臺北高等行政法院判決
101年度訴更二字第124號102年5月9日辯論終結原 告 梁榮元訴訟代理人 劉君豪 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月7 日台財訴字第09600232970 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第3701號判決駁回。原告不服提起上訴，經最高行政法院99年度判字第594 號判決廢棄發回。本院重新審理後，以99年度訴更一字第68號判決駁回，原告仍表不服，提起上訴。嗣經最高行政法院以101 年度判字第78
8 號判決，廢棄發回本院更為審，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於財產交易所得部分均撤銷。
第一審及發回前第二審訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告民國90年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易所得新臺幣（下同）580 萬元，被告所屬中壢稽徵所（下稱中壢稽徵所）乃歸課原告綜合所得總額6,753,174 元，補徵應納稅額1,858,399 元。原告不服，申請復查，經被告重行審查認定財產交易所得額為406 萬元，經以95年12月27日北區國稅法二字第0950028256號復查決定，追減財產交易所得174 萬元。嗣被告另案就追減後之財產交易所得406 萬元，依行為時所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額1,162,399 元處以0.5 倍之罰鍰計581,100 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年4 月9 日北區國稅法二字第0960017237號復查決定駁回。原告仍不服，就財產交易所得及罰鍰，一併提起訴願，遭經駁回，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第3701號判決駁回。原告不服提起上訴，經最高行政法院99年度判字第594 號判決廢棄發回。本院重新審理後，以99年度訴更一字第68號判決駁回，原告仍表不服，提起上訴。嗣經最高行政法院以101 年度判字第788 號判決，廢棄發回本院更為審。
貳、本件原告主張：
一、原告並無同意更不知情有以技術作價取得魚博士生物科技股份有限公司（下稱魚博士公司）股票60萬股及轉讓該等股份等事實：
（一）魚博士公司90年2 月9 日上午股東臨時會、90年2 月9 日下午董事會與90年2 月13日上午之董事會根本未實際召開，係訴外人林男和所偽造。
1、公司法第266 條第2 項規定：「公司發行新股時，應由董事會以董事三分之二以上出席，及董事會過半數之決議行之」。換言之，如未經董事會以董事三分之二以上出席，及董事會過半數之決議，公司根本不得發行新股，此為發行新股之法定要件。刑事被告林男和並未實際召開90年2月9 日上午股東臨時會（該日會議紀錄偽造出席股東13人：承認收買生產銷售所需工業技術及設備，並同意股東以財產抵繳股款案及增加資本發行新股案）、90年2 月9日下午董事會（該日會議紀錄偽造通過發行增加資本發行新股案）與90年2 月13日上午之董事會（該日會議紀錄偽造通過發行增加資本發行新股案：由於員工及原始股東均棄認股，該應發行之新股擬由張景松等人以工業技術作價出資2,400 萬元整），各該會議之會議議事錄為刑事被告林男和冒用訴外人蔡西銘名義為紀錄人所製作，此經起訴書與台中地方法院95年度訴字第2719號刑事判決第2 頁所肯認，先予敘明。
2、承上所述，刑事被告林男和並未實際召開90年2 月9 日上午股東臨時會、90年2 月9 日下午董事會與90年2 月13日上午之董事會，然「技術作價、增加公司資本」等卻是在90年2 月13日該日董事會會議中決議，而本件系爭「電子淨水循環生物科技技術工業移轉契約書」之簽訂日期亦是
90 年2月13日（被告林男和顯然是偽造該日董事會會議紀錄後，未免夜長夢多，隨即簽立電子淨水循環生物科技技術工業移轉契約書）；然重點是，原告未曾參與魚博士公司之成立與後續營運，90年2 月13日時非魚博士公司之股東，無出席過魚博士公司之董（監）事會，也沒有授權任何人或被告知技術入股情事，更沒有未收受到任何售股所得及該公司之任何分紅，是以原告當然無法知悉「技術作價、增加公司資本」及「投資協議書」等相關刑事被告林男和偽造之事宜。
