臺北高等行政法院判決
101年度訴更一字第79號
102年1月3日辯論終結原 告 財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學代 表 人 陳東和（校長）住臺北市○○區○○街○○巷○弄○號訴訟代理人 耿淑穎律師
王彩又律師張淑美律師被 告 新竹市稅務局代 表 人 施玟麗（局長）住同上訴訟代理人 王惠紋
周盟益上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國99年6月11日99年訴字第17號訴願決定，提起行政訴訟。經本院於99年年10月28日以99年度訴字第1545號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於101年4月26日以101年度判字第360號判決廢棄原判決，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件起訴時被告之代表人原為石明紫，嗣於本件訴訟程序進
行中變更為施玟麗，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
㈡又本件被告於98年11月3日以新市稅地字第0980242887號函
（以下簡稱被告98年11月3日函）予以否准原告98年8月18日竹光復總字第0980000947號函（以下簡稱原告98年8月18日函）免徵其所有坐落新竹市○○段○○、○○、○○-1、○○-2、○○、○○-1地號等6 筆土地（以下簡稱系爭6 筆土地）地價稅之申請，並補徵96、97年度之地價稅及課徵98年度之地價稅。經查：
⑴被告上開核定除否准原告98年8月18日函免徵系爭6筆土地地
價稅之申請外，並另補徵96、97年度之地價稅及課徵當期（即98年度）之地價稅（按：本次係第一次補徵系爭6筆土地之地價稅），核其課徵標的係針對坐落於該6筆土地上，建物門牌號碼為新竹市○○路○段○○○號之綜合大樓（以下簡稱系爭綜合大樓）部分，出租予訴外人歐法小鎮有限公司、亞太美國學校、萬家福股份有限公司、允固建設有限公司等使用為之。
⑵惟就補徵系爭6筆土地之96、97年度之地價稅及課徵98年度
地價稅部分，被告原核定業經新竹市政府以99年度訴字第17號訴願決定「關於地價稅額核定部分撤銷，由原處分機關另為適法處分。其餘部分之訴願駁回。」撤銷，被告依該訴願決定意旨，於99年7 月5 日作成新市稅法字第09○○021986號重核復查決定（以下簡稱被告99年7 月5 日重核復查決定，原處分卷第864 頁至第873 頁參照）更正系爭6 筆土地關於補徵96、97年度之地價稅及課徵98年度之地價稅額後，即更正核定96年度之地價稅為新臺幣（下同）7,112 元、97年度地價稅為335,574 元、98年度地價稅為1,954,495 元；原告不服，迭經提起行政爭訟及行政訴訟，嗣經本院另案100年度訴字第204 號判決原告之訴駁回，因原告未表示不服提起上訴而告確定在案，有新竹市政府99年度訴字第17號訴願決定、被告99年7 月5 日重核復查決定及本院100 年度訴字第204 號判決正本影本各1 份在卷可資對照。
⑶第以原告98年8月18日函（即免徵系爭6筆土地地價稅之申請
函），因係基於土地稅減免規則第8條第2項規定之新事由（按：在98年之前，免徵地價稅之依據為土地稅減免規則第8條第1項第1款規定）請求免徵地價稅，而系爭6筆土地關於補徵96、97年度之地價稅及課徵98年度之地價稅部分，則係以之前之減免原因（即土地稅減免規則第8條第1項第1款規定）業已消滅為由，兩者減免之事由及法條依據不同，本不容混淆；且縱認原告98年8月18日函免徵系爭6筆土地地價稅之申請為可採，因其改採新減免原因（即土地稅減免規則第8條第2項規定之新事由），復係在98年8月18日（98年度地價稅事件須於98年9月22日前申請改適用特別稅率）始提出，依土地稅減免規則第24條「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」規定，亦僅有當期即98年度地價稅方有適用，之前之96、97年度地價稅事件尚不能溯及適用甚明；惟關於課徵系爭6筆土地之98年度地價稅及補徵96、97年度之地價稅部分，業經本院另案100年度訴字第204號判決確定在案，已如前述，故該部分自與被告98年11月3日函關於否准免徵系爭6筆土地之地價稅申請部分，應分別以觀；從而原告所主張關於系爭6筆土地之地價稅核定及其使用比例暨計算公式是否要含建蔽率等，因皆涵蓋在上開確定判決之訴訟標的範圍內，殊不得再於本件論究、審斷。原告疏未究明，仍於本件復就上開業經本院另案100年度訴字第204號判決確定部分再事爭執及主張，本院自得不予審究。是本件行政訴訟之標的僅為被告98年11月3日函關於否准免徵系爭6筆土地之地價稅申請部分，特予指明。
⑷至原告主張補徵94年度至98年度關於托兒所、綜合大樓地下
二樓停車場等之地價稅部分，乃被告另件就系爭6筆土地所為第二次之核定，即以99年1月5日新市稅地字第09○○230101號函（以下簡稱被告99年1 月5 日函）補徵94至98年之地價稅共計4,600,184 元。原告不服，提起訴願，於訴願審查期間，被告依訴願法第58條第2 項規定，於99年
7 月27日以新市稅法字第09○○206018號重審復查決定，更正系爭94至98年地價稅應納稅額為共計3,048,863 元，原告猶不服，循序提起訴願行政爭訟及行政訴訟，經本院另案
100 年度訴字第217 號判決駁回其訴，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字1973號判決駁回原告之上訴而告確定在案，有被告上開核定、重審復查決定及訴願決定暨前揭判決正本影本等件在卷可資對照，復為原告所不否認，自堪認坐落於系爭6 筆土地上關於托兒所、綜合大樓地下二樓停車場等之地價稅事件部分，已經法院判決認定確定在案無訛，自與本件係屬二事，尚與本件訟爭標的即被告98年11月3 日函關於否准原告98年8 月18日函免徵系爭6 筆土地地價稅之申請無涉，原告將之混為一談，殊有誤解；而關於此部分兩造之主張及陳述，因受上開確定判決之羈束，本院亦不得再於本件審理、論斷，均併此說明。
二、事實概要：㈠緣原告所有系爭6筆土地，原係供作該私立學校用地使用，
前依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，免徵地價稅在案。嗣被告於98年度地價稅稅籍清查時，發現坐落於系爭6筆土地上之系爭綜合大樓部分，自95年3月間起，即將部分面積陸續出租予訴外人歐法小鎮有限公司、亞太美國學校、萬家福股份有限公司、允固建設有限公司等使用，核與土地稅減免規則第8條第1項第1款規定不符，因認原告上開未供學校使用之土地，應自減免原因消滅之次期起（即96年起）恢復課徵地價稅。
㈡原告以98年8月18日函被告，主張略以其出租收益係全部供
學校支出使用，請求依土地稅減免規則第8條第2項規定予以免徵地價稅等語。被告審理結果，認原告所有之收益並非全部用於學校，核與前揭法條規定不符，乃以98年11月3日函予以否准所請，並核定原告未供學校使用之土地自96年度起改按一般用地稅率核課地價稅，並另補徵96、97、98年度之地價稅共計2,632,480元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定：「關於地價稅額核定部分撤銷，由原處分機關另為適法處分。其餘部分之訴願駁回。」。原告仍不服，遂向本院提起本件行政訴訟，經本院於99年10月28日以99年度訴字第1545號判決（以下簡稱原判決）駁回原告之訴。原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院於101年4月26日以101年度判字第360號判決（以下簡稱最高行政法院發回判決）廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠程序部分：
⒈原告對於本件訴願決定不服提起行政訴訟，本件訴訟尚在進
行中，詎被告竟依未確定之訴願決定另作出核課地價稅之違法行政處分，兩造乃開始另一行政訴訟，另案行政訴訟雖原告敗訴確定（案號為鈞院100年度訴字第204號判決）。惟本件標的，兩造既尚在訴訟進行中，被告豈可依未確定之訴願決定就同一訴訟標的另為行政處分，此違法行政處分應為無效之處分，該無效行政處分後之行政訴訟程序係奠基於違法行政處分之上，亦應歸於無效甚明。
⒉被告援引財政部50年5月25日台財稅發字第03497號函（以下
簡稱財政部50年5月25日函），乃係就該事件之受處分人未就事件之訴願決定表示不服，該事件之訴願決定乃告確定，該事件之受處分人之後若就稅務機關依確定之訴願決定所為新行政處分不服，自可再提出訴願及行政訴訟。反觀本件原告，係不服訴願決定乃依法起訴，故本件之訴願決定全部均告不確定，本件與上開財政部函釋內容迥異，財政部上開函示之訴願決定已確定，而本件之訴願決定尚未確定。本件被告係就不確定之訴願決定，逕為另一新行政處分，被告之新行政處分已違法甚明。財政部上開函釋內容既與本件不同，被告竟比附援引；以及被告未依法行政，反指摘不諳法律之原告，為何未於另案主張被告之新行政處分違法云云，均有未洽。
㈡有關傳訊證人徐裕明部分（原告之租金收益均用於原告本身）：
⒈按土地稅減免規則第8條第1項第1款及同條第2項規定如下：
「私有土地減免地價稅之標準如下：財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地．．．經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。前項第1款之私立學校，第2款之私立學術研究機構及第5款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」。
⒉依上開條文規定，財團法人所興辦業經立案之私立學校用地
，登記為財團法人所有，免徵地價稅之情形有二：（一）無收益之土地，依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，地價稅全免（財政部85年3月13日台財稅第000000000號函參照，以下簡稱財政部85年3月13日函）。（二）有收益之土地，依土地稅減免規則第8條第2項規定，地價稅全免。
⒊原告所有系爭6筆土地，原依規定免徵地價稅在案，嗣經被
