臺北高等行政法院判決
101年度訴更一字第7號
101年4月5日辯論終結原 告 朱品磊訴訟代理人 張庭銘 會計師
侯委晉 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 邱瑤琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月31日台財訴字第09900484090 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為吳自心，嗣於訴訟中變更為李慶華，茲據被告新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經被告依據通報及查得資料，以原告94年8 月間將所持有合勤科技股份有限公司（下稱合勤公司）股份721,000 股，轉讓予兆豐國際證券投資信託股份有限公司（下稱兆豐投信公司）經理之「兆豐國際精選優質私募證券投資信託基金（下或稱系爭基金）」，認原告係蓄意安排移轉94年度應獲配合勤公司之股利新臺幣（下同）2,307,200 元，不當規避稅負，報經財政部核准按所得稅法第66條之8 規定，依實質課稅原則，歸課核定原告94年度綜合所得總額為17,882,764元，除補徵應納稅額819,100 元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額819,100 元處以0.5 倍之罰鍰計409,550 元。
原告對核定取自合勤公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更；原告就復查決定中罰鍰處分猶表不服，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第178 號事件（下稱前審）於100 年5 月12日判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於裁罰部分撤銷，被告不服提起上訴，最高行政法院100 年12月8 日以100 年度判字第2142號事件判決將前審判決廢棄，原處分本稅部分業經被告復查確定，原處分罰鍰部分發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠兆豐投信公司經理之系爭基金，係由兆豐投信公司依基金
管理辦法所設立，並依法向金管會申報備查，非由原告或其他系爭基金應募人蓄意安排設立。原告為響應政府開放私募基金、鼓勵投資之政策，而應募參加該基金，詎嗣後遭行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）人員自行解讀系爭基金有協助他人逃漏稅之嫌，而私下施壓系爭基金結清。原告係系爭基金之應募人而非設立人，對該基金並無控制能力。系爭基金取得、處分資產等投資決策依證券投資信託契約（下稱信託契約）約定係由兆豐投信公司經理人決定，投資決策亦由兆豐投信公司之經理人決定。系爭基金股利分配政策與市場上其他大部份相同類型之共同基金相同，皆為擴大基金規模而不予分配股利。系爭基金之結清係應主管機關之要求而為之，非原告主動請求，原告向系爭基金買回原合勤公司等股票亦為減少股價波動，以避免傷害其他合勤公司股東。是原告非為稅租上之考量而應募系爭基金，被告所稱原告透過系爭基金蓄意安排，不當規避納稅義務，其事實之認定已屬專斷，以一己之臆測而對原告予以處罰，實違反實質課稅、租稅法律主義而不足採。原告94年度投資系爭基金，既被強迫於當年結清贖回，而當年私募基金證券交易所得尚屬停徵，不願被認定為避稅，對補稅之裁定也不抗辯，唯對裁罰不服。
㈡對依實質課稅原則予以調整補稅之案件，所得稅法既未課
予納稅義務人有作為義務，復未明定應予處罰，按處罰法定主義，被告不應恣意擴張解釋以違反所得稅法第110 條第1 項而逕予處罰。先以實質課稅原則補稅，繼以短漏報所得裁罰，係對同一事實前後為不一致之認定，使補稅與裁罰兩行政處分之合法性產生重大瑕疵。被告認本件係屬不當為自己規避或減少納稅義務之行為，從而將系爭所得按所得稅法第66條之8 規定，轉正併課被告綜合所得稅。
