臺北高等行政法院判決
101年度訴更二字第129號102年1月15日辯論終結原 告 大船企業股份有限公司代 表 人 黃立信（董事長）訴訟代理人 邱明洲（會計師）
李永然 律師李宗瀚 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 簡素珍上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月27日台財訴字第09600491420 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。經本院98年3 月5 日97年度訴字第421 號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年10月28日以99年度判字第1121號判決，將本院原判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院審理。經本院100 年5 月5 日99年度訴更一字第119 號判決，原告提起上訴，復經最高行政法院10
1 年9 月13日101 年度判字第819 號判決廢棄本院更審判決，發回本院更為審理。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）除確定部分外，關於補徵原告營業稅新臺幣貳仟貳佰參拾參萬伍仟陸佰壹拾陸元部分，均撤銷。
第一審及第二審發回前，除確定部分外，訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：因行政院組織改造，被告自民國102 年1 月1 日起，自財政部臺灣省北區國稅局更名為財政部北區國稅局。
二、事實概要：被告以原告於87年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）2,742,564,806 元，經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）及被告查獲，通報被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額137,128,240元，並按前開漏稅額處3 倍罰鍰411,384,700 元（計至百元止）。原告不服，申請復查（下稱原處分）未獲變更，提起訴願仍經決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院97年度訴字第
421 號判決（下稱本院原判決）將訴願決定及原處分關於補徵原告營業稅額逾22,335,616元及裁處原告罰鍰逾67,006,848元部分均撤銷，並駁回原告其餘之訴。原告就駁回其餘之訴部分不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1121號判決（下稱上訴審第一次廢棄判決）將本院原判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院重為審理後，本院99年度訴更一字第119 號判決（下稱本院更審判決）將訴願決定及原處分除確定部分外（關於處原告罰鍰67,006,848元部分）均撤銷，並駁回原告其餘之訴。原告就不利於其部分不服，提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第819 號判決（下稱上訴審第二次廢棄判決）廢棄本院更審判決駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分，發回本院更為審理。
三、原告主張略以：㈠被告認定原告87年度「銷售機器設備」未依規定開立統一發
票而漏報銷售額2,742,564,806 元，應補徵營業稅額137,128,240 元，被告據以認定原告課稅事實之依據原為財政部90年9 月20日臺財稅字第0900455748號函釋（下稱財政部90年