（二）原告並無以技術作價入股取得魚博士公司股票60萬股
1、「電子淨水循環生物科技技術」非屬原告開發而取得，顯無可能將該技術作價投資魚博士公司，而取得該公司股票：本件系爭技術移轉契約書所載「電子淨水循環生物科技技術」，係屬訴外人張景松所有，與原告實無任何關係，原告僅曾參與台灣生態工程公司受經濟部委託執行，由該公司總經理林男和擔任計畫執行人之「養蝦生物科技工場系統設備之研發」計畫，而提供其專長之養殖技術，核與電子靜水循環生物科技技術無關；且上開計畫之研究成果係屬台灣生態工程公司所有，非屬原告個人私有，原告亦無從移轉任何專門技術予魚博士公司，原告業已提出「養蝦生物科技工場系統設備之研發」計畫書供參。參諸魚博士公司與台灣生態工程公司所簽訂「自動化養殖系統設備移轉契約書」所載，雙方約定由台灣生態工程公司將其所開發擁有之「自動化養殖系統設備」以總額500 萬元移轉予魚博士公司所有，用以抵繳魚博士公司辦理增資之股款等情，足認原告前開主張應非子虛，魚博士公司所陳報系爭技術移轉契約書所載「電子淨水循環生物科技技術」，是否為原告與該契約書所載張景松等人共同開發而共有，即有疑義？如前開「電子淨水循環生物科技技術」非屬原告開發而取得，其又如何將該技術作價投資魚博士公司，而取得該公司股票，益徵系爭技術移轉契約書之真正，已難採信。
2、由目前之魚博士公司之網頁（http://www.mosa.com.tw）提到之「量子電凝機」或簡稱「電凝機」，與「電子淨水循環生物科技技術」是同一件事，因電子淨水循環生物科技技術在養殖上的利用只有以「量子電凝機」的型式出現，而魚博士公司所介紹的養殖設備與系統均稱之為「量子電凝機」或「電凝機」，而其功用為殺菌的處理裝置。
3、如果「量子電凝機」與「電子淨水循環生物科技技術」不是同一性質的話，魚博士公司之養殖設備與系統應該會有別的名稱出現（既然其偽稱有技術移轉的話），然而遍尋其網頁上的各項設施，均無其他「電子淨水循環生物科技技術」的設施出現，由此可證明「量子電凝機」與「電子淨水循環生物科技技術」是同一性質。
4、綜上可證，原告並無任何技術作價入股之事實，而係林男和偽造，林男和偽造之內容亦可由原告出資10萬元整，而取得2 萬股，而非其偽造90年2 月13日上午之董事會議事錄指稱：由於非員工及原始股東均放棄認股等可證明。
（三）原告並不知悉有以技術作價入股取得魚博士公司股票60萬股之事實：
1、原告並非魚博士公司董事，當然不可能參加90年5 月5 日與90年8 月4 日召開之魚博士公司董監事會議，是該次會議縱有報告技術入股之事，原告自無從知悉。再者，90年12月10日之董事會會議，原告根本沒有出席，此由魚博士公司董事會會議記錄簽到簿並無原告簽到即可知曉，是前揭台中高分院刑事判決所認定之事實根本與卷內資料相違背，顯有認事用法之違誤；自不得逕以前揭台中高分院刑事判決認定原告知悉並同意技術入股魚博士公司及投資協議轉讓股份等事宜。
2、被告雖辯稱告訴人張景松4 等人，均是以證人陳獻為代表之技術團隊成員，相關事項伊均有透過證人陳獻轉達告訴人4 人云云，然此業據證人陳獻到庭加以否認，證人陳獻稱：伊雖有在宏大公司所出具之「電子淨水循環生物科技技術鑑定報告」內出具專家意見評述，但該評述乃被告委託伊出具，伊不知該評述之用途，也不知道有技術作價入股乙事，被告亦未透過伊要求告訴人張景松4 人以技術作價入股等語（詳本院95年度訴字第03044 號判決卷第79頁所示）、我沒有看過這份明細表，他公司的營運是由佘溪水在處理，我也沒有向告訴人（即梁榮元等人）等提過有關技術入股之事（台中地檢署95年3 月2 日訊問筆錄第2頁參照），是被告此部分所辯，與證人陳獻證述不符，尚難信為真實。
3、由此可證，原告根本始終未出席過魚博士公司之董事會，當然也無從知悉「技術作價、增加公司資本」及「投資協議書」等相關刑事被告林男和偽造之事宜。
（四）宏大不動產鑑定顧問股份公司（下稱宏大公司）89年12月
