臺北高等行政法院判決
101年度訴更一字第90號101年10月9日辯論終結原 告 陳韋寧訴訟代理人 謝佩珍 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 吳裕惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月27日臺財訴字第09800267490 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，前經本院98年12月24日98年度訴字第1989號判決駁回被告之訴，被告不服提起上訴，經最高行政法院101年5 月17日101 年度判字第436 號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國93年2月10日以總價新臺幣（下同）4,284,000元向訴外人即地主劉敦榮購買坐落臺北市○○區○○段○○段378-2 、439 地號等2 筆土地，未辦理過戶，旋即於同年月16日將上開378-2 地號土地（下稱系爭土地) 出售予訴外人葉明法，並將土地所有權人由原地主劉敦榮變更為葉明法。
原告辦理93年度綜合所得稅結算申報，並未將出售系爭土地權利移轉請求權之所得1,877,324 元（計算式：售價5,921,
100 元－購地成本4,284,000 元×38.38 ㎡÷40.66 ㎡）列報為其他所得，並漏報薪資所得28,200元；經被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得總額2,233,350 元，補徵稅額317,035元，並處罰鍰157,948 元。原告不服，就其他所得及罰鍰部分申請復查，經被告98年4 月22日財北國稅法二字第0980214502號復查決定駁回，原告提起訴願仍經決定駁回，遂提起行政訴訟；本院前以98年度訴字第1989號判決（下稱本院原審判決）撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，被告不服提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第436 號判決（下稱上訴審廢棄判決）廢棄本院原審判決，發回本院更為審理。
二、原告略以：㈠上訴審廢棄判決認本院原審判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，顯有違誤：
⒈上訴審廢棄判決援引以廢棄本院原審判決之主要依據，為
最高行政法院101 年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，姑不論該聯席會議決議合憲與否，該聯席會議決議於10
1 年4 月24日通過，最高行政法院遲至101 年6 月8 日始依法公告，故本院原審判決於98年12月24日判決時並無該聯席會議決議可資參照，上訴審廢棄判決以本院原審判決作成時尚不存在之決議，認定本院原審判決有適用法規不當或不適用法規之違法，率爾廢棄本院原審判決，上訴審廢棄判決適用法規顯有錯誤。
⒉行政訴訟法第260條第2項、第3項雖規定：「（第2項）前
項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。（第3 項）受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」，惟上級審廢棄判決用以廢棄本院原審判決之理由顯有前述錯誤，請本院自行依法裁判，勿以上訴審廢棄判決之法律上判斷為本件判決基礎。
㈡最高行政法院101 年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議違
憲干涉法官獨立審判，侵害人民訴訟權，且違反租稅法律主義，該決議不得溯及適用於本件：
⒈依行政法院組織法及其所準用之法院組織法各條規定，最
高行政法院得以院長、庭長、法官聯席會議決議之事項及情況有三：⑴認為最高行政法院裁判所持之法律見解有編列為判例之必要者；⑵認為有變更判例之必要者；⑶最高行政法院裁判所持之法律見解，各庭見解不一致者，於第
1 項規定編列為判例之前以決議統一其法律見解（行政法院組織法第16條規定參照）。依行政法院組織法第16條立法理由，以及司法院大法官釋字第620 號解釋理由書意旨，最高行政法院院長、庭長、法官聯席會議依法僅能為判例之編定或變更而舉行，不得為審判具體個案而舉行。
⒉依據行政法院組織法第14條第1 項、第3 條第2 項、第47
條，以及法院組織法第101 條、第105 條第1 項、第106條第1 項等規定，上級審廢棄判決應由最高行政法院同一審判庭5 位法官就本件詳細審查，斟酌被告所提上訴理由、原告於本院所提各項理由，以及本院原審判決理由，蒐集資料、分析法理後，於5 位承審法官組成之合議庭中，由該5 位法官各抒己見，再以該5 位法官過半數之意見為裁判。惟最高行政法院竟將尚待裁判之本件具體事實改寫為101 年4 月份第2 次庭長法官聯席會議法律問題，由其他未審酌本件原被告理由及本院原審判決理由之其他庭長法官作成該次聯席會議決議，而上訴審廢棄判決於該次聯席會議決議尚未公告前，即援引該決議為法律依據，未附具任何理由，逕認定本院原審判決有適用法規不當及不適用法規之違法，而廢棄本院原審判決。
⒊是最高行政法院101 年度4月份第2次庭長法官聯席會議決