告於98年度地價稅稅籍清查，發現系爭6筆土地中之○○地號土地，其上之綜合大樓，有部分樓層供出租使用，被告進而查核原告94至97年度之財務報表，依其上記載，原告有部分收益係納入原告之「作業基金」，供原告附設之托兒所使用。被告因而認原告所有系爭6筆土地收益，並非用於原告本身，執此核課原告96、97、98三年度之地價稅，計應課徵263萬2480元。
⒋原告附設之托兒所成立於89年間，迄同年7月31日止，托兒
所全部硬體設備所需款項為3,756萬3,772元，此有保全會計師事務所會計師邱豐濱、楊濱松89年9月15日之會計師查核報告可參。同年間原告「一次支付」3,859萬4,546元予附設托兒所，此有88年新竹市私立光復高級中學存摺、支存臨時對帳單列印表、支票存款戶往來明細對帳單可佐。由上可證托兒所之硬體設備款項，原告於89年間已一次付清，此後無再支付之必要甚明。本件被告核課系爭6筆土地之地價稅，年度為96年、97年、98年計三年度，參照上開說明，原告既於89年間一次付清托兒所硬體設備款項，實不可能再於96年、97年、98年三年度，重複支付該等款項。原告之租金收益既全用於原告自身，從而原告依土地稅減免規則第8條第2項規定，申請減免地價稅，自屬合法有據，被告以此為由，核課原告該三年度之地價稅顯屬無稽。
⒌被告抗辯原告租金收入未用於原告本身之唯一證據，係原告
94年至97年之財務報表附註。茲因托兒所之硬體設備係資產，只要資產存在，原告即應於財務報表顯現資產存在之歷史價值，故會計師乃於歷年之財務報表上列出該等數據。可見○○年之後財務報表出現之數據不過是因資產仍然存在，因而呈現之歷史價值而已，並非從○○年間迄今，每年均有該筆同額款項之支出。本件地價稅之核課，肇因於被告對於原告作業基金附註欄之文字敘述有所誤解，衡情，原告之財務報表係由會計師製作，為明真相，原告乃於前審聲傳訊會計師徐裕明到庭為證，惟前審就此重要爭點未傳訊徐裕明會計師查明真相，且未於判決交待何以未傳訊證人徐裕明會計師理由，原判決不備理由，自係違背法令。
⒍另原告名下之綜合大樓，98年度之租金收入係全部匯入原告
帳戶，該等租金收入已與原告帳戶內款項合一無從區分，惟原告本身在98年度之所有支出均用於原告本身，可證上開租金收入均用於原告本身，已合於土地稅減免規則第8條第2項免徵地價稅規定。茲檢附98年度綜合大樓之租金收入明細及憑證、以及該等租金收入用於原告本身之支出明細及憑證供參。
㈢托兒所是以自身盈餘支付耐震評估費用，並未用到原告的租金收入：
⒈托兒所係使用原告所有右任樓之1、2樓，但未使用科學樓，
故科學樓之耐震評估費用及耐震補強費用均與托兒所無涉。再者原告僅支付右任樓及科學樓之耐震評佑費用77萬2000元，目前尚未支出右任樓耐震能力補強費用303萬2000元，亦未支付科學樓耐震補能力強費用126萬2000元，合先敘明。
⒉原告所附設之托兒所，於上開95、96、97三年度，本身即有
收益，不但未接受原告支助，反分別匯款612萬0004元、697萬3457元、512萬4552元予原告，此有托兒所及原告合作金庫銀行帳戶資料可證，以上再再足證原告未將收益用於托兒所之硬體設備支出。參照上開法文規定，原告之收益既全用於原告本身，未用於所附設之托兒所硬體設備支出，系爭6筆土地已符合上開條文規定，被告出於誤會，援引財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函（以下簡稱財政部93年8月23日函）核課原告地價稅，即屬無據。
⒊原告於前審提出之原證6全部資料業經主管機關核可，由原
證6-2計畫表內容，資訊學程-基本電學實驗器低壓室內配線教板60組、資訊學程-工業配線教板60組等，均非托兒所課程，而是原告學校之課程，可證原證6是原告附設之托兒所打算要在下年度供給原告費用計劃，確係托兒所本身於下年度之預計支出甚明，被告認為該等支出是托兒所本身在該年度之支出，顯屬率斷；原判決同此認定，亦係與原告於前審提出之原證6不符，認定證據既與卷內資料矛盾，原判決自屬違背法令。
⒋經查會計年度為每年8月1日起至隔年7月31日止，須會計年
度結束後托兒所結算有盈餘才可匯款給原告，故在98年間，托兒所於會計年度結束後之98年9月4日才匯512萬4552元給原告，雖然時間是在原告支付上開耐震評估費用之後，但原告主張該等評估費用是由原告先代墊，之後托兒所再由匯給原告之98年度盈餘512萬4552元中提出款項返還原告上開代墊款；托兒所亦可主張由97年度匯給原告之697萬3457元中款項，去支付右任樓之耐震評估費用。不論何者均合法有據，被告之抗辯忽略款項可代墊且斷章取義專挑托兒所98年度匯款忽略托兒所97年度匯款，故被告抗辯為無理由。
㈣被告抗辯本件減免地價稅，其無准駁權，為無理由：
⒈按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：前項第1款之
私立學校，第2款之私立學術研究機構及第5款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」、「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」、「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」、「已准減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有下列情形之一，應即辦理撤銷或廢止減免，並依前條規定處理。第5款、土地收益未全部用於各該事業者。前項普查或抽查成果，應由直轄市、縣（市）主管稽徵機關函報直轄市、縣（市）主管機關備查。」，土地稅減免規則第8條第2項、第22條、第29條及第31條分別定有明文。
⒉由上開條文可證被告為准駁機關（以本件言，主管稽徵機關
為被告；主管機關為新竹市政府）。為免兩歧，核准人民申請減免地價稅之機關，應與核課地價稅機關相同，此為事理之當然。按本件核課原告地價稅者為被告，並非新竹市政府，故被告辯稱：關於本件減免地價稅，被告無准駁權，應由新竹市政府決定是否准許，而新竹市政府因財源不足，否准本件減免地價稅聲請云云，委無足採。至於被告就原告申請減免地價稅，需上簽，呈請新竹市政府備查，係被告與新竹市政府內部行政關係，被告自不得以此為由，卸免聲請減免地價稅案件之審查義務。再者，本件減免地價稅，被告係以自己名義，駁回原告之申請，此有被告發給原告之函文二件可佐，附此敘明。
⒊另被告以新竹市政府財源不足為本件抗辯，並無理由：
土地稅減免規則第8條第2項規定，係人民若合於減免地價稅規定，即得專案報請減免，法條並無規定被告得以無財源為理由駁回人民之申請，故被告於審查時只要審查原告之申請是否合於法條規定，若原告之申請合於法條規定，被告即應准許，若非如此解釋，則法文規定豈非形同具文。詎被告竟以新竹市政府財源不足，為本件抗辯理由，被告抗辯委無足採。
㈤有關原告維修右任樓部分：
⒈按「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用其所有物。
」，民法第765條定有明文。所謂「使用」，自包含所有人得自由修復其所有之物。按原告所附設托兒所所使用建物右任樓，登記在原告名下，為原告所有，參照上開說明，原告立於所有權人立場，花錢去維修自己名下建物，自屬合法有據。退萬步言之，即便原告以出租所得維修右任樓（原告否認有用到出租所得），茲因所維修者為原告名下建物，應視為原告仍是用在原告本身，自合於土地稅減免規則第8條第2項免徵地價稅規定。此外，右任樓為原告附設托兒所部分使用之建物，科學樓則為原告學校使用之建物，有關該二建物之耐震補強部分，詳評工程作業費總計77萬2000元，補強評估經費分別為303萬2000元及126萬2000元，合計506萬6000元。原告在98年6月30日前之存款為100,712,085元，扣除96、97、98三年度綜合大樓之租金收入計21,150,000元，尚有餘款79,562,085元，原告根本用不著動用租金收入來支付該二建物之耐震補強費用，故被告抗辯原告以租金收入支付二建物之耐震補強費用云云，未能就原告違章事實負舉證責任，顯屬無據。原判決認定原告出資修復原告所有之右任樓係非將收益用於原告自身，已逾民法第765條法律保障所有權之規定，亦妨礙原告將來使用所有之物，有悖憲法第23法律保留原則意旨，有判決不適用法規或使用不當，自屬背法令。
⒉承上，托兒所所在之右任樓，所有權人既為原告，原告基於
所有權人立場依教育部中部辦公室來函指示，維修托兒所所在之右任樓係依法行事，因即便原告未提供右任樓給托兒所使用，依教育部指示原告仍應維修右任樓，故維修右任樓係原告基於建物所有權人維護所有物及主管機關教育部之指示所為，且不可不為，被告憑何指摘原告維修托兒所即非將收益用於本身，難道該建物不是原告所有嗎？既然原告是所有權人且依法必須維修所有建物，維修費用之支出明顯是用於原告自身殆無疑義。被告抗辯原告出資修復原告所有之右任樓係非將收益用於原告自身等情，已逾民法第765條法律保障所有權之規定，有悖憲法第二十三條法律保留原則意旨，委無足採。
㈥有關財政部93年8月23日函釋部分：
⒈按針對法律或法律明確授權之法規命令，行政機關常下達「
解釋性行政規則」，詮釋界定法律或所授權之命令之若干法律概念，據以具體適用該法規範，由於行政規則的制定欠缺民主正當性基礎，且並非眾所周知的法規，當然不能創設法律所無之要件限制，故司法院大法官會議釋字第609、566及505號等多號解釋認為，以職權發布解釋性行政規則，如增加法律及所授權之法規命令所無之限制，則與憲法第23條法律保留原則牴觸，應不予適用。經查土地稅減免規則第8條第2項並未限制私立學校土地收益不得用於所附設托兒所，財政部上開函釋認定私立學校附設之托兒所不得享有土地稅減免規則第8條第2項免稅優惠，則該函釋顯係增加法律所無之限制，已違反法律保留原則。原判決採該函釋見解，亦屬增加法律及所授權之法規命令所無之限制，與憲法第23條法律保留原則牴觸，判決自屬違背法令。
⒉依私立學校法第50條第3項之規定，原告附設托兒所之業務
與財務應受原告學校之監督，且托兒所之盈餘應用於改原告師資、充實設備及撥充學校基金，可證該法之立法意旨實係將原告附設之托兒所視為原告機構。此外，原告所附設之私立光復高級中學附設實驗托兒所，業經新竹市政府審查通過，教育部中部辦公室同意備查，有新竹市政府函、教育部中部辦公室函及新竹市私立托兒所立案證書可佐。本件再佐以最高行政法院85年判字第2102號判決要旨：「土地稅法第28條之1所稱依法設立私立學校，應解釋包含依法辦妥財團法人登記之私立幼稚園，方符增修該條之立法意旨，並與私立學校法第48及幼稚教育法第15條免稅項目相同之法意。」。