19 日 出具之「電子淨水循環生物科技技術」鑑定報告，原告在技術入股發生時（90年度之前），根本無從知悉該鑑定報告內容，因原告從未曾出席、參與該公司之成立與董（監）事會，既然被告認為該項技術之取得與公司設立及嗣後之經營存在有重大關係，為何這麼重大的投資案，原告都沒被告知要參加該公司之成立、當發起人？更何況刑事被告林男和根本提不出原告有任何參與、並知情之證明，被告僅憑原告與陳獻為同事，並曾參與過之前經濟部「養蝦生物科技工場系統設備」的研究計畫（該計畫於89年6 月30日結束），就認定原告知情並同意其偽造「技術作價、增加公司資本」、及「投資協議書」等，顯然有悖常理，亦違論理與經驗法則；反向思考，原告如果知情或有參與該公司之營運或有在90年2 月13日簽訂系爭「電子淨水循環生物科技技術工業移轉契約書」以技術作價取得魚博士公司股票，何必還須於90年3 月26日另行拿出10萬元去現金投資，又要承受技術入股之巨額綜所稅？此豈非多此一舉？當初刑事被告林男和以每股5.588 元出售，以現行綜合所得稅要課40% 為4.0 元，有數字概念的人，根本不會如此做為，除非是盜賣別人的股權，就算是賣1.00元也賺；除此，如果原告認為該公司有無限潛力，會賺大錢，又為何只拿區區10萬元去投資，而不投入大額資金參與？
二、被告應就原告有以技術作價入股魚博士公司，而取得系爭股票暨轉讓股份後取得資金之事實負舉證責任：
（一）被告以原告於90年間轉讓以專門技術作價取得之魚博士公司股票58萬股，核定原告財產交易所得，自應就原告有以技術作價入股魚博士公司，而取得系爭股票暨交易所得之事實負舉證責任。
（二）被告核定原告90年間有以專門技術作價入股魚博士公司58萬股，並予以轉讓之事實，無非係以魚博士公司向經濟部申請公司設立及變更登記所檢附之股東會臨時議事錄、董事會議事錄、電子淨水循環生物科技技術工業技術移轉契約書及魚博士公司增資前後股東名冊為主要論據。惟魚博士公司所申報前揭資料均屬私文書，原告亦否認上開技術移轉契約上之印文為真正，核上開文書實質內容之真正，尚有待被告依職權加以調查，自難僅憑前開議事錄、契約書及股東名冊，遽認原告有以上開專門技術作價取得魚博士公司股票58萬股，嗣轉讓該股票而有財產交易所得。
（三）刑事被告林男和未經梁榮元等人同意，自任為梁榮元等之代表人（甲方），於90年7 月21日與徐延明（丙方，代表黃進爐、李子琪及郭繼宗）及魚博士生技公司（乙方），簽訂「投資協議書」，約定由甲方林男和等4 人將所持有之魚博士生技公司持股作價轉讓予丙方徐延明等人，而因此取得之資金，亦未交付於原告梁榮元等4 人……（臺灣臺中地方法院刑事判決第8 頁），復在其「投資協議書」第3 條股權購買亦指出：甲方同意於90年12月31日前陸續完成資金到位，並將買賣價金直接交付乙方（即魚博士公司）……（「投資協議書」第1 頁），刑事被告林男和亦指稱：賣的錢當公司技術開發使用……（詳見台中地院刑事庭95年3 月16日詢問筆錄）。除此，證人徐延明於審理期間亦到庭證稱：在簽「投資協議書」之前，伊都不認識告訴人張景松、蔡西銘、梁榮元三人接洽等語……，難認定告訴人張景松、蔡西銘、梁榮元三人知情且有參與（臺灣臺中地方法院刑事判決第7 頁），由此可證，本人並未收受到任何售股所得。何況，被告於相同事實之另案96年
7 月17日準備程序時陳明（該案原告是訴外人朱梅蘭（為蔡西銘之配偶）：迄今確無查到股票賣了錢是進誰的帳戶。揭明被告雖對原告課徵系爭股票轉讓所得之綜合所得稅，卻未證明該所得確實由原告取得所謂收付實現之事實；以之對照前述台中地方法院95年度訴字第2719號刑事判決所認定之上開事實「（５）又本件被告於90年2 月21日完成告訴人4 人技術作價入股後，於5 個月後之90年7 月21日，隨即將告訴人4 人取得之技術股股權轉讓予他人，而因此取得之資金，亦未交付予告訴人4 人」互核一致，揭櫫上開刑事判決有關本件待證事項證據之取捨，並未違反證據經驗法則，自屬可採。
（四）被告所提諸多附件，或為林男和於刑事案件之陳報狀，或為陳獻之證言、或為台灣高等法院台中分院96年度上訴字第1776號刑事判決，然承前所述，林男和為另案刑事被告，其為脫免罪責所為陳述本有商榷餘地，實不足為本件認定事實的依據，反倒是陳獻已明白表示「不知道有技術作價入股乙事，被告亦未透過伊要求告訴人張景松4 人以技術作價入股」，蔡西銘、賴國興與張景松亦均表示不知道系爭技術入股之事、無看過系爭鑑定報告，再再足徵原告並無同意更不知情有以技術作價取得魚博士公司60萬股及轉讓該等股份之事實。
