第114 條之2 第1 項規定，營利事業違反第66條之3 或第66條之4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰。」等資料，另於「違章事實」欄位中，已載有「受處分人……於94年間分配股利，因未依同法（所得稅法）第66條之2 規定列在期初股東可扣抵稅額帳戶餘額，虛增該帳戶金額，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，核有超額分配金額15,980,567元，經被告查獲」等資料，已充分表達本件違反法令之依據及裁處之理由。
⑶被告縱於裁處書中未載明「本件未符合行政罰法第7 條
免罰之規定」，惟被告既核發違章裁處書及裁處罰鍰，依一般社會常情及經驗法則，客觀上已足以使原告明瞭本件未符合行政罰法第7 條「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」之免罰規定，亦足證被告認定本件縱非故意亦難謂無過失，此屬當然。
⑷原處分（復查決定）及訴願決定針對原告所為主張逐一
論駁。縱被告及財政部未分別於原處分（復查決定）及訴願決定書載明原告究係故意或過失，惟原告自復查至訴願階段，僅主張應適用稅捐稽徵法48條之1 自動補報補繳免罰之規定，對裁罰倍數並不爭執，即自始主張本件縱不適用稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，被告於裁處時亦應斟酌原告違章情節並非故意而減輕其責，被告及財政部自無須分別於原處分（復查決定）及訴願決定中論述。
⑸退步言，本件縱屬處分理由不備之違法行政處分，亦非
屬無效之行政處分，亦得依行政程序法第116條第1項前段規定得以轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之行政處分，且依行政程序法第103條第7款規定，因原告於本件提起訴願前依法律應向行政機關聲請再復查、重審或其他先行程序者，本件行政處分轉換前，亦得不予原告陳述意見機會。
⑹退萬步言，本件縱原處分未載明「故意或過失」，依據
行政訴訟法第125 條規定，本院對於涉及裁判之重要事實關係，亦得本於職權自行確定或調查不受當事人聲明或主張之拘束，本件自不能因原行政處分未載明「故意或過失」，而否定被告原處分之效力。
㈥關於原告主張其於調查基準日之前自動補報，另被告卷內未附派查簽收單乙節：
⒈被告已論明原告未於調查基準日之前自動補報，由前揭本件相關事實發生之順序及證物可證。
⒉有關被告派查簽收單（96年1月8日簽收），因該派查係屬
大量性電腦派查，文件繁多，簽收單另案存檔，惟以被告提示之該電腦查詢資料即可為證。另被告原查於96年1 月12日傳真通知簽證會計師於96年1 月22日前提示會計師簽證申報資料，該日亦早於原告主張其於96年7 月10日委託會計師申請更正函(被告收文日─96年7月19日)，近6個月，原告主張核不足採。
㈦關於原告主張稅捐稽徵法第48條之1規定及財政部臺財稅第0
00000000號函釋意旨，應以調查人員已掌握違章事實之具體事證，方能做為「查獲日」之認定，有最高行政法院90年度判字第1147號判決及95年度判字第685 號判決可資參照乙節：
⒈原告顯然增加稅捐稽徵法第48條之1所無之限制：
⑴稅捐稽徵法第48條之1 前段明定「納稅義務人自動向稅
捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰一律免除。」⑵該法條之立法意旨「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除
已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除，但其本應依刑法等法律論處之處罰，則不包括在內」。
⑶又稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱之「進行調查」，應
指如稅捐稽徵機關對特定漏稅事實存在之可能性，已經產生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，派員展開調查，同時從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測，此時即符合「進行調查」之定義。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，縱納稅義務人對此有爭執，最多也只不過是涉及如何證明「內部調查事實真實存在」一節而已。因此所謂「進行調查」並不能解為：一定要等到「違章事實已可明確認定」，甚至是「違章事實已經明確對外宣示」，才能算是「進行調查」，否則將違反稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰構成要件要素所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規範本旨。