然所稱稅捐規避的行為，係指某經濟事件於私法上適用法律形成可能性，惟稽徵機關認定屬規避稅捐，在稅法上本於實質課稅原則予以否認調整補稅，本質上並非當然違法，與「違法逃漏稅行為」有別。故判斷重點應在此一脫法行為是否本來即滿足稅捐課稅要件，而有短漏報所得的行為，亦或原先的法律形式並未滿足課稅要件，而是援用實質課稅原則，否認其法律形式後進行調整補稅，如屬於後者的情形，即不屬逃漏行為，不應加以處罰。況按實質課稅原則，係認為在法律形式上納稅義務人雖無此所得，惟按公平原則予以調整補稅之；而短漏報者，在法律形式上所得則已確屬納稅義務人，因故意或有過失的逃避申報義務，故加以處罰。被告先稱係按實質課稅原則核定，即代表原告形式上本無此一所得，嗣以短漏報罰之，顯又認原告形式上有此所得，其中矛盾之處不喻可知。此由最高行政法院95年度判字第2150號判決意旨，「稅捐規避」與「稅捐逃漏」構成要件及效果各有所別。被告既先將事實認屬「租稅規避」，後續卻以「稅捐逃漏」裁罰，顯示其核認結果前後矛盾，實不足採。
㈢縱本件依實質課稅原則應予以調整補稅，惟原告於行為時
未有相關解釋函令明定此種投資行為係屬違反所得稅法第66條之8 而應加以處罰，依司法院釋字第394 號解釋文並考量行政罰法之行政命令之授權明確性原則，對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，雖得以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容必須具體明確，然後據以發布命令，方符憲法第23條之旨意。由於原告於應募該基金時，並未有任何解釋函令或行政命令明確指出該等投資行為違反所得稅法第66條之8 而應加以處罰。
㈣原告於投資時並無任何相關解釋函令明定此種投資行為係
屬違反所得稅法第66條之8 而應加以處罰，故原告並無故意或過失之責任，自不應受罰。被告係實質課稅原則核認原告有此所得，但未提示任何將系爭所得直接歸屬為原告所得並應申報之所得稅法令，顯係擴大適用實質課稅原則，在納稅方法此一要件不明確時，課原告以申報義務並據此稱違反所得稅法第110 條之規定應予處罰，即違反處罰法定主義禁止類推適用原則，且原告申報94年度所得時，所有所得及扣繳憑單均已納入申報。至於被告指稱短漏報之營利所得，因合勤公司股權既已移轉予兆豐投信公司所成立之系爭基金，合勤公司係將股利憑單發予該公司，則按所得稅法應履行申報系爭所得義務之行為人，依法自應為兆豐投信公司。所得與憑單既非交付原告，則原告自無從履行就系爭營利所得為申報之義務。至於被告引用財政部98年7 月7 日台財稅字00000000000 號解釋令（下稱財政部98年函令）對原告處以裁罰，惟係在原告行為後始為發佈，原告於行為時並無法預知其投資行為有違反所得稅法第66條之8 之實質課稅原則之情事，更遑論將受裁罰。
㈤依司法院釋字第685 號解釋林錫堯大法官協同意見書所示
，被告雖逕行認定原告違反行政法上義務行為而為處罰，然因原告於行為時，對於移轉股權於私募基金，司法或行政實務上尚無大法官解釋、判例、行政釋示可資遵行之見解，且原告之移轉股權行為乃係依據法律所為，縱嗣後司法或行政機關認另一見解，仍為適法。被告雖以財政部98年函令已明示規避或減少納稅義務範圍，並得逕行調整原告所得額，惟係原告行為後始發布，原告無期待可能而本得阻卻其責任。而依證券投資信託及顧問法第3 條第1 項、第11條第1 項、第2 項及財政部金融局92年9 月3 日台財融㈣字第0924000777號函，私募基金之應募者需有一定之資力，每檔私募基金應募人數有所限制，不准對外公開募集，故基金經理公司透過應募人介紹而招攬潛在之投資人本為業界常態，此一實務自然會產生私募基金應募人間彼此同質性高，並可能彼此為認識，惟此一事實並不代表私募基金之設立即為避稅之目的，而無投資之目的。被告以此事實推論系爭基金之設立僅為原告等應募人規避所得稅之用，顯無積極之證據而不足引之為行政罰之依據，原處分顯屬違法而應予撤銷。
㈥被告認此類行為屬不當租稅規避，為收儆效之功，在法無
明文處罰，且原告依法亦無任何應履行之申報義務的情形下，執意依所得稅法第110 條裁罰，然對類似案件中從事提供建議及服務之金融機構，未依行政罰法第14條及第20條規定為任何裁罰處分，顯有違行政程序法第7 條之平等原則。
㈦依財政部100 年5 月6 日臺財稅字第10000076610 號函及