參照私立學校法第50條第3項之規定及上開判決意旨，則原告附設之托兒所性質與原告相同，且係原告之機關，從而原告即便將租金收入用於所附設之托兒所，實與用與自身無異，原告即便有資助所附設之托兒所，參照上開說明，仍得依土地稅減免規則第8條第2項規定減免地價稅。附此敘明。㈦退萬步言之，即便本件應課徵地價稅，但應限於○○地號一筆
土地，不及於○○、○○-1、○○-2、○○、○○-1等5筆地號土地：
⒈土地稅減免規則第5條規定：「同一地號之土地，因其使用
之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」，該法則之立法精神，應係基於租稅公平原則，多使用土地者及建物者應多付費，少使用者則相對少付費，故法文明揭比率計算地價稅原則。依此法條規定，被告核課地價稅時應遵守二原則：（一）被告必需依每一筆土地之地號逐筆課徵地價稅。（二）被告必需依原告使用土地情形比率計算地價稅。談到比率計算地價稅，被告進一步要符合二個比率：A.建物坐落土地之比率。例如一筆100坪土地使用10坪與使用70坪二者使用率不同，所核課之地價稅自然不同。B.建物本身使用之比率。例如一棟大樓使用一層與使用二層不同，核課之地價稅亦不相同。經查被告計算本件地價稅時，缺漏上開Ａ項即建物坐落土地之比率，僅依Ｂ項即建物本身使用比率核課地價稅，違法處分，嚴重損及原告權益。⒉原告主張依法條規定來核課地價稅，計算式如下：單筆土地
面積×建物坐落之土地面積/單筆土地面積×出租樓地板面積/該筆土地總樓地板面積＝該筆土地應核課之地價稅面積。舉例言之，例如某地號土地面積為1000坪，其上僅一棟建物，建物坐落之面積僅100坪，該建物為10層樓，惟使用情形僅一層樓，參前開說明，計筆土地應核課地價稅面積計算式為1000坪×(1/10)×(1/10)=10坪。被告雖謂依原告之計算式會造成學校校舍蓋越大，則土地課稅面積越多之不合理現象，無疑是鼓勵學校盡量不要興建校舍，此與鼓勵私人興學之意旨相悖云云。惟衡情學校校舍蓋越大，使用土地面積越大，依土地稅減免規則第5條規定，本應核課越多地價稅，學校也不會因為怕繳地價稅就不蓋校舍，被告抗辯有違常情，委無足採。
⒊按原告出租之樓層全都位於綜合大樓，而該綜合大樓係位於
○○地號一筆土地上，並未坐落前揭5筆地號土地上，有建物登記謄本可佐，訴願決定亦同此認定。次按坐落於前揭5筆地號土地上之建物，例如原告學校之學生教室、學生游泳池、體育館、教學樓、警衛室、資源回收廠及其他行政大樓等，均為原告學校所用，並未出租，且無收益，亦為被告所是認，依土地稅減免規則第8條第1項規定，前揭5筆地號土地當然合於免徵地價稅規定甚明。
⒋前揭5筆地號土地其上建物均為原告自用，均未出租，已如
前述，依上開計算式計算前揭5筆土號土地應核課地價稅面積，因出租樓板面積為「0」，所得出之地價稅亦為「0」。
被告未查，核課前揭5筆土地之地價稅，容有未洽。
⒌另綜合大樓明明僅坐落在系爭○○地號一筆土地上，被告附表
四所列系爭6筆土地上建物竟均包含綜合大樓，被告係以使用執照虛擬綜合大樓坐落系爭6筆土地之總樓地板面積，以為核課地價稅之基礎，被告虛擬之舉與事實不符，已有可議。被告再以虛擬之附表四為附表六之計算基礎，顯係違法（附表五與附表六同質，被告主張以附表六為計算基礎）。
⒍有關7筆土地之法定空地面積有誤部分：
系爭7筆土地之法定空地面積為1萬1852.39平方公尺，此觀新竹市政府工務局所核發系爭7筆土地之使用執照備註欄即明。被告卻自行計算，認定系爭7筆之法定空地面積為4萬1253.41平方公尺，原判決同其認定，亦係與原告於前審提出之原證7不符，前審認定證據既與卷內資料矛盾，原判決自屬違背法令。
⒎原判決違背憲法第15條保障人民財產權及第23條比例原則部分：
①前揭5筆土地及其上建物，既均為原告自用，為何會被核課
地價稅？茲因主管機關將前揭5筆地號土地及○○地號土地並另一筆國有土地，計7筆地號土地，合併核發使用執照，該使用執照之備註欄上記載：法定空地面積11852.39平方公尺，被告因7筆地號土地之法定空地是一併核發，乃違法認定○○地號土地有使用到前揭5筆地號土地之法定空地，以此為由，核課前揭5筆地號土地之地價稅。
②惟每筆土地均各自有其法定空地面積，系爭○○地號土地亦然
。上開7筆土地合併核發使用執照，係便於行政作業，究不得謂系爭○○地號一筆土地之法定空地面積，等同於上開7筆地號土地之全部法定空地面積。土地稅減免規則既明定應逐筆核課地價稅，且原告出租樓層所在之綜合大樓，是坐落於系爭○○地號一筆土地上，且為兩造所不爭執，則被告於核課地價稅時，自應依系爭○○地號土地面積與7筆土地總面積之比率，計算出系爭○○地號土地之法定空地面積，依此核課系爭○○地號一筆土地之地價稅，不得率爾將前揭5筆地號土地全面核課地價稅。
③此外，各筆土地之價值不同，應繳納之地價稅亦有差異，故
土地稅減免規則第5條方明定，地價稅之核課應逐筆為之。被告違法將6筆土地（7筆土地扣除與爭點無涉之另1筆國有土地）合併核課地價稅，並以此導出綜合大樓有使用到前揭5筆土地之法定空地謬論。被告至多僅能核課系爭○○地號一筆土地之地價稅已如前述，詎被告於課徵本件地價稅時，僅以建物使用面積之數據為計算基礎，全未考慮土地使用情形，未將土地使用情形列為數據，換言之，被告就系爭6筆土地使用情形，是依1/1即百分之百標準核課地價稅（參上開計算式）。事實上，綜合大樓僅使用系爭○○地號土地一部分，並未使用該地號土地全部，遑論使用到系爭6筆土地之全部，詎被告竟認綜合樓已使用系爭6筆土地之全部，進而就系爭6筆土地使用情形，百分之百核課地價稅，原判決同其認定。是以，綜合大樓僅坐落於系爭○○地號一筆土地上，被告竟將前揭5筆土地一併課稅，本件地價稅之核課顯違比例原則，判決自屬違背法令。
㈧茲因原告不知被告欲核課托兒所96、97、98三年度地價稅，
故未就該三年度申請免課地價稅。原告同意核課托兒所上開三年度之地價稅，但被告應參土地稅減免規則第5條規定，依下列比率課稅：
⒈托兒所坐落四筆土地之比率如下：托兒所坐落於○○、○○-1、
○○、○○-1等四筆地號土地各一部分，應各依托兒所基地坐落各筆土地面積與各筆土地各自面積之比率核課地價稅。托兒所坐落各筆土地之面積如下：坐落○○地號面積為124.5平方公尺、坐落○○-1地號面積為117.3平方公尺、坐落○○地號面積為160.5平方公尺、坐落○○-1地號面積為237.26平方公尺。
⒉托兒所使用右任樓總樓地板面積之比率如下：原告所有之右
任樓係地下一層地上四層建物，托兒所使用右任樓之地上一、二層，故使用建物比率為2/5。
⒊系爭六筆土地，其中系爭○○地號其上坐落有綜合大樓及托兒
所，二者之地價稅本應合併計算；而系爭○○-1、○○、○○-1地號三筆土地亦為托兒所坐落之亦應課稅，惟系爭○○及○○-2地號因非托兒所、綜合大樓坐落之土地，自不應課稅，被告將該二筆土地予以課稅，於法無據；並聲明求為判決（一）訴願決定、復查決定及原處分有關98年度免徵地價稅部分均撤銷。（二）被告應就原告所有坐落新竹市○○段○○、○○、○○-1、○○-2、○○、○○-1等6筆地號土地，作成98年度免徵地價稅之處分。
四、被告則以：㈠相關法令：
⒈稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依
左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。
⒉土地稅減免規則第8條規定：「（第1項）一、私有土地減免
地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。（第2項）前項第1款之私立學校，第2款之私立學術研究機構及第5款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」。
⒊財政部○○年9月7日函釋示：「土地稅減免規則第8條第1項第
1款規定之私立學校，其學校用地如經查明確有收益，且全部收益直接用於該學校者，依同條2項規定，其地價稅得專案報請減免；至專案減免核定之機關，參照同條第1項第5款但書規定，應為直轄市主管機關、縣（市）政府。」。
⒋財政部96年2月8日台財稅字第09604502520號函（以下簡稱
財政部96年2月8日函）釋示：「主旨：大專院校設置之育成中心提供場地及設備供企業使用者，請依規定徵免其房屋稅及地價稅。說明：三、依現行房屋稅條例第14條第4款、第15條第1項第1款、土地稅減免規則第7條第1項第5款、第8條第1項第1款規定，公立或私立財團法人學校供校舍、辦公使用之房屋及供學校直接用地之土地，免徵房屋稅及地價稅。大專院校設置育成中心，由企業進駐並使用學校場所、設備等，不論企業有無於育成中心內辦理營業登記（或設籍課稅），其用途如經查核不符合上揭免稅之規定（及未符合土地稅減免規則第8條第2項有關私立學校有收益之土地，將全部收益直接用於學校者，其地價稅得專案報請減免之規定），即應依相關規定予以課稅。四、依土地稅減免規則第5條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部份合於減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其地價稅。又依房屋稅條例第5條、本部○○年12月5日台財稅字第0○○0457493號函釋規定，房屋稅係依房屋實際之使用情形及面積適用不同稅率或核定徵免。大專院校設置育成中心，提供場所及設施供進駐之企業使用，其經查明僅供學校教師、學生使用部分，尚符合前述免稅規定；惟其僅供企業使用部分，則與上開規定未符，應課徵房屋稅及地價稅。」。
⒌土地稅減免規則第22條規定：「依第7條至第17條規定申請
減免地價稅或田賦者，．．．私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」。
⒍土地稅減免規則第24條規定：「合於第7條至第17條規定申
請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」。
⒎土地稅減免規則第29條規定：「減免地價稅或田賦原因事實
有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」。
㈡按私立學校法第3條第1項規定：「學校法人在2個以上直轄