議之舉行與判例之編定或變更無關，且就該院繫屬中之具體個案事實為決議，無異以司法行政手段干涉法官，致承審法官無法依據法律獨立審判，嚴重侵害人民訴訟權，該決議已然違憲。
⒋又司法院釋字第620號解釋意旨，以及所得稅法第4條第1
項第16款規定，個人出售土地之交易所得免稅，最高行政法院101 年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議逾越法律解釋範圍，而稱「個人需先取得土地所有權，成為土地所有權人後，再行出售土地之交易所得始免納所得稅」，限縮法律規定得適用之範圍，增加法律所未規定之租稅義務，顯然違反憲法第19條租稅法律主義；況上訴審廢棄判決既認該決議相當於命令，而得援用為判決之基礎，則亦應遵守該決議之時間效力範圍，不得逕行將該決議溯及適用，該決議並無溯及適用之特別規定，不得使該決議向公布生效前擴張其效力，溯及適用於本件而為判決。
㈢上訴審廢棄判決援引最高行政法院第101 年度4月份第2次庭
長法官聯席會議決議而為判決，已違反租稅法令適用之實體從舊原則：
⒈租稅法令之適用應遵守實體從舊，程序從新之原則，行政
法院86年1 月份庭長評事聯席會議決議已有明文，並於86年2月份修正該決議為「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」⒉被告核定原告應補繳93年度綜合所得稅，揆諸上開修正後
決議，據以課徵93年度綜合所得稅本稅之法律為申報93年度綜合所得稅期間有效之法律，而最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議於101 年4月24日方通過，該決議內容與課徵本稅有關之法律規定相關，依實體從舊原則，該決議於本案自不適用，上訴審廢棄判決竟援用該決議，已違反租稅法律實體從舊原則。
㈣原告並無故意或過失：
⒈依前行政法院39年判字第2號判例、最高行政法院98年度8
月份第2次庭長法官聯席會議決議，以及行政罰法第7條規定，被告應舉證證明原告未將出售土地所得列入個人綜合所得總額進行申報有故意或過失；惟綜觀被告所為裁處書及復查決定，均未記載有何證據足以證明原告有故意或過失，則被告既不能舉證證明原告有何故意或過失存在，所為罰鍰處分即不能認為合法，應予撤銷。
⒉原告並無漏報出售土地交易所得之故意。所謂故意漏報其
他所得，乃指明知該筆所得屬於應稅之其他所得，為逃漏應繳納之稅負，故意不申報該筆所得而言。倘原告於出售系爭土地及申報該年度所得稅時，明知土地登記簿上所有權人出售土地時，其交易之所得始能依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅，則原告於出售系爭土地予葉明法時，必會先將系爭土地先行移轉登記至原告名下，再將系爭土地移轉登記予葉明法，俾免遭被告補稅317,035 元及科處罰鍰157,948 元；原告因信賴所得稅法第4條第1項第16款明文規定，任何個人出售土地之交易所得均免納所得稅，該條款文義清楚明確，原告遂據以申報，並無明知該筆所得屬應稅之其他所得，為逃漏稅負而不申報該筆所得之故意。
⒊原告亦無漏報出售土地交易所得之過失。所謂過失，乃指
應注意、能注意卻未注意，亦即行為人客觀上負有注意義務，依其個人情況有能力且可期待其注意，竟疏於注意，以致實現漏稅處罰要件之行為而言。原告向劉敦榮購買系爭土地後，於辦妥過戶手續前，即將系爭土地出售予葉明法乙事，原告自始即主觀認為屬個人出售土地之行為，所得則屬所得稅法第4條第1項第16款規定免納綜合所得稅之所得，則所得稅法第4條第1項第16款既然僅規定「個人出售土地」之免稅要件，縱使被告認定該條款限於土地登記簿上所載所有權人始有適用，亦僅屬與原告對該條款之認知不同，此等法條解釋之差異實非原告等一般人民主觀上注意能力可及之事。
⒋本院原審判決明示「顯然現行土地增值稅制也承認民事法
上非登記名義人之土地實質權利人也一併受土地增值稅制之規範」「原告出賣系爭土地取得之價金，既已課徵過土地增值稅，即應列為個人綜合所得稅之免稅所得」而撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，又按最高行政法院10
1 年度4月份第2次庭長法官聯席會議乙說見解，買受土地而於未辦竣權利移轉登記前即再行出售，即便非土地登記簿上記載之所有權人，亦有所得稅法第4條第1項第16款免稅所得規定之適用，準此，原告實無能力事先預測被告及訴願決定機關會限縮所得稅法第4條第1項第16款規定之免納所得稅要件，自行限縮解釋為土地登記簿上所有權人始有適用，致與上開法條解釋及行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議之乙說見解不同，致原告因和被告就該條款規定之認知差異，而遭被告核定補繳稅款；此等法條解釋認知差異，實非身為一般人之原告於主觀上注意所能及之事。
㈤綜上，上訴審廢棄判決適用法規顯有錯誤，請本院勿以上訴
審廢棄判決之法律上見解為本件之基礎，而應另為詳察細究，自行依法判決；縱本院認定出售系爭土地之所得非屬所得稅法第4條第1項第16款規定之免稅所得，亦應考量原告信賴所得稅法第4條第1項第16款關於個人出售土地免納所得稅之規定，故未申報該筆出售土地所得，且被告並未證明原告有何漏報之故意或過失，應認原告主觀上非出於故意或過失，並無可非難性及可歸責性，依行政程序法第7條及第8條規定，撤銷原處分（含復查決定），及訴願決定關於補稅及罰鍰部分。