財政部100 年11月10日臺財稅字第10004533940 號函（下分別稱財政部100 年5 月及100 年11月函令）意旨，均針對實質課稅原則補稅之案件，解釋函令發佈後之行為始予處罰。財政部98年函令將與原告相同之投資行為態樣列入實質課稅之範疇。被告依此函令對上訴人加以補稅並處罰。惟原告之行為係發生於財政部98年函令發佈前，原告行為時並無相關解釋令定義原告之行為係違反所得稅法第66條之8 ，故依財政部100 年5 月及11月函令之規定及行政平等原則，被告實不應對原告加以處罰。
㈧是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
四、被告則以：綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告未就實際所得予以申報，致短漏報系爭營利所得核有過失。原告為求規避稅負目的，以不當手段將個人綜合所得稅負，轉由贖回系爭基金之利得適用免徵證券交易所得承擔，故整個股利所得係為規避所得稅法，核其情節觀之，乃具備主觀上漏報營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任。其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上自應予以否定，並課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符司法院釋字第420 號解釋所揭櫫之「實質課稅原則」，為求租稅公平，被告除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，依所得稅法第66條之8 立法理由，對於納稅義務人之行為因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有訴願決定、復查決定、94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、94年度綜合所得稅核定通知書、原告94年度綜合所得稅網路結算申報書、94年度裁處書、被告98年7 月2 日北區國稅審二字第0980018004號函、私募基金與其受益人進行鉅額交易成交資料一覽表、94年7 月26日兆豐投信契約、系爭基金申購書核對清冊、合勤公司97年9 月23日保管劃撥戶異動分類帳、系爭基金股票交易明細帳、系爭基金買回核對清冊、原告98年3 月18日說明書（原處分卷第29至34、37至48、51至87、97至104 、121 至123 、125 、140 至145 、167 至174 、
184 至206 頁）、94年8 月8 日臺灣集中交易市場收盤指數、96年8 月8 日臺灣集中交易市場收盤指數、兆豐證券合併買賣報告書及交割憑單、客戶交易明細表及系爭基金申購書核對清冊、兆豐投信100 年5 月4 日兆信字第1000000188號回函、財政部金融局92年9 月3 日台財融㈣字第0924000777號函（本院卷第77至121 、123 頁）可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告是否具有行政罰法第7 條之故意或過失。
六、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2 條第1項、第14條第1 項第1 類、第66條之8 、第71條第1 項前段及98年5 月27日公布修正之所得稅法第110 條第1 項定有明文。參上開所得稅法第66條之8 係於86年12月30日所增訂，其立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第11
0 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8 係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
七、茲以：㈠關於已復查確定之原處分本稅部分，認定原告於94年8 月
間將所持有合勤公司股份721,000 股，轉讓予兆豐投信公司經理之系爭基金，經原告以其係蓄意安排移轉94年度應獲配合勤公司之股利2,307,200 元，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派。原告既有營利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則不當規避稅賦，足認原告漏報所得額，乃核定原告94年度綜合所得總額為17,882,764元，所漏稅額819,100 元，原告違章事證明確。