9 月20日函釋），俟財政部作成97年10月29日臺財稅字第09704550620 號令釋（下稱財政部97年10月29日令釋），被告依據財政部97年10月29日令釋認定本件課稅事實由「銷售機器設備」變更為「銷售勞務」，此一新事實之變更經本院更審判決確定事實為：原告為進口代理商，因接受臺灣客戶委託，以原告自己名義向日本製造商採購，本質上核屬「委託買賣」，原告僅從該交易過程中賺取購貨佣金，至於機器設備價格漲跌風險則由原告之委託人臺灣客戶負擔，原告係屬賺取佣金收入之人。
㈡本件進口機器設備之交易，由租稅法律主義觀點觀之，課稅
事實已確定者，為該機器設備係進口貨物，起運點為日本，經向臺灣海關報運進口，依據行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第5 條第1 款前段及第2 條第2 款規定，該進口貨物之納稅義務人為「收貨人」即原告之臺灣客戶，依行為時營業稅法第41條第2 項規定，進口時「免徵」營業稅。因同一進口貨物（租稅客體）不能有兩個不同營業稅納稅義務人（租稅主體）之存在，否則將產生重複課徵進口貨物營業稅之情況，故原告既非該進口貨物之收貨人，非營業稅納稅義務人甚明，該進口貨物之納稅義務人為原告之臺灣客戶，租稅主體、客體、稅目及稅率均已明確，接下來僅需確定其納稅時點（司法院大法官釋字第385 號解釋意旨參照）；依據行為時營業稅法第41條規定，臺灣客戶於進口時係「暫時免徵」營業稅，並非「真正免徵」營業稅，而原告既非該進口貨物之納稅義務人，則該營業稅應於何時繳納，即與原告無涉。
㈢本院更審判決確認之事實既為「原告於87年間銷售勞務」，
則問題即為「誰向原告購買勞務」？係原告之臺灣客戶？抑或日本製造商？本院更審判決一方面認定原告銷售勞務予臺灣客戶，故應按收取轉付之差額開立佣金收入之三聯式應稅統一發票予臺灣客戶，使臺灣客戶得持之申報扣抵進項稅額，另一方面又認定原告應開立抬頭為日本製造廠商之應稅二聯式發票予非屬原告勞務買受人之日本製造商，顯然自相矛盾，業經上訴審第二次廢棄判決指明。而本件交易發生地係在境外之香港，被告認定機器設備銷售代理權係在原告之外國分支機構香港栢陞公司所取得，香港栢陞公司之勞務提供地、機器設備價金收取地和支付地均在香港，故香港栢陞公司並非於我國境內銷售勞務甚明。至於原告在臺灣地區為該機器設備所提供之相關勞務報酬收入（即原告協助香港栢陞公司辦理臺灣通關及驗收作業），業經原告依法開立發票並報繳營業稅在案，基於我國營業稅之徵收採屬地主義，香港栢陞公司於境外提供勞務銷售者，並非我國營業稅法之課徵標的。
㈣另被告認定本件營業稅之租稅客體由「境內銷售機器設備」
變更為「境內銷售勞務」，租稅客體之變更係屬新稅捐之形成，舊稅捐之消滅，則被告依法應為第二次裁決，重新就新課稅事實發單，而新稅單因涉及「勞務是否於我國境內提供銷售」此一新課稅事實之認定，應許原告就新稅單提起行政救濟，惟被告並未為第二次裁決，而於本院審理階段逕自變更課稅處分，致原告對新課稅事實提起復查、訴願之權利遭剝奪，有違憲法保障人民訴願權之意旨。
㈤且「原告是否有銷售勞務之佣金收入」此一爭點未經復查及
訴願，被告卻於行政訴訟中加以主張並對原告為補稅及罰鍰處分，有違稅務訴訟實務所採之爭點主義：
⒈所稱爭點主義，係指原告於請求撤銷各別課稅處分之訴訟
，在課稅基礎事實中所爭執之個別事實始為該訴訟案件之訴訟標的；所謂總額主義則係認當事人所爭執者，乃是納稅義務之有無及其範圍，因此，課稅基礎之個別事實並非訴訟標的，課稅處分基礎個別事實之增加、變更並不影響課稅處分之同一性、違法性，僅屬攻擊、防禦方法之增減或變更。依據最高行政法院92年判字第96號判例、99年度判字第940 號、100 年度判字第238 號判決理由，可知我國稅務訴訟實務採取爭點主義，故行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人或稅捐稽徵機關就未經復查或訴願審究之爭點，於行政訴訟中復加爭執，即非法之所許。
⒉由本件原處分、訴願決定可知，被告於復查及訴願程序中
均主張「原告於87年間銷售機器設備漏報銷售金額」，而據以對原告補稅並課處罰鍰。然被告於本院99年度訴更一字第120號案件100年5 月24日審理時，卻主張本件課稅標的為「佣金收入」，可知被告認定之本件課稅標的由銷售貨物改為銷售勞務，而「原告是否因上開機器設備交易而獲有佣金收入，而有銷售勞務之事實」此一爭點既未經復查或訴願程序審究，被告卻於行政訴訟中主張原告有銷售勞務之事實而對原告補稅並處罰，自有違爭點主義。