三、與原告相同情節者尚有訴外人蔡西銘、賴國興與張景松，渠三人亦是因被認定有技術作價取得魚博士公司股票及轉讓該等股份之事實而遭被告補徵綜合所得稅及科處罰鍰，然本院均認定前開技術作價取得股票及轉讓股份之事實確遭他人偽造，而為撤銷原處分及訴願決定之判決（蔡西銘：95年度訴字第3044號判決，該判決原告為朱梅蘭，係蔡西銘之配偶）、（賴國興：96年度訴字第00634 號判決、96年度簡字第00
837 號和解筆錄），張景松則遭國稅局逕行註銷違章處分書【張景松：財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局98年1 月9日函），而原告與渠三人經歷事實相同，均屬偽造文書之被害者，尤有甚者，依卷內資料所示，原告參與魚博士公司會議之次數遠少於蔡西銘、賴國興與張景松，原告更非公司董事（蔡西銘與張景松則係董事），如今相同事實中參與程度較深之蔡西銘、賴國興與張景松三人均已遭國稅局註銷違章處分，獨原告尚須補繳高額之稅捐、利息與罰鍰，實不符法理、公平與平等原則。又被告對於前述訴外人蔡西銘所涉之本院95年度訴字第03044 號判決有上訴最高行政法院，業經最高行政法院以98年度判字第875 號駁回上訴。
四、本案之源起在於被告認原告以技術作價取得魚博士公司股票及轉讓該等股份卻漏報財產所得而對原告補徵應納稅額、加計利息並為罰鍰處分。然前述事實中與原告相同情節者尚有訴外人蔡西銘、賴國興與張景松，渠三人亦是因被認定有技術作價取得魚博士公司股票及轉讓該等股份之事實而遭被告補徵綜合所得稅及科處罰鍰，然經向本院提起行政訴訟後，本院均認定前開技術作價取得股票及轉讓股份之事實確遭他人偽造，而為撤銷原處分及訴願決定之判決，而原告與渠三人經歷事實相同，均屬偽造文書之被害者，尤有甚者，依卷內資料所示，原告參與魚博士公司會議之次數遠少於蔡西銘與張景松，原告更非公司董事（蔡西銘與張景松則係董事），如今相同事實中參與程度較深之蔡西銘、賴國興與張景松三人均已遭國稅局註銷違章處分，獨獨原告尚須補繳高額之稅捐、利息與罰鍰，實不符法理、誠信與平等原則！
五、又被告對於前述訴外人蔡西銘所涉之本院95年度訴字第0304
4 號判決有上訴最高行政法院，業經最高行政法院以98年度判字第875 號駁回上訴，被告旋對該確定判決提起再審之訴而分別遭最高行政法院駁回與本院駁回，被告隨即又對該再審判決提起上訴，復於日前遭最高行政法院駁回上訴，該3份判決均明確指出「被告於準備程序已自承：確無查到股票賣了錢是進誰的帳戶」，即被告無法證明系爭所得確由蔡西銘或其配偶取得所謂收付實現之事實；原告於本院前審亦已多次強調同樣之主張，惟被告迄今均無法提出相關證據資料，原告自得聲明求為撤銷訴願決定及原處分。
六、綜上所述，本件關於原告技術作價取得魚博士公司股票及轉讓該等股份之事實確遭他人偽造，被告迄今亦未查得其他具體證據或原告取得系爭股票轉讓之資金流程以為證明，自不能率認原告有轉讓以專門技術作價取得股票之財產交易所得，揆諸前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之被告負擔，其對原告補徵綜合所得稅及科處罰鍰，自有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於財產交易所得部分。
參、被告則以：
一、本件爭點為本件原告是否為技術擁有人之一？攸關原告是否有以該技術作價入股事實之認定乙節，惟：
（一）原告等人於90年2 月間以技術作價取得魚博士公司股票，系爭技術由宏大公司所製作之「鑑定報告內容摘要」記載，一、前言：本案係評估林男和等人共同研究開發具備養蝦高活存率之電子淨水循環生物科技技術，本技術已經研究改良試驗，前已達「整廠設計」完成階段，本公司於89年12月19日進行現場勘估，針對財團法人農業工程研究中心之研究成果及市場實際調查求證，採用投資收益還原的方式，運用超額盈餘之學理分析，評估本套系統現行在此研究後可行之預期市場狀況下，其合理無形資產價值。該鑑定報告專家意見評述人係陳獻，於其個人資料之論文及著述中記載，（A ）期刊論文：原告、陳獻、賴國興、林明男、張明輝，87年3 月，室內自動養蝦系統之研發，中國水產季刊第543 期，第21至38頁。（B ）研討會論文：
1.陳獻、梁榮元、賴國興、蔡西銘、黃瑆秀，87年12月，用水型式及池水鹽度對養殖用水量影響分析，87年度農業工程研討會，臺北、論文集，第369 至376 頁。2.梁榮元、陳獻、賴國興，87年12月彰化縣與雲林縣合理養殖用水量之現況調查分析，87年度農業工程研討會，臺北、論文集，第95至104 頁……11. 梁榮元、賴國興、陳獻，83年12月，以溶氧量及PH值自動監控養殖水質機之研發，83年度農業工程研討會，中國農業工程學會，高雄，論文及第