三、被告略以：行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，然依民法第758 條「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力」之規定，行為時所得稅法第4條第1項第16款所稱出售土地，應指土地所有權人將其所有土地出售他人，將土地交付買受人或其指定之第三人，並辦妥所有權移轉登記而言。原告雖於93年2 月10日向地主劉敦榮購買坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地及系爭土地等2 筆土地，然因尚未登記為該等土地所有權人，即僅取得將來土地權利移轉之請求權，是其於同年月16日將系爭土地出售予訴外人葉明法，該請求權之價值依處分系爭土地交易價格衡量，則因債權之實現超出原購地成本部分，屬行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，無同法第4條第1 項第16款免納所得稅規定之適用。故被告核定原告其他所得1,877,324 元，尚無不合。又本件其他所得金額數目頗鉅，原告不能諉為不知，其縱對本件其他所得之性質及應否申報有所疑義，亦非不可向稅捐稽徵機關查詢，卻逕未依規定申報，致生漏報結果，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰等語，資為抗辯，求為判決駁回原告之訴。
四、本件主要爭執厥為：㈠上訴審廢棄判決所持法律見解有無拘束本件效力？㈡原處分（含復查決定）核定原告應補稅額為317,035 元及罰鍰金額有無違誤？㈢原告本件漏稅有無故意或過失？
五、本院判斷如下：㈠上訴審廢棄判決所持法律見解有無拘束本件效力？
⒈按「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將
該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院；前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示；受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260 條所明定。所謂法律上判斷，係指依該個案事實應如何適用法令而言，如最高行政法院廢棄判決已就個案事實為法律構成要件之涵攝，具體表示法律見解者，高等行政法院更為審判時，如查無任何證據足以推翻最高行政法院據以涵攝法律構成要件之事實，依上開規定，即應受該法律見解之拘束，而據為判決之基礎（最高行政法院99年度裁字第3019號裁定意旨參照）。
⒉本件上訴審廢棄判決業就原告漏未申報本件其他所得之事
實，已參照最高行政法院101 年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，揭明個人買受土地後未辦竣移轉登記即再行出售者，因其非屬土地所有權人出售土地，故無行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，而其因此所獲增益，核屬同法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅在案，有上級審廢棄判決在卷足按。此部分乃上級審就具體個案表明其法律見解，為法律上判斷，揆諸首揭規定與說明，自有拘束發回更審之下級審之效力。原告主張本件判決不應以上級審廢棄判決理由之法律上判斷為基礎，即本件上訴審廢棄判決理由之法律上判斷不具拘束力，難謂有據，無法採取。㈡原處分（含復查決定）核定原告應補稅額為317,035 元有無
違誤？
⒈按行為時所得稅法第4 條第1 項第16款前段規定：「左
列各種所得，免納所得稅︰……個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」第14條第1 項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……。」⒉次按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依
本法規定辦理結算申報……，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」又稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所稱「裁處時」，包括訴願決定及行政訴訟裁判時在內（最高行政法院85年度判字第1843號判決意旨及93年度判字第1303號判決意旨參照）。再按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反所得稅法第
110 條第1 項者，如短漏報所得非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，或應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無下列情形之一者：⑴夫妻所得分開申報逃漏所得稅；⑵虛報免稅額或扣除額；⑶以他人名義分散所得，始得處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。