市、縣（市）設立私立學校，或所設為私立專科以上學校，或為私立高級中等學校而其所在地為縣（市）者，以教育部為法人主管機關；其他學校法人以所設私立學校所在地之直轄市、縣（市）政府為法人主管機關。」，準此，土地稅減免規則第8條第1項第1款規定得免徵地價稅之「私立學校」須經「主管教育行政機關」核准設立。惟「托兒所」與幼稚園是否同屬主管教育行政機關立案之機構？按財政部93年8月23日函釋規定略以：「說明：二、本案財團法人私立○○高級中學雖係配合幼兒保育學程實習教學需要而成立，惟因其非屬於學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地，且查托兒所係依兒童及少年福利法所設置，非屬經教育主管機關立案之學校。」（最高行政法院指出原判決引用之財政部93年8月23日函釋，並未編入財政部稅制委員會96年12月編印之「土地稅法令彙編」等語，惟經查閱96年版土地稅法令彙編第52頁確有收錄前揭財政部函釋規定，爰最高行政法院認原判決援用法令不當乙節，容有誤會。）、兒童及少年福利法第6條第2項規定：「前項主管機關在中央應設兒童及少年局；在直轄市及縣市政府應設兒童及少年福利專責單位。」及兒童少年福利機構設置標準第6條第1項規定：「托育機構依收托兒童年齡分為下列三類：二、托兒所：收托二歲以上學齡前之兒童。」，由此可知，私立學校（私立幼稚園、小學、中學、大學）係經主管教育行政機關核准設立，而「托兒所」則由兒童及少年福利機構（新竹市為社會處）核准設立，爰「托兒所」既非屬經教育主管機關立案之學校，則非屬教育體系之一環，即非屬土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之私立學校範圍，合先敘明。
㈢關於原告96至98年度不合於土地稅減免規則第8條第1項第1
款規定，98年不合於土地稅減免規則第8條第2項規定之證據資料乙節：
⒈經查原告系爭綜合大樓自95年起即有出租使用事實，並陸續
有諸多營業商號於該址設立，而原告有關稅務之事項皆有會計師協助處理，對其出租不符土地稅法相關減免規定知之甚詳，惟其歷年來皆未依司法院大法官會議釋字第537號解釋意旨盡申報協力義務，致被告98年稅籍清查時始發現系爭6筆土地有出租收益情形而予以補徵。倘原告如欲適用土地稅減免規則第8條第2項免稅規定，依前揭土地稅減免規則第24條規定應於當年度地價稅開徵40日前（即9月22日前）提出申請，如逾期申請僅能自申請之次年起適用減免，因原告係於98年8月18日始提出96至98年免稅申請，爰本案縱使符合土地稅減免規則第8條第2項免稅規定，亦僅有98年地價稅得以免稅，96及97年部分，仍應按一般用地稅率課徵。
⒉原告雖主張其附設之托兒所於系爭年度均有收益，不但未接
收原告學校之資助，反分別匯款6,120,004元、6,973,457元及5,124,552元予原告供學校用途云云。經查托兒所為使其年度收支結餘（因其屬銷售勞務所得）符合「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3條第2項但書規定：「但依私立學校法規定辦理之附屬機構，其銷售貨物或勞務之所得，應由私立學校擬定使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政部同意，並於所得發生年度結束後三年內使用完竣，屆期未使用部分，應依法課徵所得稅。」，故托兒所歷年盈餘皆有訂定使用計畫，並按該規定於所得發生年度結束後三年內使用完竣，否則該盈餘即應課徵所得稅，爰托兒所為求免徵所得稅，其盈餘逐年支用於原告學校後，托兒所本身已無任何保留盈餘，若遇到重大支出，勢必由原告以學校收益來支應，為查明原告租金收益是否有全部用於學校事業，經查調原告帳戶94至98年帳冊憑證資料，發現原告學校於98年6月29日辦理建物耐震評估作業，係以原告合作金庫光復分行活期存款0000000000000帳戶（包含租金收入、學雜費收入）轉入支票存款0000000000000帳戶之資金，支應（支票號碼:RM0000000、RM0000000）托兒所使用之右任樓（托兒所位於1、2樓）、科學樓建物耐震評估作業（費用772,000元）及建物結構耐震能力補強（右任樓3,032,000元、科學樓1,262,000元）相關經費，並非由托兒所之盈餘加以支應，此亦為原告所不否認，益證原告學校之資金收入（包含租金收入、學雜費收入）確實挹注於附設實驗托兒所，並非全部供學校支出使用，原告自無土地稅減免規則第8條第2項專案報請減免地價稅規定之適用，應無疑義。
⒊另原告援引民法第765條規定主張托兒所使用之右任樓建物
既然登記在原告名下，則原告出資維修自有右任樓建物，應視為用於原告學校本身，自然合於土地稅減免規則第8條第2項有收益用於學校事業免徵地價稅之規定云云，誠如前述，托兒所非屬教育主管機關立案之學校，原告之土地收益如有用於托兒所，即未用於學校支出，而所謂「土地收益用於托兒所」，係指有關經營托兒所之一切支出，是右任樓雖屬原告之財產，惟目前供托兒所使用，故原告出資修補托兒所使用之右任樓結構耐震相關措施，即屬經營托兒所之一切支出，自不符合土地稅減免規則第8條第2項全部收益用於學校事業免徵地價稅之規定。
⒋原告主張在98年6月30日前之存款為100,712,085元，扣除系
爭綜合大樓96、97、98三年度之租金收入21,150,000元，尚有餘款79,562,085元，根本用不著動用租金收入來支付右任樓（托兒所使用）及科學樓（原告師生使用）之耐震補強費用（計506萬6000元）云云，惟原告租金收益係與學雜費收入混雜在一起，並未各自設有獨立帳戶管控，原告合作金庫光復分行活期存款0000000000000帳戶（包含租金收入、學雜費收入）於支出相關費用時，並未區隔每一筆支出究係來自「租金收益」或源自「學雜費收入」，自難以其學雜費收入資金足綽支應耐震補強費用，而推論毋需動用出租收益資金，據被告查得資料，其主張自難採據。
㈣關於托兒所財務是否應與學校獨立之相關法令依據乙節，按
私立學校法第50條第2項規定︰「前項附屬機構或相關事業之財務，應與學校之財務嚴格劃分，其盈餘應用於改善師資、充實設備及撥充學校基金，除法令另有規定或學校主管機關核准者外，不得以任何方式對特定之人給予特殊利益。」及同法第46條規定：「私立學校之收入，應悉數用於當年度預算項目之支出；其有賸餘款者，應保留於該校基金運用。」，準此，為避免學校因經營附屬機構而影響學校本事業之營運，爰私立學校法明文規定附屬機構之財務應與學校嚴格劃分，易言之，二者財務帳簿之設置、登載、銀行帳戶之開立及存取，皆應嚴格劃分，並各自獨立控管，不容互相混用，且私立學校之收入僅能用於學校當年度之預算支出或有剩餘則撥充為學校基金，即學校收入不得挹注於附屬機構之相關支出。因此，原告於準備程序庭主張托兒所97學年度盈餘512萬餘元匯入原告學校帳戶後，當然可以從學校帳戶再撥出300餘萬元支用於托兒所之說詞，顯然有違私立學校法之規定，又托兒所盈餘512萬4,552元係在98年9月4日從托兒所帳戶（合作金庫光復分行活期存款0000000000000帳戶）轉入原告學校帳戶（合作金庫光復分行活期存款0000000000000帳戶），而原告在收到該項盈餘之前，早已在98年7月23日及98年7月20日從學校帳戶支付托兒所所使用之右任樓耐震評估作業費用，顯然並非由托兒所盈餘(512萬4,552元)來支應前項評估作業費用，而原告帳戶除包含托兒所盈餘外，尚有租金收入及學雜費收入混雜在一起，原告於支出相關費用時亦無法區分每一筆支出係源自租金收入或是學雜費收入，原告主張其係以托兒所盈餘512萬元來支付右任樓耐震評估作業費用，而非系爭土地租金收益乙節，顯與事實不符，委無可採。
㈤原告主張雖然在支付托兒所耐震評估費用之後，始收到托兒
所97學年度（97年8月1日至98年7月31日）盈餘5,124,552元，但該項評估費用係由原告先行代墊，托兒所事後再匯入97學年度盈餘予原告用以返還原告代墊款，另外托兒所亦可將96學年度盈餘6,973,457元匯給學校作為右任樓耐震評估費用支出，被告有何證據證明右任樓耐震評估費用是動用到綜合大樓98年租金收益云云，惟查托兒所96及97學年度盈餘使用計畫表列載之使用項目，並無右任樓建物耐震評估作業相關支出項目，且依民法第761條規定，動產一經交付即發生物權移轉效力，爰托兒所既已將96及97學年度盈餘匯入原告帳戶，即生物權移轉效果，該款項自匯入當日起即為原告所有，因此，原告主張其在收到托兒所盈餘之前，可先由學校帳戶代為支付托兒所耐震評估費用支出，或是在收到托兒所盈餘之後再由學校帳戶支付托兒所耐震評估費用等語，為臨訟卸責之詞，不足採據。況原告學校帳戶之收入除包含托兒所盈餘外，尚有租金收入及學雜費收入混雜在一起，該3項收入並未各自設有獨立帳戶管控，原告在支出右任樓耐震評估作業費用時，亦無法區分每一筆支出係源自租金收入或是學雜費收入，原告主張其係以托兒所盈餘來支付右任樓耐震評估作業費用，而非以系爭土地租金收益來支付乙節，顯與事實不符，委無可採。
㈥有關被告核算本件地價稅之計算公式：
⒈最高行政法院查得原判決內容之法定空地面積與卷證所載資
料不符乙節，經查原告於原審主張系爭有出租收益之綜合大樓所占基地縱使要核課地價稅也應先將法定空地面積予以扣除云云，惟法定空地是建築法規所為之建築管理措施，而本案爭點既為系爭6筆土地地價稅如何核課，即應依照稅法規定辦理，自不能與建築法規混為一談。按土地稅減免規則第5條規定︰「同一地號土地因其使用情形或『地上建物之使用情形』，認定僅部份合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅」，其中所謂「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形」，係指當土地非屬建物基地坐落時，表示該地上無建築物，即以該土地實際使用情形作為核課地價稅依據，例如農地即以土地實際作農業使用面積作為該土地免徵地價稅之依據，若僅有部分面積作農業使用，整筆土地扣除作農業使用土地面積後，所餘土地面積則予以課徵地價稅；倘土地為建物之基地座落，且在建物所占土地以外之空地並無出租收益情事，則以該土地上之建物實際使用情形，作為該土地徵免地價稅之依據，例如自用住宅用地、私立學校用地減免等，若建物部分未供學校使用，參酌財政部81年3月11日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部81年3月11日函）釋規定︰