有本院97年度簡字第205號判決可參。
⒉被告於95年4 月7 日派查93年度股東可扣抵稅額帳戶以前
，即已列印該帳戶變動明細申報表異常審核清單連同案件派查，被告承審人員一接獲該資料，即可由該清單作高度可能存在之合理推測，原告虛增93年度可扣抵稅額帳戶餘額至少20,059,514元（期末餘額欄25,990,685-5,931,171），該案嗣於95年11月30日前經被告審查一科科長批示同意承辦員意見，認定原告虛增可扣抵稅額帳戶金額20,059,514元。本件原查於96年1 月12日即已著手調查，依前揭法條規定，本件調查基準日自當為96年1 月12日，原告於96年7 月18日向被告申請更正已在該日之後，自無免罰之適用；又原查查核本件時，即可逕自被告電腦查調前案相關資料或調取前案全卷，並依據前一年度案件之該帳戶異常審核清單或審查報告或核定通知書等及依本年度原告可扣抵稅額帳戶變動明細申報表及異常清單等資料，即足以對原告超額分配可扣抵稅額之違章事實存在之可能性，除產生了高度可能存在之合理推測外，更已掌握相關具體事證，此可由本年度原查於96年6 月4 日傳真通知原告應於96年6 月11日前補正相關資料，其中第二、⒋⑻點明載「當年度盈餘分配及股東可扣抵稅額帶出數為何，請提相關證明文件」可證，否則何須向原告調查「股東可扣抵稅額帶出數為何」（其分配股東可扣抵稅額性質），原查至遲於該日96年6 月4 日除對違章事實存在之可能性，產生了高度可能存在之合理推測外，更已掌握相關證據，原告於96年7 月18日向被告申請更正已在該日之後，自無免罰之適用。
⒊綜上，原告主張核不足採。至原告所主張最高行政法院90
年度判字第1147號判決及95年度判字第685 號判決，僅係個案，與本件事實案況不同，且並非判例，尚不得援引適用等語。並求為駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭點厥為：被告審認原告94年度故意超額分配股東可扣抵稅額15,980,567元，而按超額分配稅額處最高之1倍罰鍰，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠本件本稅部分業經上訴審廢棄判決上訴駁回而告確定，而經廢棄發回者僅罰鍰部分，合先敘明。
㈡次按行政訴訟法第260 條第1 項規定：「除別有規定外，經
廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。」第2 項規定：「前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。」第3 項規定：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」所謂法律上判斷係指依該個案事實應如何適用法令而言，而法院判決適用法令之過程，除就法令條文之概念予以釋義外，尚須就個案具體事實與法令構成要件之合致性為涵攝，故上開規定所指法律上判斷固不及於最高行政法院廢棄判決關於應調查事項之指示，但如其已就個案事實為法律構成要件之涵攝，具體表示法律見解者，高等行政法院更為審判時，如查無任何證據足以推翻最高行政法院據以涵攝法律構成要件之事實，依上開規定，即應受該法律見解之拘束，而據為判決之基礎（最高行政法院99年度裁字第3019號裁定意旨參照）。
㈢又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7 條第1 項及第18條第
1 項分別定有明文。查被告係依修正後所得稅法第114 條之
2 第1 項第1 款規定，處原告超額分配金額1 倍之罰鍰15,980,567元，為本院原判決依法確定之事實，惟依上述行政罰法第7 條第1 項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，而本件就原告之超額分配違章行為，究有何故意或過失，因本院原判決未加以審認，即將被告之罰鍰處分予以維持，而有理由不備之違法，已經上訴審廢棄判決明載在廢棄發回判決意旨。是本件原告之超額分配違章行為已經上訴審確認無訛，並應依修正後所得稅法第114 條之2 第1 項第1 款規定裁處罰鍰，依上揭規定與說明，本件判決自應受此上訴審廢棄判決法律見解拘束。於茲須進一步探討者為本件原告之上開違章行為，究有何故意或過失，暨被告處原告超額分配金額1 倍之罰鍰15,980,567元，是否適法？⒈對此，原告主張本件依稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補