㈡按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所
預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。是對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，該規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就該經濟實質予以課稅。所得稅法第66條之8 規定，即本此意旨並授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。且租稅規避，並非當然不構成租稅之違章，如違反誠實義務、隱瞞及偽造事實而意圖逃稅，其法律效果即構成漏稅罰（最高行政法院98年度判字第1243號、99年度判字第954號、100年度判字第215號判決意旨參照）。
㈢經查，本件原告以合勤公司股票投資兆豐投信公司經理系
爭基金之相關時序，合勤公司先於94年6 月3 日股東會決議配發股利，除權交易日為94年8 月18日，系爭基金於94年7 月26日成立，原告於94年7 月28日電匯認購系爭基金金額450 萬元，嗣於94年8 月8 、9 日除分別電匯認購系爭基金金額27,335,493元、26,721,948元（上開認購金額合計58,557,441元），並分別將361,000 股、360,000 股（合計721,000 股）之合勤公司股票移轉系爭基金，再由系爭基金參與合勤公司之股利配發；嗣於94年11月8 日向系爭基金買回合勤公司股票83萬股（含原持有721,000 股，配發股利100,940 股〈每1 千股配140 股，140 ×721,000/ 1,000〉，溢買回8,060 股），又合勤公司於94年9月29日分配94年度現金股利29,589,990元予系爭基金，原告向系爭基金買回合勤公司股票依投資比例可獲配現金股利1,297,800 元（每股配1.8 元，1.8 元×721,000 股），合計股利2,307,200 元（股票股利10元×100,940 股＋現金股利1,297,800 元）等情，有系爭基金受益人名冊、系爭基金買回核對清冊、系爭基金股票交易明細帳、合勤公司股東常會及股利分派資料彙總表、原告保管劃撥戶異動分類帳、「調查朱順一等人94年度合勤公司營利所得」計算表、申購書核對清冊、系爭基金股票交易成交資料、系爭基金與其受益人進行鉅額交易成交資料一覽表附卷可稽（原處分卷第35、38、45、49、52、53、55、98至99、
102 至103 頁），並為兩造所不爭執，足堪認定。㈣次查，系爭基金於94年7 月26日成立，由訴外人朱順一（
合勤公司之董事長）、白蓮蘋（朱順一之配偶）、朱好一（朱順一之兄弟）、李麗雯（朱好一之配偶）、朱品潔（朱順一之女）、白常生（白蓮蘋之兄弟）、徐麗玲、陳鳳及原告（朱順一之子）等人於94年間申購，成為私募基金之應募人及受益人。而訴外人財政部高雄市國稅局於高雄高等行政法院98年度訴字第561 號朱玲綜合所得稅事件（下稱另案）中所提「朱玲等人轉讓合勤科技股份有限公司圖表」所載（另案卷第106 頁），訴外人朱順一為合勤公司之董事長，合勤公司之股東有原告、朱順一、白蓮蘋、朱好一、李麗雯、朱品潔、朱玲、白常生、徐麗玲、陳鳳等人，原告係朱順一之子，業經本院依職權調卷核實，而上開合勤公司股東間具有親屬關係亦據本件被告於原處分多處敘述在案，且為原告所不爭執。則由上開合勤公司股東之成員及系爭基金之受益人相同，且股東間及受益人間具有親屬關係觀之，足見系爭基金實為合勤公司所掌控之基金。況查，原告、朱順一、白蓮蘋、朱好一、李麗雯、朱品潔、朱玲、白常生、徐麗玲、陳鳳等人均明知合勤公司於94年6 月3 日召開股東會決議發放股利股息，故原告等股東明知合勤公司獲利之情形下，轉讓持有合勤公司股票與兆豐投信公司，申購系爭基金，再由系爭基金以向原告等人募得之資金，購入原告等持有之合勤公司股票，嗣後再由無需負擔營利所得稅賦之系爭基金於94年9 月29日參與合勤公司除息，並配發現金股利及股票股利，毋須計入原告等人之營利所得，則原告既為合勤公司股東，其父朱順一復為合勤公司實際經營者，彼等與其家族成員對於合勤公司將發放股利顯然明知，則其等於發放股利前以鉅額交易方式出售持有之合勤公司股票，已難認合於交易常規。且原告若未於發放股利基準日前移轉股權，勢必因獲有股利所得而增加當年度綜合所得稅額，則其以股權形式移轉之安排，將原應獲配股票股利所產生之所得稅負，由系爭基金參與合勤公司股票除息，轉由無須負擔營利所得之系爭基金為受益人，自難謂無規避其系爭年度綜合所得稅之故意。