593 至607 頁。該鑑定報告內文貳、電子淨水循環生物科技設備系統簡介：一、發明人簡介- 張景松博士、蔡西銘博士、林男和、梁榮元、賴國興、周俊傑等共同聯合發電子淨水循環生物科技技術。有鑑於70年代，台灣曾為世界養蝦王國，但因當時養蝦僅著重於養殖技術而忽略了環境因素，於是在短期間內即發生了超抽地下水，造成地層下陷。環境破壞，蝦病嚴重，造成全面停養，蝦生產從出口而至進口，花費外匯。基於上述動機，已萌發張景松博士等人對該產業濃厚興趣，且又在87、88年兩年農業工程研討會得知財團法人農業工程研究中心，於水試所台南分所進行室內養蝦試驗，經訪問參觀，證實室內養蝦確實可克服蝦病，同時可節省使用淡水。惟該實驗對經濟效益養殖系統尚未突破，考其原因，概試驗研究單位，偏重於技術之克服，而不諳市場材料及設備整合生產。由於張景松博士等人專長市場開發，可勝任產品分工組合，基於上述張景松博士等人認為養蝦科技生產工場之技術可行，同時具有市場經濟效益，又對社會國家有獻，故決心投入研發。個人資料包含張景松、蔡西銘、林男和、原告、周俊傑及賴國興。二、1.生物科技技術設備系統簡介，整套設備主要組成共有下列組件：（1 ）組合型室內溫室9 棟。（2）組合型養殖桶8 組。（3 ）物理過濾機組。（4 ）生物過濾機組。（5 ）消毒殺菌組。（6 ）水質自動監控機組。（7 ）自動投餌系統。（8 ）純氧供應系統。（9 ）管件及電動閥。……三、技術成果- 本套電子淨水循環生物科技設備系統，為行政院委託財團法人農業工程研究中心，研究開發技術轉移，且已有4 年之實驗績效（85年至89年農業工程研究中心，水產試驗所台南分所及國立海洋大學之研究成果），並經1 年之實效經營，為國內外創新研發之產品。由上可證，陳獻為主之技術團隊自83年至87年間即就室內自動養蝦系統之研發及試驗、養殖用水量等相關議題陸續發表論文及技術報告，本件系爭技術係包含組合型室內溫室9 棟、組合型養殖桶8 組等9 項組件之「整廠設計」，並不等於張景松君研發之「量子電凝機」，有電子淨水循環生物科技設備鑑定報告可稽。
（二）原告等人於90年2 月間以專門技術作價經專業鑑價認定為24,000,000元，原告以該專門技術作價抵沖股款，取得魚博士公司股票600,000 股，依法登記為魚博士公司股東，原告自然為該技術股所有權人。又稅法有關納稅義務人之規定原具有強制性，並不因當事人之約定而變更稅法所規定之課徵對象，況魚博士公司既依相關法令規定辦理增資發行新股，而原告亦以其所有之專門技術抵繳股款取得魚博士公司技術股600,000 股，嗣原告於90年11月間轉讓系爭技術股580,000 股，自應就轉讓之股份依法履行繳納稅捐之義務，被告據此依法按股票面額減除30% 成本及必要費用，核定財產交易所得4,060,000 元〔580,000 ×10×（1-30﹪）〕並無不合。
二、原告曾出資10萬取得魚博士公司股份2 萬股，此為原審認定之事實。茍上揭「電子淨水循環生物科技技術工業技術移轉契約書」係屬真正，且為原告所知悉，則原告因技術作價入股而再取得魚博士公司600 萬元之股權，累計總股權應為61
0 萬元，累計總股數應為62萬股，然魚博士公司完成技術作價增資之股權變更登記後，林男和卻於90年3 月26日仍僅出具10萬元之收款證明書及2 萬股之股權證明書予原告，顯見林男和對於上訴人以技術作價入股之方式取得各600 萬元之股權乙情有所隱瞞乙節，惟：
（一）依「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術……抵充之。」「公司公開發行新股時，應以現金為股款。但由原有股東認購或由特定人協議認購，而不公開發行者，得以公司事業所需之財產為出資。」「公司發行新股，而依第272 條但書不公開發行時，仍應依前條第1 項之規定，備置認股書；如以現金以外之財產抵繳股款者，並於認股書加載其姓名或名稱及其財產之種類、數量、價格或估價之標準及公司核給之股數。前項財產出資實行後，董事會應送請監察人查核加具意見，報請主管機關核定之。」為公司法第156 條第5 項前段、第
