臺北高等行政法院判決
101年度訴更一字第86號
101年8月9日辯論終結原 告 林連富
施林鳳林幸蓉被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）住同上訴訟代理人 洪月雰
黃清泉（兼送達代收人）張瑞芬上列當事人間限制出境事件，原告不服本院民國100 年12月20日
100 年度訴字第1460號判決，提起上訴，經最高行政法院於民國
101 年5 月3 日以101 年度判字第389 號判決廢棄發回更審，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠原告起訴時，被告之代表人原為李述德，於訴訟進行中依序
變更為劉憶如、張盛和，茲據被告新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡原告施林鳳經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到
場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：被告審認原告等人繼承自渠等父親林逢福（已於民國88年6 月24日死亡）之80年度至85年度贈與稅（含滯納金及滯納利息）債務，業據最高行政法院98年度判字第533號判決確定在案，除經強制執行獲償部分金額外，尚欠繳之83年度至85年度贈與稅款合計新臺幣（下同）18,507,556元，已達限制出境金額標準，且被告所屬臺灣省中區國稅局民權稽徵所（下稱中區國稅局）雖對原告等人所有不動產辦竣禁止處分登記，惟該等財產總價值與上開應繳納之贈與稅額顯不相當，為保全上開稅捐債權，乃依稅捐稽徵法第24條第
3 項規定，報由被告以100 年4 月26日臺財稅字第1000082959號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告等人出境。原告等人不服，提起訴願復經駁回，遂提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第1460號判決（下稱原判決）駁回，惟原告等人提起上訴後，由最高行政法院以101年度判字第389號判決廢棄並發回本院。
三、原告主張：渠等之被繼承人林逢福生前曾於87年11月21日提出贈與稅復查申請，另於88月3 月23日委託代理人林俊宏申請復查；被告所屬中區國稅局其後雖以林逢福於88年6 月8日及11日傳真撤回復查為由，於88年6 月14日及16日發函核准，惟林逢福晚年長期臥病在床，食衣住行皆須看護照顧，呈現昏迷狀態，實無能力傳真撤回復查申請；且該撤回復查之傳真上所載地址，及中區國稅局核准函所載受文地址：臺中市○○路○○○ 號，早在84年間即已撤銷，核准函上雖署名「朱○○」，惟未蓋有機關關防，容有瑕疵；又渠等對於最高行政法院98年度判字第533 號判決，已提起再審，尚未裁判，被告逕向原告課以綜合所得稅及贈與稅，自屬於法不合。再者，原告施林鳳、林幸蓉於林逢福生前即已簽具拋棄繼承之文書，且其2 人早已出嫁，復未獲林逢福任何金錢給與，其2 人雖不知拋棄繼承應向法院辦理，致未辦竣拋棄繼承手續，惟仍無令其2 人為林逢福負擔租稅債務之理。是渠等既未受林逢福贈與，復未繼承其遺產，被告亦無任何證據證明渠等即為納稅義務人，渠等自無須負清償責任，應由實際受林逢福贈與之人為納稅義務人，被告卻以渠等為納稅義務人，並對渠等為限制出境處分，實屬過當等語，並聲明：撤銷訴願決定及原處分。
四、被告抗辯：㈠林逢福滯欠已確定之83年、84年及85年度贈與稅18,507,556
元，已達限制出境金額標準，惟其於88年6 月24日死亡，其繼承人除原告3 人未聲明拋棄繼承或限定繼承外，餘均依法拋棄繼承，上開租稅債務係公法上之財產債務，不具一身專屬性，依修正前民法第1148條規定，原告3 人就該項稅捐債務，自應負清償之責。然原告拒未繳納，且名下禁止處分之財產價值與其欠繳應納稅捐顯不相當，被告函請移民署依稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制原告3 人出境，並無違誤。
㈡林逢福生前於80年至85年間移轉現金予其子、孫及媳等人，
未依規定申報贈與稅，中區國稅局爰依修法前遺產及贈與稅法第7 條第1 項規定，以林逢福為納稅義務人，原訂繳納期間自88年1 月16日起至同年3 月15日止，向林逢福送達繳款書，林逢福不服申請復查，惟其於88年6 月24日死亡，由原告3 人續為提起行政救濟。故上開贈與稅係發生在林逢福生前，並經稅捐稽徵機關以其為納稅義務人發單核課，雖林逢福及原告提起行政救濟，惟其稅捐債務於被繼承人死亡前即已發生，與司法院釋字第622 號解釋並無牴觸，原告3 人未拋棄繼承，自應繼承其遺產及債務。