⒊經查：本件原告因向訴外人劉敦榮購買系爭土地，惟未
辦理所有權移轉登記，即將之再行出售予訴外人葉明法，並直接由原地主劉敦榮移轉土地所有權予葉明法，原告因此獲得利益1,877,324 元，兩造並不爭執。有爭執者厥為此項利得究為「土地交易所得」，抑或「其他所得」？對此，本件上級審廢棄判決業就原告漏未申報本件其他所得之事實，參照最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，揭明個人買受土地後未辦竣移轉登記即再行出售者，因其非屬土地所有權人出售土地，故無行為時所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅規定之適用，而其因此所獲增益，核屬同法第14條第1 項第10類規定之其他所得，而應依該條規定課徵綜合所得稅。業已就此項關於系爭所得究為「土地交易所得」，抑或「其他所得」之定性，有明確性之法律上判斷，依行政訴訟法第260 條規定，本件判決自應受其拘束，前已言之，從而被告認原告因此所獲得之上開系爭利得屬其他所得，據以補徵綜合所得稅，即屬有據。原告主張本件確實有買賣土地，雖未辦理過戶，即出售予第三人葉明法，只是便宜行事等語，難謂有據，無法憑採。
⒋原告雖另主張最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長
法官聯席會議決議於101 年4 月24日方通過，該決議內容與課徵本稅有關之法律規定相關，依實體從舊原則，該決議於本案自不應適用，上訴審廢棄判決竟援用該決議，已違反租稅法律實體從舊原則等語。然按最高行政法院決議如經法官於裁判上援用，固應認其與命令相當，得為憲法解釋之對象（本院釋字第374 號、第516 號、第620 號解釋參照）。然如最高行政法院以決議之方式表示法律見解，已遵守一般法律解釋方法，亦秉持立法意旨暨相關憲法原則為之，且未逾越法律解釋之範圍，並未增減法律所定租稅義務者，即與憲法第19條規定之租稅法律主義無違（司法院釋字第622 號解釋理由書意旨參照）。核上開最高行政法院決議尚無逾越所得稅法第4 條第1項 第16款規定之立法意旨，亦未逾越法律解釋之範圍，且未增減法律所定之租稅義務，尚無違暨相關憲法原則，自難謂有原告所稱違反憲法租稅法定主義之原則等情事。又查本件系爭利得究為「土地交易所得」，抑或「其他所得」之定性，係審究該利得之法律性質，乃法律見解之爭議，既經最高行政法院以決議方式表示統一法律見解，自該法律見解決議之日起，即具參據價值，自得加以引用，尚無原告所稱該決議違反「法律禁止溯及既往」原則及違反租稅法律實體從舊原則問題。原告對此容有誤解法令情形，核不足採。
⒌末查，買受土地未辦竣權利移轉登記即再行出售，因所
出售者非土地所有權，故非屬行為時所得稅法第4 條第
1 項第16款免納所得稅之土地交易。且此認定，亦不因系爭土地於由原地主劉敦榮直接移轉登記予訴外人葉明法時所繳納之土地增值稅，已否將原告買受後至登記為訴外人葉明法所有間之土地增值部分所含括，或原告有否遭依土地稅法第54條第2 項規定處以罰鍰，致有影響。復經本件發回意旨所載明，是原處分以原告因出售系爭土地所獲價金為其他所得，應補徵綜合所得稅，即屬有據，並無違誤。
㈢本件罰鍰金額有無違誤？原告本件漏稅有無故意或過失？
⒈原告主張並無漏報出售土地交易所得之過失等語。惟按
「物權除依法律或習慣外，不得創設。」民法第757 條定有明文，此即所謂物權法定原則；又按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758 條第1 項亦定有明文，是知我國民法對土地所有權是否存在，係採登記生效要件主義。再者，「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」復為行政罰法第8條所規定，是任何人尚不得因不知法律規定而免除行政處罰責任。
⒉查原告明知已買受系爭土地，卻未依法辦理所有權移轉
登記，揆諸前開登記生效要件規定，即非屬民法所定之土地所有權人，其既非系爭土地之所有權人，即不生出售自有土地情形，而未符所得稅法第4 條第1 項第16款前段所定「個人出售土地之交易所得」之要件。其明知並非系爭土地登記所有權人，卻仍於系爭年度自認有系爭土地之交易所得符合免稅要件，即難謂無應注意，並能注意，而不注意身分不符之過失責任。原告主張無能力事先預測被告及訴願決定機關限縮所得稅法第4 條第
1 項第16款規定之免納所得稅要件，限縮解釋為土地登記簿上所有權人始有其適用，致其與被告就該條款規定之認知有差異，遭核定補繳稅款，此等法條解釋認知之差異，實非原告主觀上所能注意及之等云。核屬原告對上開法條法律見解之歧異，參諸行政罰法第8 條尚不得因不知法規而免除行政處罰責任之立法意旨，即難因之據以主張並無故意或過失之認識，而免除罰鍰責任，尚非有據，仍無法採取。原處分因而考量原告之違章情節、程度，據依所得稅法第110 條第1 項規定處以罰鍰按所漏稅額318,727 元，分別處以0.2 倍、0.5 倍之罰鍰，計157,948 元，並無不合。
㈣綜上，原告所訴均委無足採，從而被告以原告辦理93年度
綜合所得稅結算申報，並未將出售系爭土地權利移轉請求權之所得列報為其他所得，併同漏報薪資部分，補徵其綜合所得稅及科處罰鍰，有如上述，並無違誤；復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 31 日
書記官 林 俞 文