㈤繼查，系爭基金以向原告等募得之資金，購入原告等持有
之合勤公司股票，參與除息並配發現金股利及股票股利後，原告旋即於94年11月8 日向系爭基金贖回合勤公司股票83萬股（含原持有721,000 股，配發股利100,940 股，溢買回8,060 股），原告進而依投資比例取得系爭基金所獲配合勤公司股票可獲配現金股利1,297,800 元。更有甚者，依兆豐投信公司就系爭基金所為說明附「調查朱順一等人94年度合勤公司營利所得」計算表所載（原處分卷第53頁），原告及朱順一等6 位系爭基金受益人移轉合勤公司股權予私募基金之股數合計有12,350,000股，及參系爭基金股票交易明細帳、上開股票集保保管劃撥戶異動分類帳所載（原處分卷第45、52頁），原告認購系爭基金金額、合勤公司股票交易金額及股利金額之比例，分別占合勤公司股東上開3 項金額總額之比例5.85% 、5.88% 、5.84 %，幾乎相同，其他合勤公司股東之上開比例亦有極為相似之趨勢，即可認定系爭基金購買合勤公司股票之資金，係由原告與其餘受益人按其應募比例將資金轉入系爭基金之專戶，系爭基金再由公開交易市場，以鉅額買賣方式買進原告與其餘受益人所有合勤公司之股票，其運作之結果，難謂系爭基金與上開應募人間不具有利害共同之關係。且由股票集保保管劃撥戶異動分類帳內容，可見系爭基金所募集之資金，除零星購買數量甚少之台塑、南亞、中鋼股票外，全部用於合勤公司除息基準日前購買受益人持有之合勤公司股票，即購買非合勤公司之股票金額僅占總金額
0.2%等情，此亦有系爭基金股票交易明細帳在卷可查（原處分卷第42頁），對原告所稱應募系爭基金係為獲取投資利益，並無實益可言。亦即系爭基金若選擇原告等所有之合勤公司股票為主要投資標的，且其應募人間存有特殊關係，則由系爭基金之成立、募集及投資標的之選定，自無法排除係系爭基金經理公司與原告等共同精心策劃及安排之結果，原告與其家族成員於同時期以相同方式將各自持有之合勤公司股權移轉予系爭基金，顯與常情有違，自難謂無漏報系爭營利所得之故意。是原告等系爭基金應募人上開贖回股票之舉，實係將合勤公司原應分配予原告及其餘受益人之股利股息回歸原告與其餘受益人等股東之給付行為。是以系爭基金乃合勤公司代表人朱順一與原告合勤公司股東完全認購所成立，對之有絕對控制權，而觀之私募基金設立與取得原告出售合勤公司股票之時序緊密、股東及受益人成員間之關聯性、認購及股票金額所占比例之雷同性等情以觀，足認朱順一及原告等合勤公司股東並無出售該公司股票之真意及實質，卻因該等形式之買賣而得規避營利所得之核課，故原告為規避租稅所為前述一連串之有規劃行為，其中有隱匿事實之不實情事，自堪認定。又原告既係為規避系爭營利所得之綜合所得稅，而為如前述之一連串有規劃且隱匿事項之行為，且就系爭營利所得，原告復未按期申報，是就原告言之，自有逃漏所得稅之情事。
㈥至於金管會證券期貨局（下稱證期局）以系爭基金為特定
人避稅之操作行為，與私募基金之意旨不符，因而介入促請兆豐投信公司終止契約，並進行清算後查報相關資料一節，固有證期局94年12月7 日證期四字第0940005783號函、金管會95年3 月21日金管證四字第0950108467號函、兆豐投信公司95年4 月14日95兆信字第124 號函、98年3 月19日兆信字第0980000161號函等附原處分卷可按；惟自該等函文可知，兆豐投信公司係因無法對主管機關陳明其成立系爭基金之投資策略及營運方向，而遭質疑系爭基金之目的唯在為原告等特定人避稅而已，與開放私募基金宗旨不符，始有與原告等終止信託契約之情。則該信託契約終止之原因，或如原告所稱與金管會之要求有關，惟本件原告明知其就投資系爭基金係為不當避稅一節，並進行規劃、付諸實行，縱信託契約嗣因被質疑有問題，而經兆豐投信公司協調終止，但原告原應受獲分配股利所產生之所得稅負，業已轉由無需負擔營利所得之系爭基金受益人，所獲配之股利毋須計入受益人之營利所得，顯已達成原告規避稅賦之目的，則原告是否經通知終止系爭基金而贖回合勤公司股票，已與其避稅目的之達成無礙。