⒊被告雖辯稱有關佣金收入乙節已經判決確定、原告主張本件有違爭點主義係屬誤解云云，惟：
⑴被告有無違反爭點主義之判準，在於「被告是否就未經
復查及訴願程序審究之爭點，於行政訴訟中復加爭執」，而非「本院原判決有無就被告重新核定之『佣金收入』未開立統一發票乙事加以審理」。
⑵再者，本件訴訟標的為「被告對原告之課稅及罰鍰權是
否存在」，而本院原判決確定者係「被告在一定金額以外之課稅及罰鍰權『並不存在』」，故被告抗辯本件經上訴審發回本院後，原告再主張被告重新核定之原處分，並非爭點主義範圍云云，顯有誤解云云，實無理由。
⒋被告另稱「惟變更前、後之交易模式，就國內營業人（甲
）而言，自始並未改變其交易之事務本質為買賣方式……準此，本件被告對系爭交易之核課，核與營業稅法規定無違，而非原告所稱被告核課之『租稅客體』前、後矛盾」等語，惟原告如因本件機器設備交易而獲有佣金收入（假設語），表示原告係「居間人」，負責「居間」香港栢陞公司、日本製造商以及臺灣廠商間之交易，如此，則身為「居間人」之原告（假設語），自非本件機器設備之銷售人，蓋原告不可能一方面為機器設備交易之居間人，一方面卻同時為機器設備交易之銷售人，足見「本件復查決定書、訴願決定書認定之事實，與財政部97年10月29日令釋並不相同」；況如屬買賣，亦屬進口貨物型態，原告非貨物進口人或持有人，非營業稅納稅義務人，且所依據之財政部90年9 月20日函釋已因有重複課稅之違法而廢除。如屬居間，並無居間仲介之委託契約，或收取仲介佣金之證據資料，純為憑空認定，無中生有。
㈥本件之銷售模式係臺灣廠商就其所需機器設備，向香港栢陞
公司下單訂購機器設備，香港栢陞公司再向日本製造商訂購機器設備，而原告僅係接受香港栢陞公司委託處理臺灣地區售後服務等事項，故原告並非系爭機器設備之出賣人，自不負繳納營業稅之義務，有下列證據足稽：
⒈由香港栢陞公司在87年至91年度所代理銷售之機器設備交
易總額高達80％之日系原廠Hitachi Via （按原名為「日立精工株式會社」），於出具代理權確認書時亦檢附該公司於84年即與香港栢陞公司簽訂之代理權合約，足見香港栢陞公司方為該機器設備交易之出賣人。
⒉日本製造商Rayon 、Hitachi Via 等9 家公司，均出具經
臺北駐日經濟文化代表處確認之代理權確認書，以證在1994年至2002年之代理權係授與香港栢陞公司，故原告既無銷售機器設備之代理權，自無可能為機器設備之出賣人。
⒊被告於96年5月1日對於臺灣廠商敬鵬公司之重核復查決定
書理由欄復載稱「本件既經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官認定大船公司非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人，而僅係與栢陞公司簽立勞務委託合約」等語，可知被告亦認定原告並非本件機器設備交易之出賣人。
⒋況栢陞公司確係與臺灣廠商簽立買賣契約，此亦有被告就
87年度營業稅乙案而在97年3 月28日檢送予本院之行政救濟原卷18宗中檢附之其中二份買賣契約（即栢陞公司與大祥科技有限公司、燿華電子股份有限公司分別簽立之買賣契約）可參。
⒌南亞電路板公司採購人員李穎川於94年6月24日在被告處所所為之證述：
⑴被告於本院更審前檢送之卷宗中「審查三科查獲違章案
件簽報單」，其中出貨客戶名單有「南亞」。而訴外人南亞電路板公司人員李穎川於94年6月24日在被告之談話紀錄，即李穎川於94年6月24日至被告就購買本件機器設備乙事為說明時，即明確答覆：
①「（86年至91年間有無向栢陞公司購買機器設備？）
有。」②「（貴公司購買上述機器設備之支付情形為何？）本
公司係以開立L/C 之方式付款。」③「（貴公司購買上述機器設備之交易流程為何？）本
公司透過比價、詢價、議價之方式，找出最適合本公司之設備，選擇上述之機器設備是透過『栢陞』黃立達」。
④「（貴公司購買上述機器，對方公司之業務代表人為
何？）係『香港栢陞』黃立達。」⑤「（貴公司購買上述機器設備之保固、維修對象？）
……在1 年之間機器設備發生問題是『聯絡栢陞』派員修理……。」⑵由上述李穎川之證述，可知「栢陞公司方為系爭機器設