繳之規定，即應免罰，自無故意或過失可言。然按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；……各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」據此，該條所謂自動補報補繳免罰之規定，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員。故若經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用（最高行政99年度判字第1145號判決意旨參照）。
⒉查被告曾於96年1 月12日傳真原告，因稽徵業務需要，通
知其應於96年1 月22日提示有關資料備查，其明載調查項目包括：⑴94年度簽證案件，⑵93年度未分配盈餘申報案件；請原告提示資料包括：⑴94年度會計師簽證申報工作底稿，⑵93年度盈餘分配，相關股東會決議文件，⑶其中：進項差異分析。有該傳真函影本附本院99年度訴字第2418號卷宗第89頁足稽，因93年度未分配盈餘與94年度股東可扣抵稅額期末餘額之核定相互牽連，是知被告於是時（即96年1 月12日）即已針對原告系爭年度相涉之93年度未分配盈餘及系爭年度簽證案件為調查，而通知原告提示「93年度盈餘分配，相關股東會決議文件」及「系爭94年度會計師簽證申報工作底稿」，揆諸上開規定與說明，該日期96年1 月12日，自得為被告指定之調查人員進行調查之基準日。原告主張是日尚非調查基準日，容有誤解。至原告主張被告本件違章案件移送表，所載日期「96年10月6日」為調查基準日等語，然查，該違章案件移送表所載日期欄位係載明為「查獲日期」（見本件訴更一卷宗第38頁影本），並非「調查基準日」，亦即查獲日期與調查日期，分屬不同概念之日期，不能混為一談。在此所謂調查基準日，應係指稅務機關因納稅義務人有逃漏稅案件嫌疑，經開始依職權發動蒐集違章資料文件之調查程序者而言；嗣經蒐集足夠違章情事之證據，足以認定納稅義務人之違章事實後，始有所謂查獲之結果，而形成所謂查獲日期。原告對此，容有將兩種不同日期相提並論之誤會，要無足採。本件被告就系爭年度超額分配可扣抵稅額之調查基準日應為96年1 月12日，原處分（復查決定）及訴願決定均誤載為96年1 月22日，洵堪認定。
⒊原告對於系爭年度超額分配可扣抵稅額是否有故意或過失
？原告固主張收到93年度核定通知書，即申請更正94、95年度相關牽動項目，就本件94年度股東可扣抵稅額而言，縱發生超額分配，並無故意或過失等語。惟查，原告係於94年3 月15日收受其87年度未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅（3,719,738 元）及88年度營利事業所得稅（19,554,741元）之補稅稅單，有其掛號送達回執附本院卷第
175 頁足佐，而此兩筆稅款影響系爭94年度股東可扣抵稅額。原告收到該等稅單後，並申請復查而未繳納補稅稅款，且本件原告93年度營利事業所得稅結算申報期間，係於94年3 月15日至94年5 月31日之間所為，原告卻仍將98年11月20日始繳納之2 筆稅款合計23,274,479元（距93年12月31日已近5 年），於93年12月31日即計入可扣抵帳戶（見被告證物5 、原告證物8 及原處分卷第234 頁），致虛增股東可扣抵稅額帳戶餘額，復於96年6 月24日將股東可扣抵稅額予以分配（見本院卷宗第181 頁反面）。是其於收到被告補稅通知，明知有2 筆補稅稅款有待繳納，尚有爭議，卻於未繳納該2 筆補稅稅款，即將經被告認定有虛增股東可扣抵稅額帳戶之餘額予以分配，難謂無知情故犯之故意心態。原告主張對此並無故意過失等情，難謂可採。
⒋罰鍰裁量部分：
⑴按「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額
分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰：一、違反第66條之2第2 項、第66條之3 或第66條之4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6 規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」為修正後所得稅法第114 條之2 第1 項第1 款所明定。
⑵次按修正後稅務違章案件裁罰參考表，就修正後所得稅
法第114 條之2 第1 項第1 款部分，固規定：「一、超額分配之金額在3 萬元以下者，按超額分配之金額處0.