272 條及第274 條所明定。次依「會計師出具資本繳足之查核報告書應分別載明其來源（現金、貨幣債權、技術作價、股票抵繳、其他財產、盈餘、公積、合併、分割、收購、股份轉換）及其發行股款價額、發行股數與資本額，並載明增資前後之已發行股份總數及資本額。……技術作價、股票抵繳或其他財產抵繳股款者，應查核公司股東姓名及財產之種類、數量、價格或估價標準與公司核給之股份或憑證。……技術作價及其他財產抵繳股款者，除僑外投資公司外，會計師應取得有關機關團體或專家之鑑定價格意見書，除於查核工作底稿中載明所採用之專家意見外，並應於查核報告書中載明相關財產已於增資基準日前依法登記予公司；但依法無登記之規定者，應載明該項財產已於增資基準日前交付予公司。」為公司申請登記資本額查核辦法第7 條第1 項至第5 項所規定。又「公司股東以技術出資抵繳股款，如技術無法分割成多筆而分開估價時，整體技術得分次發行。技術出資第1 次發行時，出資標的、技術出資人及技術出資整體價值均已衡量確定，公司並同時取得技術之使用、收益及處分權，自不得嗣後調整各技術人員名單或出資比例辦理發行新股變更登記。」為經濟部91年10月15日經商第00000000000 號函所明釋。
（二）原告等人於90年2 月間以其擁有之電子淨水循環生物科技技術作價投資魚博士公司，該專門技術經專業鑑價為24,000,000 元，魚博士公司於90年2 月9 日董事會通過增資發行新股，其中以專門技術作價出資抵繳股款24,000,000元，經該公司監察人依公司法第274 條第2 項規定查核後，認為足以允當表達該公司增資時以專門技術出資抵繳股款狀況，並經會計師依「公司申請登記資本額查核辦法」規定查核簽證，有魚博士公司90年2 月9 日董事會議事錄、股東臨時會議事錄、90年2 月13日董事會議事錄及90年
2 月21日股份有限公司變更登記表等資料可稽。
（三）至最高行政法院指摘林男和卻於90年3 月26日仍僅出具10萬元之收款證明書及2 萬股之股權證明書予原告，顯見林男和對於原告以技術作價入股之方式取得600 萬元之股權乙情有所隱瞞乙節，本件原告等人於90年2 月間以其擁有之專門技術作價投資魚博士公司，已如前述，林男和卻於90年3 月26日仍僅出具10萬元之收款證明書及2 萬股之股權證明書予原告，然該證明文件係出具於原告以專門技術投資魚博士公司之後，原告取得上開證明書之原因事實理由為何，系爭2 萬股權為何未登記為公司股本之原因事實理由係原告與林男和間私人債權債務關係，並不影響本件原告以專門技術作價入股魚博士公司後，轉讓系爭持股580,000 股而依法應履行繳納稅捐之義務，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出90年2 月13日張景松、林男和、蔡西銘、原告、周俊傑、賴國興等人與魚博士公司訂立「電子淨水循環生物科技技術工業技術移轉契約書」上原告具名及蓋章（被告卷第47頁）、90年度公司股東股份股票轉讓通報單（被告卷第66頁）、90年2 月13日股東名簿（被告卷第57-58 頁）、90年11月29日股東名簿（被告卷第61-63 頁）影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告是否曾與魚博士公司訂立「電子淨水循環生物科技技術工業技術移轉契約書」，用以作價入股？
二、前揭專門技術，屬何人所有？原告是否為技術擁有人之一？
三、該技術作價入股嗣後轉讓，原告有無所得？
伍、本院之判斷：
一、原告未曾與魚博士公司訂立「電子淨水循環生物科技技術工業技術移轉契約書」，用以作價入股：
（一）被告認為原告有魚博士公司訂立「電子淨水循環生物科技技術工業技術移轉契約書」，用以作價入股之原因，無非引台灣高等法院台中分院96年度上訴字第1776號刑事判決不另為無罪諭知之理由：「再被告於90年5 月5 日召開之魚博士公司董監事會議，已有報告技術入股之事；又於90年8 月4 日董監事會議中，有提及投資協議轉讓股份之事，並將上開投資協議書交由與會者傳閱，且經陳獻提議、董事會同意由……增列為董事；另於90年12月10日董事會會議，會議中均有提及投資協議轉讓股份之事，並將股權變動表交由與會者傳閱，而此3 次會議，告訴人蔡西銘均有參加，其中90年12月10日之董事會會議，告訴人梁榮元亦有出席，……綜上可知，告訴人等應早於國稅局通知追繳補稅前，即於魚博士公司上揭各次會議召開時均已知悉其等技術入股魚博士公司及投資協議轉讓股份等事宜，則告訴人等倘未同意或被告未獲授權，告訴人等豈可能繼續出席董事會而未加爭執？」等語。