備之交易之出賣人」「南亞公司選擇上述之機器設備係透過『栢陞』黃立達先生」「當南亞公司所購買之機器設備發生問題會聯絡『栢陞』派員修理」；況李穎川亦證稱南亞電路板公司於86年至91年間係向「栢陞公司」購買機器設備（87年度之購買金額為1,351,368 元，89年度之購買金額至少高達76,165,518元、90年度之購買金額則更高達606,946,284 元），遑論被告並未向南亞電路板公司為任何補稅或罰鍰處分，由此更足徵被告採信李穎川之供述，而認「栢陞公司方為機器設備交易之出賣人」。
⒍再者，臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95年11月28日所為
94年度偵字第10365 號不起訴處分書亦認定本件機器設備交易之出賣人係栢陞公司，而非原告。況依最高行政法院42年判字第16號判例：「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實……。」以及從防止裁判歧異、訴訟經濟、發現真實之實質正義、不同系統法院間相互尊重與刑事訴訟證據調查嚴謹之程序，自應以檢察官刑事不起訴處分書之認定為據，進而認定「本件機器設備交易之出賣人係香港栢陞公司，而非原告」。
⒎又財政部高雄市國稅局於94年11月30日函覆被告之函文亦
載明：「依來函所述……公司顯示未以自己名義分別與臺灣客戶及日本供應商簽訂獨立買賣合約……基此，依現有事證按實質課稅原則認定，恐有爭議……。」被告及財政部各區國稅局調查後，均認為互億公司等42家廠商係向香港栢陞公司購買機器，乃將科罰註銷，該等註銷罰鍰之復查決定書之理由欄均載明：「惟申請人提示栢陞公司公司取得日本供應商代理權確認書、買賣契約書、商業發票及支付貨款證明文件……」，衡情，該等臺灣廠商既均提出其與香港栢陞公司間之買賣契約、支付貨款等相關交易證明文件，自足以證渠等關於本件機器設備之買賣對象係香港栢陞公司。
⒏況被告在94年11月11日函詢各國稅局，於各國稅局函覆後
之結論因均有利於原告。被告乃又於94年12月16日以北區國稅法一字第0940024499號函詢財政部，且在函文中載以：「說明：五、本局認為依大船公司與栢陞公司訂定之勞務委託合約書所載，大船公司係受栢陞公司公司勞務委託，於開發客戶後，以栢陞公司名義與臺灣客戶訂定買賣合約，並代栢陞公司向日本供應商訂貨，直接以國內臺灣客戶名義報關進口……本案日本供應商之代理權既屬栢陞公司所有，大船公司主張受託處理進、銷貨事宜應屬可採…。」可知被告亦認定香港栢陞公司為系爭機器設備交易之出賣人。
⒐香港栢陞公司有足夠之人力執行本件機器設備之交易。而
黃立達係以個人資金成立栢陞公司，目的在於拓展大陸地區業務，就此事實，除有卷附之黃立達於94年6月17日在法務部調查局新竹市調查站之調查筆錄：「（問：你有何補充說明？有何相關資料要提供？）……答：『香港栢陞公司』也於84年間獲得日系原廠之青睞，陸續取得多家日系廠商在大中華區的代理權，大船公司與香港栢陞公司於法律上、營運上及財務上均為各自獨立之公司……。」及黃立達在94年6 月17日向法務部調查局新竹市調查站提出「栢陞公司設立過程及取得日系原廠大中華區代理權證明書」可參外，並有香港栢陞公司負責人黃立達分別於98年
4 月30日、98年5 月21日函覆原告公司之存證信函附卷可證。
⒑原告91年度之營利事業所得稅結算申報案，被告以實質課
稅原則認定原告員工蕭傳冠、陳亮積、李玉玲等人係栢陞公司員工，關於剔除蕭員等3 人之事實（亦即蕭傳冠薪資3,935,388 元、陳亮積2,129,326 元、李玉玲1,638,035元），原告前於復查階段即提出物證以資佐證，並於更審前99年12月10日所呈「行政訴訟補充理由狀」檢附之「更證6 」。易言之，蕭傳冠、李玉玲、陳亮積3 人協助香港栢陞公司事務乙事，早經被告經由實質調查之程序而以行政處分認定蕭員等三人為香港栢陞公司員工，亦即原告與栢陞公司係「個別獨立之課稅客體」而將該等人員計11,124,315元薪資自原告申報薪資總額中剔除，並對原告課以補稅處分，足見被告亦認香港栢陞公司係一實質營運之公司，故栢陞公司自為系爭機器設備交易之出賣人。
㈦被告對原告為補徵營業稅及罰鍰之處分，實於法有違，茲分述理由如下：
⒈原告並非依營業稅第4 章第1 節計算稅額之營業人，自不
負繳納營業稅之義務；⑴按行為時營業稅法第4 章第1 節第14條規定：「營業人