2 倍之罰鍰。二、超額分配之金額超過3 萬元至10萬元者，按超額分配之金額處0.5 倍之罰鍰。三、超額分配之金額超過10萬元者，按超額分配之金額處1 倍之罰鍰。」惟依上述行政罰法第18條第1 項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。
⑶經查，原告有超額分配可扣抵稅額之事實，已如上述，
而有該當所得稅法第114 條之2 第1 項第1 款規定之違章行為，固洵堪認定。原處分因而據以按原告超額分配稅額處最高1 倍之罰鍰15,980,567元，固非無見。惟查，本件復查決定對於原告上開違章情節之故意或過失主觀要件，並未予以探討認定，即逕認原核按原告超額分配稅額處最高1 倍之罰鍰15,980,567元，並無違誤，已有可議；而本件訴願決定對於原告上開違章情節之故意或過失主觀要件，亦未予分析探究，即認定原處分（復查決定）按原告超額分配稅額處最高1 倍之罰鍰，並無不合，然揆諸前揭法條及上訴審廢棄判決意旨，因原處分未具體考量本件個案之違章情節及違反行政法上義務行為應受責難程度等因素，容有未合；且原處分作成之際所得稅法第114 條之2 第1 項第1 款原規定係處以「
1 倍」罰鍰，修正後所得稅法第114 條之2 第1 項第1款則規定處以「1 倍以下」之處罰倍數之修正，有利於原告，而本件原告之違章行為具故意之主觀責任條件，已如上述，惟縱因其違反行政法上義務之行為符合故意要件，仍非必然處以最高1 倍之罰鍰，而此裁罰倍數之高低乃原處分機關之行政裁量權，基於權力分立原則，司法權自不宜介入，故將原處分關於罰鍰部分廢棄，著由被告另為適法之處分。
⑷又，被告主張雖然復查決定及訴願決定未敘明故意過失
理由，但實際上仍有審酌故意過失等語，忽略行政處分應記載理由之規定（行政程序法第96條第1 項），且本件亦查無符合行政程序法第97條規定得不記明理由之情事；至於事後補記應記明理由之方式，法律固無明文規定，並不限於處分機關以相對人為直接對象，送達補記理由之書面為必要。惟處分機關於訴願程序提出答辯之書面中，補充載明行政處分應記明之理由，使相對人知悉者，亦可認為已踐行行政程序法第114 條第1 項第2款補記理由程序，該行政處分原未載明理由之瑕庛即已告治癒（最高行政法院97年度判字第214 號判決意旨參照），而本件被告亦未於訴願程序中為此部分理由欠缺之補記，則其於101 年7 月25日言詞辯論意旨中稱，本件不能因原處分未載明故意或過失，而否定原處分效力等語，與法未合，難謂有據，要無足採。
⑸再者，被告復稱，本件縱屬違法行政處分，亦非無效行
政處分，得依行政程序法第116條條第1項前段規定轉換等語。然查，本件原處分除未記載關於原告主觀責任條件之理由外，亦有未經考量因法律修正，裁罰倍數降低有利於原告，暨違章情節及應受責難程度之輕重之違失，有如上述，尚非僅單純原處分未記載故意或過失之認定理由而已；又被告亦僅單純以行政處分之轉換為敘述，並無正式作成行政處分轉換之內涵，是本件尚與行政程序法第116 條第1 項行政處分轉換要件未符，一併敘明。
七、從而，本件原處分（復查決定）關於罰鍰既有上述瑕疵，於法未合，容有違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定關於罰鍰部分，為有理由，均應予以撤銷，發回原處分機關更為適法之處分。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，第104 條，民事訴訟法第87條第2 項後段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 2 月 26 日
書記官 林 俞 文