㈢原告施林鳳、林幸蓉係因不知拋棄繼承應向法院辦理，而未
辦竣拋棄繼承手續，非因民法繼承編施行法第1 條之3 第4項之規定，因不可歸責於己之事由或未同居共財，而未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承。而林逢福既於民法繼承編修正前已死亡，依民法繼承編施行法第1 條後段規定，原告3 人仍應依民法修正前第1148條之規定，承受林逢福財產上之一切權利、義務。林逢福生前已經發單核課之贈與稅債務，為公法上之財產債務，不具一身專屬性，原告3人既未聲明拋棄繼承或限定繼承，自應負清償之責。惟原告
3 人滯欠之應納稅捐既未全數繳清亦無提供擔保，並無稅捐稽徵法第24條第7 項各款應解除出境規定之情形，故被告函請移民署依前揭規定限制原告等3 人出境，於法有據。
㈣並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有原處分、訴願決定書、限制出境案件戶籍資料、欠稅情形表、欠稅總歸戶查詢情形表，附本院卷及處分卷可稽，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：被告以原告3 人繼承自渠等被繼承人林逢福之贈與稅債務數額，已達限制出境標準，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，對原告3人限制出境，是否適法？經查：
㈠按「（第1 項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關
得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利…。（第2 項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。（第3 項）在中華民國境內居住之個人…其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上…其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上…得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境…但已提供相當擔保者，應解除其限制。（第4 項）財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。（第5 項）稅捐稽徵機關未執行第1項或第2 項前段規定者，財政部不得依第3 項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第1 至5 項及第49條前段分別定有明文。次按「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1 項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2 項）。』依該條第1 項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2 項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。」司法院釋字第622 號解釋理由可資參照。
㈡經查，原告之被繼承人林逢福（88年6 月24日死亡）於80年
至85年間移轉現金予訴外人即其子林連興、孫林志鵬、林盈池、林儷勳及媳林賴良玉、林莊玉榮6 人，涉及贈與情事，而未依規定申報贈與稅，案經中區國稅局查獲，依查得資料核定80至85年度各該年度應納贈與稅分別為145,400 元（80年度）、179,246 元（81年度）、575,127 元（82年度）、5,328,73 5元（83年度）、4,384,997 元（84年度）及3,598,120 元（85年度），林逢福不服，申請復查，於申請復查程序中死亡，經中區國稅局通知未拋棄繼承之繼承人即原告聲明承受被繼承人林逢福之復查程序後，以95年4 月12日中區國稅法二字第0950019731號重核復查決定，維持原核定被繼承人林逢福80至85年度之贈與總額及贈與稅，原告對中區國稅局提起行政訴訟，請求撤銷該對於被繼承人林逢福之課稅處分及訴願決定，經臺中高等行政法院95年度訴字第720、746 號判決駁回其訴，復由最高行政法院98年度判字第53