（二）然「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實」，最高行政法院75年判字第309 號著有判決。經查以同一技術、同一契約作價入股蔡西銘（配偶朱梅蘭為原告）、賴國興分別經本院95年度訴字第3044號判決（經最高行政號法院98年度判字第875號判決駁回上訴）、96年度訴字第634 號判決勝訴確定，確定判決均認定「魚博士公司所陳報（技術作價入股）之議事錄及契約書係林男和偽造，蔡西銘、賴國興並無未以技術作價入股取得系爭魚博士股票」，而與前揭刑事判決無罪部分採不同之事實認定，張景松以技術作價入股及轉讓持股之課稅及罰鍰處分，亦經財政部台灣中區國稅局註銷（見本院卷第42頁），且依以下理由亦難認原告曾與魚博士公司訂立「電子淨水循環生物科技技術工業技術移轉契約書」，用以作價入股：
１、依卷附魚博士養殖公司（魚博士生技公司）之90年1 月
13 日 董監事會議紀錄及現金支出申請單、90年2 月9日及90年2 月13日之董事會議紀錄及簽到簿、90年5 月
5 日董監事會議紀錄及現金支出申請單、90年6 月11日董事會議紀錄及簽到簿、90年8 月4 日董監事會議紀錄及現金支出申請單、90年12月2 日董監事會議紀錄及車馬費領取單、90年12月10日董事會會議紀錄及簽到簿所示，其中90年5 月5 日、90年6 月11日、90年8 月4日及90年12月10日之簽到簿沒有原告之簽名，其餘文件上原告、張景松、蔡西銘之簽名雖確為真正（此為原告所不否認），但原告、張景松、蔡西銘3 人於臺灣臺中地方法院95年度訴字第2719號案件中均證稱其等對於會議之內容確不知情，簽名文件恐係移花接木等語；參諸卷附90年12月2 日董事會會議紀錄所附簽到簿形式上雖有原告簽名，但該日簽到簿形式迥異於卷內其餘董事會會議紀錄所附簽到簿，亦未如其他會議記錄列出「簽到簿之日期」及「董事姓名」之欄位。且該簽到簿上除原告梁榮元外，尚有「徐延明、余廷基、林男和、陳獻、李子琪、蔡西銘、許重博、黃進爐、郭繼宗」等人簽名，其中余廷基、陳獻、李子琪、梁榮元等4 人根本不是公司董事（與魚博士公司90年12月10日董事會議事錄簽到簿做對照），不應於公司董事會會議紀錄上簽到，而林政達、張景松是公司董事，又何以未在前述90年12月
2 日董事會會議紀錄之簽到簿上具名並簽名？可知該「90年12月2 日之簽到簿」根本非魚博士公司董事會簽到簿，而是另一會議之簽到簿（魚博士公司技術座談會簽到）。且上開文件中亦有出席會議人連惠邦、許重愽二人之簽名，然證人連惠邦於臺灣臺中地方法院95年度訴字第2719號案件中已到庭證稱：伊只有出席89年12月26日之魚博士養殖公司發起人會議，其餘會議均未參加等語；證人許重愽於臺灣臺中地方法院95年度訴字第2719號案件中亦到庭證稱：被告擔任董事長期間之相關公司會議，伊知情，但從未出席，伊不可能從臺北來臺中簽名開會等語，可知原告、張景松、蔡西銘及證人連惠邦、許重愽等人雖有列名為上開會議出席人或紀錄人，然該簽到簿並非真實，上開會議並未實際召開。又縱認原告確有出席90年12月2 日董監事會議，但該日董監事會議紀錄之內容，會議議程欄之記載或為行政事宜報告、或為研發與工程報告、或為行銷部報告，均未提及「原告技術入股魚博士公司」或有其他相關記載，原告亦不可能知悉技術入股之事。
２、被告雖主張原告是證人陳獻為代表之技術團隊成員，相關事項伊均有透過證人陳獻轉達原告云云，然此業據證人陳獻於臺灣臺中地方法院95年度訴字第2719號案件中到庭加以否認，證人陳獻證稱：「（問：林男和有無透過你要求何人來入股？）沒有，完全沒有，這點我非常強調。電子電凝機是很高科技的物理原理，不是隨便人可以應用後當作他開發的拿來入股」，並證稱伊雖有在宏大公司所出具之「電子淨水循環生物科技技術」鑑定報告內出具專家意見評述，但該評述乃林男和委託伊出具，伊不知該評述之用途，也不知道有技術作價入股乙事等語。
３、訴外人徐延明雖於90年7 月21日代表丙方（代表黃進爐、李子琪及郭繼宗）與乙方魚博士生技公司，及代表甲方之林男和（代表原告、張景松、蔡西銘），簽訂「投資協議書」，約定由其所代表之丙方受讓甲方（含原告、張景松等人）之技術股權，然其於臺灣臺中地方法院95年度訴字第2719號案件中審理時亦到庭證稱：在簽「投資協議書」之前，伊都不認識原告、張景松、蔡西銘，簽「投資協議書」時，也都未和原告、張景松、蔡西銘接洽等語，可知上開股權轉讓簽約事宜，主要是由林男和代表原告等人所簽訂，難認原告、張景松、蔡西銘