「全部建物（含地下室）及土地均為同一人所有，其地下室或部分樓層出租或供營業使用，『應按各層房屋（含地下室）實際使用情形』所占土地面積比例，分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。」及財政部77年6月15日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部77年6月15日函）釋規定意旨：「主旨：ΟΟ號房屋地下室供營業使用如何課徵地價稅一案，希按各層房屋（含地下室）實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。說明二、本案既經查明該址全部建物(含地下室)及土地均為ΟΟΟ君1人所有，應依照主旨所述方式課徵地價稅。」以及財政部96年2月8日函釋規定︰「主旨：大專院校設置之育成中心提供場地及設備供企業使用者，請依規定徵免其房屋稅及地價稅。說明：三、依現行房屋稅條例第14條第4款、第15條第1項第1款、土地稅減免規則第7條第1項第5款、第8條第1項第1款規定，公立或私立財團法人學校供校舍、辦公使用之房屋及供學校直接用地之土地，免徵房屋稅及地價稅。大專院校設置育成中心，由企業進駐並使用學校場所、設備等，不論企業有無於育成中心內辦理營業登記（或設籍課稅），其用途如經查核不符合上揭免稅之規定（及未符合土地稅減免規則第8條第2項有關私立學校有收益之土地，將全部收益直接用於學校者，其地價稅得專案報請減免之規定），即應依相關規定予以課稅。四、依土地稅減免規則第5條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部份合於減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其地價稅。又依房屋稅條例第5條、本部○○年12月5日台財稅字第0○○0457493號函釋規定，房屋稅係依房屋實際之使用情形及面積適用不同稅率或核定徵免。大專院校設置育成中心，提供場所及設施供進駐之企業使用，其經查明僅供學校教師、學生使用部分，尚符合前述免稅規定；惟其僅供企業使用部分，則與上開規定未符，應課徵房屋稅及地價稅。」，因系爭6筆土地均為原告學校建築物之坐落基地，且建物所占土地以外之空地並無出租收益情事，自應以「地上建物之使用情形」作為地價稅核算之依據，爰稽徵機關受理申請按土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵地價稅案件，係參酌前揭函釋規定意旨「土地減免面積＝單一土地持有面積×（1─該筆土地未供學校使用建物面積/該筆地號地上建物總面積）」，審查建物使用情形是否符合土地稅減免規則第8條第1項第1款之規定，倘其部分建物使用情形不符合規定，則按前揭公式，即「依房屋實際使用情形」所占土地面積比例核算減免地價稅，觀前揭土地稅法及財政部釋令，在核算地價稅時均未將法定空地面積納入考量，反之，若地上建物全部供學校使用，基於租稅衡平原則，亦不問法定空地若干，系爭6筆土地即應全部核准免稅，爰「法定空地面積」若干，並非土地稅法所應審究之要件，縱使原判決援引之法定空地面積有誤，亦無礙本案所應審究之重點。
⒉準此，稽徵機關受理申請按土地稅減免規則第8條第1項第1
款規定免稅地價稅案件，係參酌前揭函釋規定意旨，按下列公式【土地減免面積＝單一土地持有面積×（1－未供學校使用建物面積/該筆地號地上建物總面積）；反之，土地改課地價稅面積＝單一土地持有面積×未供學校使用建物面積/該筆地號地上建物總面積】，核算土地改課地價稅面積，經審查建物使用情形符合土地稅減免規則第8條第1項第1款之規定，即依該建物所有權狀或使用執照所載之基地地號為核准免稅之依據，至該建物法定空地面積若干，為建築法規所明定，與前揭土地稅法規定之核課要件無關，自不能混為一談，至原告目前建蔽率為何，係屬學校規劃事宜，亦非所問。倘其部分建物使用情形不符合規定，則按前揭公式，即依房屋實際使用情形所占土地面積比例核算減免地價稅。查系爭綜合大樓分經新竹市政府及新竹市地政事務所核發（92）工使字第247號使用執照及建物所有權狀，並載明「綜合大樓」之基地地號為○○段○○、○○、○○-1、○○-2、○○、○○-1及89之6地號等7筆土地（其中89-6地號土地為國有財產局所有），被告於免徵前揭土地地價稅時，僅審查系爭土地上建物使用狀況，是否符合土地稅減免規則第8條第1項規定，若符合，即依前揭原則將該建物所有6筆基地地號土地一併予以免徵，至該建物建蔽率及法定空地若干，則非所問，反之，現在查獲系爭土地有部分建物出租不符合免徵規定，亦應將該6筆基地分按前揭公式重新核算土地改課面積，方符合徵納衡平原則。且全國地價稅減免案件皆採此原則，本案自難排除在外，況若依原告之主張，核算地價稅改課面積需考慮建蔽率因素，則依新竹市政府99年9月2日府工建字第09○○089628號函（以下簡稱新竹市政府99年9月2日函）及99年12月24日府工建字第09○○142485號函（以下簡稱新竹市政府99年12月24日函）內容，該校截至目前之建蔽率為34.17％，因系爭土地並未全部蓋完建物供校舍使用（僅有34.17％，尚未達建蔽率上限40％），如依原告之計算公式，被告在未查獲原告有出租房舍供他人營業使用前，即不應將系爭土地全部核准免稅，爰原告主張，前後矛盾，自難採據。
⒊為求得「同一地號」土地之改課地價稅面積【＝單一土地持
有面積×未供學校使用建物面積（A）/每筆地號土地上建物總面積（B）】，應先計算出系爭綜合大樓96至98年各年度未供學校使用之樓地板面積（A），並查明系爭6筆土地上各建物面積，據以核計每一筆土地上建物總面積（B），再核算每筆土地96至98年各年度使用比率（＝A/B＝未供學校使用建物面積/每筆地號土地上建物總面積）及地價稅改課面積（＝單一土地持有面積x A/B）。
⒋原告主張之計算公式【單筆土地面積X（建物坐落之土地面
積/單筆土地面積＝建物建蔽率）X（出租樓地板面積/該筆土地總樓地板面積）＝該筆土地應核課地價稅面積】，並舉一例兩筆相鄰相同面積之土地，建物坐落該二筆土地面積比例（＝建物坐落之土地面積÷單筆土地面積）分別為2％及○○％（即建物之建蔽率），依被告公式計算地價稅，二筆土地改課面積竟相同云云，誠如前述，建蔽率大小是建築法規所為之建築管理措施，與前揭土地稅法規定之核課要件無關，而原告爭點既為系爭土地地價稅如何核課，即應依照稅法相關規定辦理，自不能與建築法規混為一談，至原告學校目前建蔽率為何，係屬學校規畫事宜，並非地價稅核課應審究事項。況若依原告之計算式核算地價稅，將造成學校校舍蓋愈大，則土地課稅面積愈多之不合理現象，例如一筆土地面積為10000平方公尺，其上有一棟四層樓建物第一層出租，當該建物占土地面積40％時（即建蔽率40％），土地課稅面積為1000平方公尺（＝10000平方公尺×40％×1/4）；若建物占土地面積10％時（即建蔽率10％），則土地課稅面積為250平方公尺（＝10000平方公尺×10％×1/4），此無疑是鼓勵學校盡量不要興建校舍，此與土地稅減免規則第8條第1項第1款鼓勵私人興學之意旨相悖，原告所主張之上開計算公式，於法不合，自難採據。
㈦原告主張被告否准本案減免之理由為「新竹市政府以財源不
足為由否准減免」云云，惟本案並非因「財源不足」而否准減免，本案否准減免理由係原告租金收益未全部直接用於學校事業：
⒈按參酌前揭土地稅減免規則第8條第2項規定及財政部○○年9
月7日函釋，專案報請縣市政府核定徵免之前提要件為學校全部收益須供學校事業使用，稽徵機關基於職權審查學校租金收益若有「全部」用於學校事業，此時稽徵機關無准駁權限即應專案簽請縣市政府核定徵免，反之，若經稽徵機關查核有部分收益供學校以外用途使用，因已不符合前揭法條專案報請縣市政府核定徵免之程序要件，稽徵機關即應予以否准申請。本案係因原告98年8月18日函，主張其出租收益係全部供學校支出使用，申請依土地稅減免規則第8條第2項規定予以免徵系爭補徵96至98年地價稅（第一次補徵），經被告查核原告有部分收益係供原告附設托兒所支出使用，其收益並非全部用於學校，核與前揭專案報請縣市政府核定減免規定不符，遂以被告98年11月3日函否准其申請，爰本案與「符合專案報請程序，惟經新竹市政府以財源不足為由否准免徵」之案情（即原告另案核課之綜合大樓及游泳池所占土地99年地價稅，業經最高行政法院101年6月28日101年度判字第570號判決上訴駁回確定在案）實屬有別，原告主張顯係對事實之誤解。
㈧原告主張其既已針對99年訴字第17號訴願決定提起行政訴訟
，且訴訟程序在進行中，渠料被告竟依未確定之前揭訴願決定另外作出核課地價稅之行政處分（即被告依前揭訴願決定撤銷意旨重新查核，並於99年7月5日作出撤銷重核復查決定），顯然違法，而該違法行政處分原告雖敗訴確定（鈞院
100 年訴字第204號判決），然因核課地價稅之行政處分既屬違法而無效，則該核課地價稅之確定判決亦因此而歸於無效云云：
本案原補徵原告96至98年地價稅核定處分，前經新竹市政府99年訴字第17號訴願決定：「關於地價稅額核定部份撤銷，由原處分機關另為適法處分。其餘部分之訴願駁回。」，按財政部50年5月25日台財稅發第03497號函（以下簡稱財政部
50 年5月25日函）釋：「納稅義務人不服稽徵機關核定之所得額及應納稅額者，依法申請復查及提起訴願，經訴願決定『原處分撤銷發還原處分之稽徵機關重行查核課徵』者，納稅義務人對於稽徵機關重行核課之稅額如仍有不服時，應如何申請行政救濟一節。查訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即係踐行另一『復查』程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。」，準此，原核定補徵96至98年地價稅額處分既經新竹市政府前開訴願決定「核定稅額處分撤銷，由原處分機關另為適法處分」，被告遂依訴願決定意旨重行查核後，於99年7月5日作出新市稅法字第09○○021986號撤銷重核復查決定書，並更正系爭年度地價稅額為96年7,112元、97年335,574元、98年1,954,495元，於法有據，並無不合。且在該案行政救濟程序中，原告從未主張被告99年7月5日撤銷重核復查決定書為違法行政處分，現在該案已告確定，才作此爭執，似有未妥，況前開撤銷重核復查決定既經鈞院100年度訴字第204號判決駁回原告之訴，原告逾期未提起上訴而告確定，自有拘束本案之效力，爰原告自難再對系爭6筆土地使用比率及改課地價稅面積之核算公式有所爭執。
㈨原告援引私立學校法第50條第3項規定及最高行政法院85年
判字第2102號判決要旨，主張原告學校應包含托兒所在內，而托兒所既經教育部中部辦公室同意備查，自可比照幼稚園視為原告學校之一部分，則原告即使將租金收益用於托兒所，實與用於自身無異云云：
⒈按私立學校法第50條規定︰「（第1項）學校法人所設私立