㈦按所得稅法第66條之8 之規定係於86年12月30日所增，觀
諸該條立法理由第1 點後段謂：「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。本件原告於所得稅法66條之8 施行後之94年間，為求規避稅負目的，以不當手段將個人綜合所得稅負，轉由贖回系爭基金之利得適用免徵證券交易所得承擔，故整個股利所得係為規避所得稅法上開規定，核其情節觀之，乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任。其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上自應予以否定，並課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符前揭司法院釋字第420 號解釋意旨所揭櫫之「實質課稅原則」，為求租稅公平，被告既係所得稅之課徵機關，除本應依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於納稅義務人之行為因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110 條第
1 項之構成要件，自應論罰。㈧續按所得稅法第2 條第1 項規定，有中華民國來源之所得
者，即應依同法第71條規定申報課稅，是有所得，依法即負有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，並不因有無收到扣繳憑單而有不同。故原告主張所得稅法未賦予原告申報義務，且系爭股權已移轉予私募基金，扣繳憑單既非交付原告，則原告自無從履行就系爭營利所得為申報之義務，本件不應適用所得稅法第110 條第1 項裁罰之規定等情，顯有誤解。又依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，其短漏報所得無股利憑單，係裁處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。承前所述，原告為合勤公司股東之一，其透過上開股票移轉予系爭基金，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為系爭基金之免徵證券交易所得，無須繳納任何所得稅，自係故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕其應納之租稅。被告另依行為時所得稅法第110 條第1 項之規定，就原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得2,307,200 元，按94年度所漏稅額819,100 元裁處0.5 倍罰鍰計409,550 元，尚難認有何違誤。至於原告主張其於行為時未見被告有相關解釋函令明定此種投資行為係屬違反所得稅法第66條之8而應加以處罰，而被告於原處分中曾引用財政部98年函令則係在原告行為後始為發布，原告於行為時並無法預知，均有違行政命令之授權明確性原則等情，惟依上述本院關於被告認原告有逃漏稅捐之故意係屬適法之論斷，財政部98年函令於本件是否援引，並無影響，是被告係依首揭所得稅法第110 條第1 項明文規定為本件之罰鍰處分，自無違反法律保留原則，原告據以爭執，核屬誤解。另兆豐投信公司或類似案件中從事提供建議及服務之金融機構，被告是否曾依行政罰法第14條及第20條規定為裁罰處分，亦與本件無涉，縱未裁罰，原告亦無從主張違法之平等，附此敘明。
八、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告經報財政部核准按所得稅第66條之8 規定，依實質課稅原則，將原告本件漏報營利所得計2,307,200 元，被告除補徵稅額819,100 元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額819,100 元，裁處0.5 倍罰鍰409,550 元。訴願決定遞予維持，尚無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 4 月 26 日
書記官 吳芳靜