3 人知情且有參與。
４、觀諸林男和早於籌備發起設立魚博士養殖公司之期間，即委託宏大公司，將「電子淨水循環生物科技技術」於89年12月19日出具鑑定報告，嗣後於同年月26日魚博士養殖公司設立登記完成後，即於90年2 月9 日以後陸續為使原告等人以技術作價入股辦理魚博士養殖公司增資事宜，並於同年2 月21日完成增資後公司變更登記，且依魚博士養殖公司90年2 月21日增資變更登記後之股東名簿記載，原告、張景松之股款登記分別為7 百50萬元、3 百萬元，顯與其等以技術作價入股取得之股權分別為6 百萬元、2 百萬元不符。且若原告、蔡西銘2 人確實知悉且同意被告以其2 人名義技術作價入股，使其2人分別取得各6 百萬元之技術股股權，原告、蔡西銘2人勢必不可能再同意以現金出資10萬元、25萬元入股，而取得僅2 萬股、10萬股之股權。況魚博士養殖公司完成增資之股權變更登記後，林男和於90年3 月26日仍僅分別出具10萬元、25萬元之收款證明書各1 份，及2 萬股、10萬股之股權證明書各1 份予原告、蔡西銘2人 ，益可見林男和並未告知原告有關技術入股之事。再者，原告本擁有現金出資取得之2 萬股權，若再用技術作價入股分得600 萬元，以魚博士公司每股面額為10 元 計算，原告應獲得該公司60萬股，則原告持有魚博士公司之股權應係62萬股，嗣將其中58萬股出售，理應仍持有
4 萬股，但原告於股東名簿上竟只剩2 萬股，亦有未合，在在顯示林男和對於原告、蔡西銘2 人以技術作價入股取得各6 百萬元股權之事有所隱瞞。
５、又林男和於90年2 月21日完成原告等4 人技術作價入股後，於5 個月後之90年7 月21日，隨即將告訴人4 人取得之技術股股權轉讓予他人，但因此取得之資金，並未交付予原告、張景松、蔡西銘、賴國興4 人，被告陳明「確無查到股票賣了錢是進誰的帳戶」，復經本院依職權傳喚系爭股份受讓人李子琪、黃進爐、郭繼宗，其中證人黃進爐、郭繼宗無正當理由未到庭，證人李子琪到庭證稱：「（問：你是否有受讓魚博士生物科技公司的股份？）有。」、「（問：當時所支付的資金是如何支付的？有無帳號或資金單據可參考？）當時是請公司的小姐去匯款或現金支付，因為時間太久，我忘記了，我不記得是哪個帳號了。」（見本院卷第82頁），亦未能證明原告曾取得轉讓該技術股股權之資金；而臺灣臺中地方法院95年度訴字第2719號案件中法院曾依職權調閱原告、張景松、蔡西銘、賴國興4 人89年度及90年度所得稅申報核定書，亦未見原告、張景松、蔡西銘、賴國興4 人自魚博士養殖公司有取得任何分紅，則依常理而論，原告何須配合林男和辦理技術作價入股及股權轉讓，使自己承受將來擔負稅捐之風險？均難認原告有以系爭技術入股進而轉讓持股之事實。
（三）再查系爭「電子淨水循環生物科技技術」為張景松所有，與原告無任何關係，此有張景松2006年10月13日在美國量子電凝機專利證物為證，而魚博士公司於92年8 月11日之新型專利「循環式水質處理裝置」（內含電凝裝置，即系爭之電子淨水循環生物科技技術），其創作人為陳獻與張景松，申請人為魚博士公司，亦與原告無關，亦有魚博士公司「循環式水質處理裝置」之新型專利證物為證。則魚博士公司與原告、張景松、林男和、蔡西銘、周俊傑、賴國興等人所訂立之「電子淨水循環生物科技技術工業技術移轉契約書」，其用以作價入股之專門技術，顯非原告所有，原告如何可能用「非其擁有」之技術入股？均難證明原告有以技術入股並參與簽訂前揭「電子淨水循環生物科技技術工業技術移轉契約書」之情事。
二、從而，原告並無以系爭「電子淨水循環生物科技技術」作價入股魚博士公司，及嗣後轉讓該股份之情事，原處分（含復查決定）以原告將技術入股而取得股票，並以其中580,000股轉售第三人，漏未申報財產交易所得，核定原告漏報財產交易所得4,060,000 元，罰鍰581,100 元，尚有違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，亦有錯誤，均應予以撤銷。
三、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 23 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 23 日
書記官 簡若芸