學校為增進教學效果，並充實學校財源，於訂定章則報經學校主管機關及目的事業主管機關核准後，得設立與教學、實習、實驗、研究、推廣相關之附屬機構；其以投資方式、依法接受政府機關、民營企業或私人委託、合作經營或其他法定方式，辦理與教學、實習、實驗、研究、推廣相關事業者，亦同。（第2項）附屬機構或相關事業之財務，應與學校之財務嚴格劃分，其盈餘應用於改善師資、充實設備及撥充學校基金，除法令另有規定或學校主管機關核准外，不得對特定之人給予特殊利益；停辦時所賸餘之財產，應歸屬於學校法人。（第3項）依第一項規定辦理之附屬機構或相關事業，不得影響學校正常運作；其業務與財務仍應受學校法人之監督。」。由此，托兒所是私立學校的附屬機構或相關事業，明顯不在「私立學校」原本業務範圍內，原告主張托兒所與學校同為一體乙節，顯與事實不符。
⒉次按土地稅減免規則第8條第1項第1款規定：「私有土地減
免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。」及私立學校法第3條第1項規定：「學校法人在二個以上直轄市、縣（市）設立私立學校，或所設為私立專科以上學校，或為私立高級中學等學校而其所在地為縣（市）者，以教育部為法人主管機關；其他學校法人以所設私立學校所在地之直轄市、縣（市）政府為法人主管機關。」，準此，土地稅減免規則第8條第1項第1款規定得免徵地價稅之「私立學校」須經「主管教育行政機關」核准設立。惟「托兒所」是否與幼稚園同屬主管教育行政機關立案之機構？按幼稚教育法第6條、同法第6條之1規定：「私立幼稚園應由設立機關、團體或創辦人擬具設園計畫載明左列事項，報請所在地『主管教育行政機關』核准後籌設之。」、「私立幼稚園依前條第3項之規定籌設完竣後，由設立機關、團體或創辦人檢具左列文件，向所在地『主管教育行政機關』申請立案。」，又財政部93年8月23日函釋，略以「說明：二、本案財團法人私立○○高級中學雖係配合幼兒保育學程實習教學需要而成立，惟因其非屬於學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地，且查托兒所係依兒童及少年福利法所設置，非屬經教育主管機關立案之學校。」、兒童及少年福利法第6條第2項規定：
「前項主管機關在中央應設兒童及少年局；在直轄市及縣市政府應設兒童及少年福利專責單位。」及兒童少年福利機構設置標準第6條第1項規定：「托育機構依收托兒童年齡分為下列三類：二、托兒所：收托二歲以上學齡前之兒童。」，由此可知，私立學校（私立幼稚園、小學、中學、大學）係經主管教育行政機關核准設立，而「托兒所」則由兒童及少年福利機構核准設立，爰「托兒所」既非屬經教育主管機關立案之學校，即非屬土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之私立學校範圍。至教育部中部辦公室89年6月1日八九教中
(二)字第89506483號核准備查函，略以「貴校擬依規定附設實驗托兒所，原則同意備查。至所作組織章程、兒童收托辦法、及退費辦法等，請逕報『目的事業主管機關』核備」，已明示托兒所之「目的事業主管機關」並非教育主管機關，原告主張其附設「托兒所」性質與「幼稚園」相同自可比照適用減免云云，顯係對法規之誤解，不足採據。
⒊另關於托兒所承辦業務是否屬原告主辦業務範圍內乙節，經
查原告「新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所兒童收托辦法」第2條：「本所收托兒童．．．，不分性別收托對象為：托兒部二足歲至未滿六足歲之兒童」，可知托兒所收托對象為「學齡前」兒童，其設立目的參照「新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所組織章程」第2條內容，係以促進幼兒之身心健康與平衡發展，並配合學校教職員工及東區社區居民需要，協助婦女工作，藉以增進兒童福祉為宗旨，且依兒童及少年福利法第6條第2項規定：「前項主管機關在中央應設兒童及少年局；在直轄市及縣(市)政府應設兒童及少年福利專責單位。」及兒童及少年福利機構設置標準第6條第1項規定：「托育機構依收托兒童年齡分為下列三類：．．．二、托兒所：收托二歲以上學齡前之兒童。」，托兒所之核准立案機關為社福單位。又原告招生對象為國中及高中生，其核准立案機關依私立學校法第3條第1項規定，為教育主管機關，顯然二者招生範圍，適用法規及主管機關均不同，自難謂托兒所在原告原本業務範圍內，爰原告主張托兒所與學校同為一體云云，顯與事實不符。
㈩原告主張土地稅減免規則第8條第2項規定並未限制私立學校
土地收益不得用於附設托兒所，而財政部93年8月23日函卻認定托兒所並非私立學校範圍，係增加法律所無之限制云云：
⒈參照司法院大法官會議釋字第287號解釋：「行政主管機關
就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」、司法院大法官會議釋字第267號解釋理由謂：「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋。」、土地稅法第2條規定︰「本法之主管機關︰在中央為財政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」以及稅捐稽徵法第1條之1規定︰
「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」，準此，財政部為全國最高財稅主管機關基於職責，凡經立法院通過之法律（土地稅法）適用時發生疑義，財政部均可為符合立法意旨之闡釋，並自法規生效之日起即有其適用，更何況是經立法院授權行政院訂定之法規命令（土地稅減免規則），自當有解釋之權限，且財政部93年8月23日函釋係闡明托兒所係按兒童及少年福利法所設置，非屬經「主管教育行政機關立案」之學校，自與土地稅減免規則第8條第1項第1款所謂「經立案之私立學校」有別，該函釋意旨並未違背土地稅法相關規定，本案自可援引適用，準此，原告將土地收益支用於托兒所即未供學校事業使用，自無土地稅減免規則第8條第2項專案報請減免規定之適用。
原告主張右任樓既為原告所有，其支付右任樓之維修費用，
即是用於學校本身，而教育部亦指示學校可花錢維修所有建物，則學校出資修補建物若不是支用於學校身上，即是明顯用於原告本身云云：
⒈經查教育部98年推動「加速高中職老舊校舍補強改建及充實
教學實習設備計畫」，係為全面提升校舍耐震能力，達到保障校園安全、充實實習與相關教學設備之目標，承前所述，依私立學校法第46條規定，學校收入（包含租金收入、學雜費收入等）僅能支應學校本事業有關之經費，即不得挹注於附屬機構之相關支出，而所謂「附屬機構之相關支出」，係指有關經營托兒所之一切支出，是右任樓雖屬原告之財產，惟目前供托兒所使用，故原告出資修補托兒所使用之右任樓結構耐震相關措施，即屬經營托兒所之一切支出，其土地收益支用於托兒所，自不符合土地稅減免規則第8條第2項全部收益用於學校事業免徵地價稅之規定。
⒉右任樓雖屬原告所有，惟其係供托兒所使用，而原告土地收
益如有用於托兒所，即未用於學校支出，誠如最高行政法院101年11月1日101年度判字第949號再審判決（節略）：「所謂『土地收益用於托兒所』，係指有關經營托兒所之一切必要支出，是右任樓雖屬再審原告之財產，惟目前供托兒所使用，故再審原告出資修補托兒所所使用之右任樓結構耐震相關措施，即屬經營托兒所之一切支出，不符合土地稅減免規則第8條第2項規定。」，而教育部指示各校維修建物係為實現充實教學設備之行政目的，該行政指導並非土地稅減免規則第8條第2項所應考慮之要件，原告主張顯係對法規之誤解，不足採據。
原告主張本案補徵96至98年地價稅之核課標的包含「托兒所
」及「綜合大樓」所占土地云云，經查本案補徵（第一次補徵）範圍僅限於綜合大樓所占系爭土地，「托兒所」所占土地係在另案補徵之94至98年地價稅事件（即第二次補徵）核課，非屬本案（第一次補徵）之爭訟範圍，且該第二次補徵案件業經最高行政法院100年度判字第1973號判決駁回原告之訴而告確定在案，原告主張顯係對事實之誤解。另系爭6筆土地之地上建物為何乙節，依據建物謄本及使用執照記載資料，謹將各筆土地上之建物表列如被告附表。
綜上查核，坐落系爭6筆土地之綜合大樓於95年3月陸續出租
供他人使用，以收取租金，原告歷年來均未依照土地稅減免規則第29條規定向被告申報變更使用情形，遲至98年8月18日始主張其出租收益係全部供學校支出使用，申請依土地稅減免規則第8條第2項規定予以免徵地價稅，惟查其租金收益有部分用於托兒所，即未全部直接用於學校事業，核與土地稅減免規則第8條第2項專案報請縣市政府減免之規定不符；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告以98年11月3日函否准原告98年8月18日函免徵系爭6筆土地地價稅之申請，所為處分有無違誤？亦即，本件是否合於土地稅減免規則第8條第2項免徵地價稅之規定？本院之判斷如下：
㈠按「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂
定之」、「（第1項）私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．．。（第2項）前項第1款之私立學校，第2款之私立學術研究機構及第5款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」、「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」，土地稅減免規則第1條、第8條第2項、第24條分別定有明文。
㈡次按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅
依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。
是以法院於審判案件時，固應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽。然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。是以，如法律業就權利發生事實另有明文規定其構成要件，自應就已該當於該特別法律規定之要件負舉證責任，毋庸置疑。
㈢又於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義務
人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。且自土地稅減免規則第24條「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」規定以觀，納稅義務人在所有不動產有異動或變更等情事，導致適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。