3 號判決駁回上訴確定在案，有各該判決附卷可稽。惟揆諸前揭司法院第622 號解釋理由意旨，原告對於被繼承人林逢福生前尚未繳納之贈與稅，僅於被繼承人林逢福遺有財產之範圍內，負有代為繳納之義務，原告違反上開義務時，依同條第2 項規定，稽徵機關亦僅得對原告課徵其等未代被繼承人繳納之稅捐，上開臺中高等行政法院確定判決理由第四項第㈤點：「…被告（按即中區國稅局）以原告繼承遺產範圍內以原告為納稅義務人核課贈與稅，另不足清償贈與稅部分改以受贈人為納稅義務人核課贈與稅，亦無違誤。」等語，認中區國稅局於原告繼承遺產範圍內，以原告為納稅義務人所為核課贈與稅之處分係屬合法，亦同此意旨。是原告既僅在繼承被繼承人林逢福之遺產範圍內，負有代林逢福繳納生前已成立稅捐債務之義務，則在計算原告所負代繳贈與稅之債務，已否達到稅捐稽徵法第24條第3 項所定應予限制出境之標準時，應依原告繼承被繼承人林逢福所遺財產，扣除其實際已代為繳納數額後之餘額為準，此亦為最高行政法院10
1 年度判字第389 號判決，將原判決廢棄發回本院時，所為之法律上判斷，本院自應以之為判決基礎。而林逢福於88年
6 月24日死亡時，遺有坐落臺中市○區○○段○ ○段3 之21地號土地、面積21平方公尺、公告現值為1,058,400 元等情，業據被告於本院101 年7 月10日準備期日陳明（見本院卷第67頁），復有土地登記謄本附被告答辯卷第35、36頁可稽，依上說明，原告3 人僅於所繼承之該筆遺產範圍內，負有為林逢福代為繳納贈與稅之債務；另承前所述，原告3 人於林逢福死亡後，曾聲明承受其就贈與稅之復查程序，故原告
3 人在該項稅捐行政救濟程序終結前，欠繳稅款之金額，即以所繼承上述遺產價額為限，無再增加之可能，而該筆遺產價額既未達稅捐稽徵法第24條第3 項所定得限制稅捐債務人限制出境之金額即150 萬元，被告自不得以原告尚未清償該項稅捐債務為由，限制原告出境。
㈢被告雖抗辯：原告之被繼承人林逢福上述合計18,507,556元
之贈與稅債務，係在其生前即發生，並經稅捐稽徵機關以其為納稅義務人發單核課，原告既未聲明拋棄繼承或限定繼承，依修正前民法第1148條規定，就該項稅捐債務自應負清償之責云云。然承前所述，繼承人對被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，依稅捐稽徵法第14條第1 項規定，僅於被繼承人遺有財產之範圍內，負有代為履行之義務，並未繼承被繼承人之納稅義務人地位；故繼承人違反上開代繳義務時，稅捐稽徵機關依同條第2 項規定，得對繼承人課徵之稅捐，亦以其依前項規定所應代繳之數額、即以所繼承之遺產為限。觀諸稅捐稽徵法第14條第2 項，於65年間經立法院三讀通過前之草案，乃列為第15條第2 項，內容為：「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人違反前項規定者，應於繼承開始時之財產範圍內，就其不足清繳稅捐部分負繳納之義務。」該草案條文已清楚表明繼承人對於被繼承人生前所欠繳之稅捐，僅就繼承開始時之財產範圍內，負繳納義務；立法院嗣後審查時，雖將其內容修正為如現行第14條第2 項之條文，惟由其修正說明：「第2 項文字修正，俾其簡潔清楚。」（參見本院卷第91-1頁所附立法院公報第65卷第79期，第44頁）等語，可知立法者仍維持原草案條文之原意，即繼承人僅以繼承財產為限，對被繼承人生前已發生之稅捐債務負清償責任，僅係認為現行條文所使用文字已足表明上述意旨；再由該條文自65年10月22日公布施行以來，並無變更，可見立法者於民法第1148條在98年6 月10日修正公布（同年月12日施行），改採全面限定繼承之制度前，對於納稅義務人生前已發生而未繳清之稅捐債務，應否由其繼承人繼承一事，已於稅捐稽徵法第14條第1 、2 項特別設有規定，則原告之被繼承人林逢福雖於民法第1148條修正施行前即已死亡，且其等並未依法陳明拋棄或限定繼承，惟其等對於林逢福生前未清繳之贈與稅，僅於林逢福所遺財產範圍內負清償責任，故其等是否因未代繳稅捐，而得由被告限制出境，自應以所繼承之遺產價額為計算標準。是被告所辯：原告係在民法第1148條修正前開始繼承，即應就林逢福生前積欠之18,507,556元贈與稅，負全部清償責任，該欠繳稅捐數額既已逾150 萬元，被告自得對原告限制出境云云，尚難採憑。
七、綜上所述，原告對其等被繼承人林逢福生前已成立之18,507,556 元 ，僅於繼承林逢福遺產數額之範圍內，負代繳義務，而林逢福所遺財產之價額，乃在150 萬元以下，故原告積欠之稅捐債務，於行政救濟程序終結前，未達稅捐稽徵法第24條第3 項所定得予限制出境之標準，被告以原處分函請移民署限制原告出境，自屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 8 月 23 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 陳 姿 岑法 官 鍾 啟 煒上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 8 月 23 日
書記官 李 建 德