㈣職是之故，就地價稅而言，納稅義務人如主張有依土地稅法
徵免地價稅者，倘當事人不履行申報協力義務（包括於法定期限前提出申請，或土地所有權人提出相關文據資料），則稽徵機關依相關資料，所為判斷及認定，自屬於法並無不合。就本件言，原告係以98年8月18日函被告，主張坐落於系爭6筆土地上之系爭綜合大樓部分，其出租收益係全部供學校支出使用，請求依土地稅減免規則第8條第2項規定予以免徵地價稅等語；依上述規定，可知本件是否得依土地稅減免規則第8條第2項規定免徵地價稅，稅捐稽徵機關之被告有依職權審查之義務，先予說明。
㈤本件原告所有之系爭6筆土地，原係供作該私立學校用地使
用，前經依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，免徵地價稅在案。迨98年間，被告於當年度地價稅稅籍清查時，發現坐落於系爭6筆土地上之系爭綜合大樓部分，自95年3月間起，即將部分面積陸續出租予歐法小鎮有限公司、亞太美國學校、萬家福股份有限公司、允固建設有限公司等使用，核與土地稅減免規則第8條第1項第1款規定不符，因認原告系爭6筆未供學校使用之土地，應自減免原因消滅之次期起（即96年起）恢復課徵地價稅；嗣原告以98年8月18日函被告，主張略以其出租收益係全部供學校支出使用，請求依土地稅減免規則第8條第2項規定予以免徵地價稅等語；經被告審理結果，認原告所有之收益並非全部用於學校，核與前揭法條規定不符，乃以98年11月3日函予以否准所請；原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦決定遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院以99年度訴字第1545號判決駁回原告之訴，原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院以101年度判字第360號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，兩造並主張如事實欄所載。經查：
⑴有關土地稅減免規則第8條第2項「前項第1款之私立學校．
．．．，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦『得』專案報請減免。」規定之適用爭議部分，從實體法之觀點言之，其法律效果並不是祇有「免地價稅」之單一選項，而係「減免地價稅」，其結果可以全免地價稅，但也可減徵其中一定之比例，亦即有裁量權之議題存在，而此等裁量權之行使，依財政部○○年9月7日台財稅字第0○○0454128號發函釋意旨所示，係由「縣（市）政府」為之，換言之，稅捐稽徵機關之被告並無此權限，堪以確定。
⑵次查關於地價稅之爭議，即系爭土地之實際使用情形如何及
是否該當減免要件等項，固係屬權責主管稽徵之被告審查認定權限，惟土地稅減免規則第8條第2項規定之立法本旨，係考量地價稅為地方稅，乃地方自治團體之財政來源，因此符合此等情形者，其是否可減免地價稅以及減免之幅度，需由地方自治團體之機關視地方財政狀況來決定，是以，稅捐稽徵機關之被告祇有審查減免構成要件事實再行「專案」轉呈之權限，至為灼然。
⑶且從程序法之觀點言之，上述稅捐減免必須經過「專案報請
」之程序，在此即應進一步追問，為何要「專案報請」﹖而稅捐機關在此「專案」報請過程中所擔當之角色為何﹖在此本院認為，稅捐稽徵機關之工作係擔任會計守門人之角色，審查「土地收益是否全數用於學校本業上」，以減輕縣市政府對減免構成要件之審查成本。至於「專案」審查之作用，則可分二方面來說明，其對申請者而言，則是在「限縮」審查時空之範圍，以免因審查範圍過大，給稅捐機關隨意否准之機會（例如假設審查之時空範圍是10年共計1億元之累積獲利，則10年內只要查到有1元沒有用到學校本業，稅捐機關就有可能因此否認減免構成要件之合致，而拒絕呈請地方縣市政府核准）；又對稅捐機關而言，「專案」之意涵則是審查成本之降低，申請者必須把使用土地從事特定活動所帶來之收益，在會計作業及出納作業上獨立出來（即獨立之資產負債表、損益表與獨立之資金往來帳戶），以方便查核。⑷由上開法理說明，即可明瞭「特定稅捐主體依土地稅減免規
則第8條第2項之規定而取得」之地價稅減免資格，係逐年申請並逐年認定者，而非一種「事前取得、向以後稅捐週期持續發生規制作用」之稅捐減免資格。而且此等資格審查，就本件坐落於系爭6筆土地上之系爭綜合大樓部分，其出租收益是否「全數」用於學校本身事業等節，在本案中，亦應以該地價稅所屬之稅捐週期為準，即申請免徵當期98年地價稅為其判準（按：原告以98年8月18日函，向被告主張98年度系爭綜合大樓之出租收益，係全部供學校本身事業使用，請依土地稅減免規則第8條第2項規定予以免徵地價稅），殆無疑義。
⑸又按所謂租稅法定原則，係指租稅之徵納及減免悉以法律為
據；且按人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上成立之後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已。再自土地稅減免規則第9條、第17條、第24條第1項條文規定以觀，地價稅之核定並非僅植基於納稅義務人所提供應審查之文件資料為已足，亦即非以形式上之審查為准否之依憑，尚須經各該主管機關就其職掌權責範圍為實體之審查。
⑹本件原告對系爭6筆土地上關於綜合大樓部分，自95年3月間
起，即已陸續出租予歐法小鎮有限公司、亞太美國學校、萬家福股份有限公司、允固建設有限公司等使用之事實並不爭執，且其98年8月18日函係請求被告依土地稅減免規則第8條第2項規定予以免徵系爭6筆土地之地價稅，已如前述，核其申請係在土地稅減免規則第22條「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，．．．私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」及第24條規定之期限內申請，是本件審查重點即在於原告所主張－坐落於系爭6筆土地上之系爭綜合大樓部分，其出租收益是否確全部供學校支出使用，亦即本件是否符合土地稅減免規則第8條第2項所稱「有收益」及將「全部」收益直接用於各該事業之要件，而有專案報請減免地價稅之適用。
⑺原告雖稱坐落於系爭6筆土地上之系爭綜合大樓，其出租「
收益」係「全部」（收益）直接用於原告「私立學校」本身云云，惟其主張為不可採，茲析述如下：
①按「私立學校之收入，應悉數用於當年度預算項目之支出
；其有賸餘款者，應保留於該校基金運用。」、「（第1項）學校法人所設私立學校為增進教學效果，並充實學校財源，於訂定章則報經學校主管機關及目的事業主管機關核准後，得設立與教學、實習、實驗、研究、推廣相關之附屬機構；其以投資方式、依法接受政府機關、民營企業或私人委託、合作經營或其他法定方式，辦理與教學、實習、實驗、研究、推廣相關事業者，亦同。（第2項）前項附屬機構或相關事業之財務，應與學校之財務嚴格劃分，其盈餘應用於改善師資、充實設備及撥充學校基金，除法令另有規定或學校主管機關核准外，不得以任何方式對特定之人給予特殊利益；停辦時所賸餘之財產，應歸屬於學校法人。（第3項）依第1項規定辦理之附屬機構或相關事業，不得影響學校正常運作；其業務與財務仍應受學校法人之監督。」，私立學校法第46條、第50條分別定有明文。
②由上開規定，可知為避免私立學校因經營附屬機構而影響
學校本事業之營運，私立學校法遂明文規定其附屬機構之財務，應與學校之財務嚴格劃分。換言之，私立學校與其附屬機構或相關事業，渠等財務報表、帳簿憑證之設置、登載及銀行帳戶之開立暨存入、提領等項，皆應嚴格劃分，並各自獨立控管，不容混用、往來，原告身為私立學校，自不得諉為不知。
③本件被告以原告將坐落於系爭6筆土地上之系爭綜合大樓
之租金收入與學校學雜費等收入混在一起，致每項支出無法分別，且原告於98年6月29日針對「右任樓」（注意：
非本件之「綜合大樓」）進行耐震評估作業，而托兒所係位在右任樓一、二樓，因認本件不符土地稅減免規則第8條第2項規定之要件，所為（否准免徵地價稅之申請）決定，於法並無不合，爰說明如下：
A.按財務會計之目的在求公正表達一事業之財務狀況、經營結果、及現金流量之情形，故須依照一般公認會計原則處理；目前實務上，財務會計係依一般公認會計原則與商業會計法相關規定計算會計收入等項，藉以反應事業經營績效，且所謂帳面價值，係指依據一般公認會計原則評價，列示於資產負債表中之金額而言。
B.經依原告之前所提資料顯示，系爭綜合大樓之租金收入自95年3月起，即未設立獨立銀行帳戶管理，而係與學校本身學雜費等收入共同存放於同一帳戶控管，亦即系爭綜合大樓之租金收入與原告「私立學校」之財務混在一起，根本無從分辨其支出、費用使用項別，此由本院另案100年度訴字第217號確定判決（被告以99年1月5日函補徵94年度至98年度關於托兒所、綜合大樓地下二樓停車場等之地價稅部分）所載「再應審究者為其租金收益是否全部用於原告學校之教學支出？查原告資金收入來源（資金收入項目）計有：學雜費收入、推廣教育收入、補助及捐贈收入、作業收益、財務收入及『其他收入』，而該『其他收入』即包含場地管理維護收入（租金），此有原告94至97年財簽報告書及財務報表附註說明附卷可稽（見原處分卷第618-676頁）。又原告95年3月起所收取之租金收入並未設立獨立銀行帳戶管理，而是與學校學雜費等收入共同存放於同一帳戶控管，有原告學校94至97年之財務報表暨會計師查核報告、租金及學雜費帳戶、原告附設托兒所之收支結餘表及結餘款使用計畫表等相關資料在卷可按（見原處分卷第592-617頁），並為原告所是認（見原告起訴狀第6頁第1-2行附本院卷第12頁）。是原告自此帳戶提領使用之資金，何者屬租金收入?何者屬上開學雜費等收入？已無從詳加區別。再從資金使用之去向觀察，前揭原告之資金，除部分提供學校行政管理支出、教育研究及訓輔、推廣教育及其他教學等支出外（見原處分卷第619、635、
649、664頁），另有部分收益係納入該校『作業基金』提供原告附設托兒所使用之硬體設備支出款項（見原處分卷第624、640、655、670頁），有94至97年財務報表附註：
『作業基金係經呈報董事會通過由本校提供予附設實驗托兒所使用之硬體設備支出款項，並依私立學校法第65條規定辦理』等情在卷可按（見原處分卷第626、642、657、671頁）。可知，原告學校之收入（包含租金收入）除悉數用於當年度預算項目之支出外，尚有部分款項納入該校作業基金，作為供學生實習之附屬機構（附設托兒所）循環運用，【足證，原告學校之資金收入（包含租金收入），在採取通觀全局，不依時間週期分段適用之觀點下，確實挹注於附設托兒所，並非全部供學校支出使用】。」等字樣，即足以徵之。
C.由是以觀，原告學校94年度至97年度之財務報表既經會計師查核簽證在案，製有各年度查核簽證報告書及財務報表（包含附註說明）等件可供勾稽查對，以會計師身為專業業者之角度言，其當熟稔該等財簽報告書及財務報表之內容，應依一般公認會計原則與商業會計法相關規定予以計算其收入、支出及費用等項，亦能輕易辨別坐落於系爭6筆土地上之系爭綜合大樓之「租金收入」非屬「私立學校」之業務收入性質，按理當對原告「私立學校」之帳戶中「收入」項目一欄究應如何認列、記載甚為明瞭，然查其除將與學校教育事業有關之學雜費收入、推廣教育收入、補助及捐贈收入、作業收益、財務收入等項計入認列外，竟於『其他收入』1項認列場地管理維護收入《租金》，有上開會計師查核簽證報告書及財務報表等件影本在卷可資參照，復為原告所不爭執，自堪認原告確有將坐落於系爭6筆土地上之系爭綜合大樓之租金收入與其「私立學校」之學雜費等收入混在一起，致其支出、費用等項無法分辨、區別之事實無訛。
D.本件被告所稱之系爭托兒所，係設立於89年間，屬97年1月16日修正前私立學校法第65條（即97年1月16日修正後同法第50條）規定之「附屬機構－實驗托兒所」，位於原告所有原有建築（校區）之「右任樓」（注意：非本件之「綜合大樓」），係屬原告私立學校之附屬機構或相關事業，乃依兒童及少年福利法所設置（主管機關係新竹市政府社會處），非屬經「主管教育行政機關（新竹市政府教育局）立案」之學校，本與土地稅減免規則第8條第1項第
1 款所謂之「經立案之私立學校」有別，縱有將「租金收益」用於托兒所，因非使用於「私立學校」事業本身，仍不得予以認列；何況依前開財務會計係依一般公認會計原則與商業會計法相關規定計算會計收入等項之說明，其既與「私立學校」之原告性質各異、法律適用互殊，本不在「私立學校」原本業務範圍內，其財務，自應與學校之財務嚴格劃分，不得混用，至為明白。
E.第以系爭托兒所97年度之盈餘5,124,552元，係於98年9月4日始從托兒所帳戶（合作金庫銀行光復分行戶名：新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所第0000000000000帳號）轉入原告學校帳戶（合作金庫銀行光復分行戶名：財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學第0000000000000帳號）內，有合作金庫銀行存款往來對張單（98.9.4無摺轉支5,124,552元）及上開2銀行活期存款存摺暨「新竹市私立光復高級中學」98年7月31日分錄轉帳傳票、98年9月7日收入傳票、「新竹市私立光復高級中學（托兒所）」98年7月31日分錄轉帳傳票、98年8月24日支出傳票等件影印在卷可佐。
F.惟在此之前，坐落於系爭6筆土地上之系爭綜合大樓建物部分，經認定自95年3月間起，即已陸續出租予歐法小鎮有限公司、亞太美國學校等，因非供作原告私立學校用地使用，早於98年3月間遭發單補徵房屋稅（即不適用免徵房屋稅之規定）在案，原告於收獲房屋稅繳款書之後，已然知悉系爭綜合大樓所坐落之系爭6筆土地，前依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵地價稅部分，亦將為同一認定，即將補徵系爭6筆土地之地價稅，此由其以98年8月18日函向被告申請改適用土地稅減免規則第8條第2項規定予以專案報請減免地價稅一節，即得見一斑。
G.經查私立學校之收入應悉數用於當年度預算項目之支出；其有賸餘款者，亦應保留於該校基金運用，乃私立學校法第46條所明定。本件原告「私立學校」之帳戶與系爭托兒所之帳戶既分屬二銀行帳戶，兩者性質、事業內容復迥異，業如上述，原告本可輕易加以區別其收入、資金來源，但其捨此不為，反將其學校帳戶與「托兒所」之帳戶混用，在98年9月4日接受托兒所將其97年度之盈餘5,124,552元轉入其「私立學校」帳戶（原告自承嗣後再自同一帳戶提撥300餘萬元供托兒所之用等情在卷），本違一般會計原理原則；且暫將原告「私立學校」帳戶與「托兒所」之帳戶混用此爭議擱置一旁不論，依首開法條規定，本件原告98年度之收入，既僅能『專供』學校使用支出，縱有剩餘，亦僅能撥充為「學校基金」，尚不得移作他用，是前揭5,124,552元自98年9月4日轉入原告「私立學校」帳戶內，帳列入簿後，既屬『專供』原告學校所得使用支出之款項，在納入該校『作業基金』後，即不得移作他用，原告竟然再行提撥300餘萬元，挹注於托兒所供之作為硬體設備款項等之支出、運用，其有違前揭強制禁止規定，至為顯然，而所為上開財務之運作，益徵原告確有未將其學校收入（包含租金收入）專供「私立學校」本身使用、支出之事實存在。
H.至原告在98年6月29日針對右任樓進行耐震評估作業（按：托兒所係位在右任樓一、二樓）一節，經查：
Ⅰ右任樓雖屬原告所有，惟係供托兒所使用，與本件係關於
綜合大樓之出租「收益」或支出係屬二事，本不容混為一談；Ⅱ且查原告分別於98年7月20日、98年7月23日支出上揭右任
樓耐震評估作業費用（原處分卷第215頁至217頁參照），核其時間係在原告以98年8月18日函向被告主張，略以其「出租收益係『全部』供學校支出使用」，請求依土地稅減免規則第8條第2項規定予以免徵地價稅之前，可見原告學校收入（包含租金收入）並非『全部』直接用於原告「私立學校」之業務範疇內甚明；Ⅲ參以系爭托兒所97年度之盈餘5,124,552元，係於98年9月
4日始從托兒所帳戶轉入原告學校帳戶，已如前述，而上開右任樓耐震評估作業費用則係在之前之98年7月20日、98年7月23日即行支出，足證原告所稱托兒所與學校同為一體，托兒所97年度盈餘512萬餘元轉入原告學校帳戶，而托兒所所在之右任樓維修費不過126萬餘元，故托兒所係以自己之經費維修右任樓建物云云為虛，要無可採；Ⅳ再者，原告對最高行政法院100年度判字第1973號判決（
即補徵94年度至98年度關於托兒所、綜合大樓地下二樓停車場等之地價稅部分，本院另案100年度訴字第217號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴），提起再審之訴，亦執同上開主張陳述，經該院以101年度判字第949號再審判決，就供托兒所所在之右任樓相關之結構耐震評估作業及措施，明指略以（節略）：「．．．所謂『土地收益用於托兒所』，係指有關經營托兒所之一切必要支出，是右任樓雖屬再審原告之財產，惟目前供托兒所使用，故再審原告出資修補托兒所所使用之右任樓結構耐震相關措施，【即屬經營托兒所之一切支出，不符合土地稅減免規則第8條第2項規定】。．．．」等語在卷，有該判決正本影本1份可考。
Ⅴ綜上，足見右任樓雖屬原告所有之建物，惟係供托兒所使
用，即便原告確有為托兒所所在之右任樓結構耐震相關措施使用之支出，仍不該當於將「學校收益」（包括租金收入）直接用於原告「私立學校」之構成要件甚明，自無土地稅減免規則第8條第2項免徵地價稅規定之適用餘地，原告所稱殊無足取。
I.再依稅捐稽徵案件之舉證責任客觀配置原則言之，針對系爭地價稅事件，有關免徵地價稅屬計算稅捐債權之減項，因此納稅義務人（本件係原告）對其免徵事由之真實性有證明負擔存在。惟查：
Ⅰ原告迄未就坐落於系爭6筆土地上之系爭綜合大樓之出租
「收益」，確係「全部」（收益）直接用於原告「私立學校」本身一節，提出其他積極證據加以證明，自難信其主張之免徵地價稅之事由為真正。
Ⅱ且徵之首開法理說明，「特定稅捐主體依土地稅減免規則
第8條第2項之規定而取得」之地價稅減免資格，係逐年申請並逐年認定者，而非一種「事前取得、向以後稅捐週期持續發生規制作用」之稅捐減免資格，此等資格審查，就本件坐落於系爭6筆土地上之系爭綜合大樓部分，其出租收益是否「全數」用於學校本身事業等節，應以該地價稅所屬之稅捐週期即98年度為準；Ⅲ然查本件原告未善盡納稅義務人之協力義務，迄未就坐落
於系爭6筆土地上之系爭綜合大樓之出租「收益」，本期（即98年度）確係將「全部」（收益）直接用於原告「私立學校」部分，舉證以實其說，自難認本件合致於土地稅減免規則第8條第2項所稱「有收益」及將「全部」收益直接用於學校該事業之構成要件，而得據以免徵地價稅；遑論系爭土地98年度之地價稅事件（按：經被告核定98年度之地價稅為1,954,495元），業經本院另案100年度訴字第204號判決原告之訴駁回，因原告未表示不服提起上訴而告確定在案，已如前述，自無法資為何有利於原告之證明。
J.基於上開實證因素，系爭綜合大樓之租金收入自95年3月起，即未設立獨立銀行帳戶管理，而係與學校本身學雜費等收入、支出、費用等項混用，共同存放於（原告）「私立學校」一個帳戶控管，原告既未依私立學校法第46條、第50條規定遵行在先，本難認其混雜後之「私立學校」帳戶有關98年度之收入（包括租金收入）係『專供』其學校使用支出；且由上述原告學校94年度至97年度之會計師查核簽證報告書及財務報表（包含附註說明）等件內容，已足證原告確將其學校收入（包括租金收入）之部分款項納入該校『作業基金』，復行提撥供作系爭托兒所支出之用，自難認本期（即98年度）原告確係將「全部」（收益）直接用於原告「私立學校」本身。職是，本件原告並未就已該當於土地稅減免規則第8條第2項特別法律規定之要件，即坐落於系爭6筆土地上之系爭綜合大樓之出租「收益」確係「全部」（收益）直接用於原告「私立學校」本身此點善盡舉證責任，即堪以認定；則被告據此予以否准原告98年8月18日函免徵系爭6筆土地地價稅之申請，即非無憑。
⑻從而，本件被告以坐落於系爭6筆土地上之系爭綜合大樓之
出租「收益」，並非「全部」收益均直接用於原告「私立學校」之業務範疇內，尚無免徵地價稅之適用，則其以98年11月3日函予以否准原告98年8月18日申請函（申請被告審查免徵系爭6筆土地之地價稅構成要件事實再行「專案」轉呈），即屬有據；究其審查過程，並無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，而係依法行為，即無違反平等原則之可言，其基於行政職掌，所為（否准免徵地價稅之申請）決定，於法即洵無不合。
綜上所述，被告所為原處分（即98年11月3日函），揆諸前揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求被告應就其所有坐落新竹市○○段○○、○○、○○-1、○○-2、○○、○○-1等6 筆地號土地，作成98年度免徵地價稅之處分，皆為無理由，均應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
書記官 劉 育 伶