銷售貨物或勞務，除本章第2 另有規定外，均應就銷售額，分別按第7 或第10規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1 者，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」；營業稅法第2 條規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人……。準此，原告如非銷售貨物或勞務之營業人」、或「進口貨物之收貨人或持有人」，則原告自非「依營業稅法第4 章第1 節計算稅額之營業人」，合先敘明。
⑵原告並非「銷售貨物或勞務之營業人」、或「進口貨物之收貨人或持有人」，茲簡述理由如下：
①原告並未銷售系爭機器設備：原告並非系爭機器設備
之銷人，已如前述；況營業稅法第4 條第1 項既規定：「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。二、銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內」，系爭機器設備之起運地既為日本，且系爭機器設備須由日本移運至中華民國境內，依營業稅法第4 條第1 項規定，原告因未於中華民國境內銷售貨物，故原告自非該器設備之銷貨人，原告自未銷售系爭機器設備。
②原告並未銷售勞務予台灣廠商：由被告於本院99年度
訴更一字第120 號乙案（即關於90及91年營業稅）10
0 年10月11日庭訊時表示：「……售後服務，應該以全懋公司為買受人，並非以香港栢陞公司為買受人。
而且應該要開三聯式發票，不能開兩聯式發票……。
」可知被告係主張原告對臺灣廠商銷售勞務，惟被告既主張原告對臺灣廠商銷售勞務，則被告自應舉證證明「原告曾收受臺灣廠商所支付之勞務報酬」、以及「臺灣廠商向原告下勞務訂單、或臺灣廠商與原告曾簽訂勞務委託契約」，惟被告就上開重要事項均未舉證以實其說，自難認被告之主張可採；遑論被告就「原告應開立發票予日系原廠、抑或臺灣廠商，或原告應開立者係二聯式或三聯式發票」，其主張顯然前後不一，自不足採。
③原告並非進口貨物之收貨人或持有人：再者，原告並
非進口貨物之收貨人或持有人，就此被告既不爭執，而原告於另案亦提出進口報單、以及海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書為據，足見原告亦非進口貨物之收貨人或持有人。
⒉被告既未舉證「原告為系爭機器設備交易『實質經濟利益
之歸屬與享有者』」，逕以實質課稅原則對原告為補稅及罰鍰處分，顯然違反稅捐稽徵法第12條之1 規定，依法自應予以撤銷：
⑴按稅捐稽徵法第12條之1 第2項、第3項規定：「……稅
捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生『實質經濟利益之歸屬與享有』為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」準此，實質課稅原則之適用，除須以「受處分人為實質經濟利益之歸屬與享有者」為要件，稅捐稽徵機關就「受處分人為實質經濟利益之歸屬與享有者」之事實，更須負舉證責任。
⑵再者，我國現行司法實務亦認「依實質課稅原則，稅捐
稽徵機關應以『實質取得利益者』為其課稅對象」，茲我國現行司法實務見解如下：
①司法院大法官釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之
法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之……。」②最高行政法院94年判字第702 號判決：「……由資產
或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於『實際享受者』。此即實質課稅原則……。」③「應就『實質上經濟利益之享受者』予以課稅，始符
實質課稅及公平課稅之原則，此乃經司法院釋字第42
0 號解釋在案」，亦有最高行政法院92年度判字第51
6 號判決、92年度判字第1112號判決、92年度判字第
957 號判92年度判字第875 號判決、92年度判字第53
9 號判決、92年度判字第115 號判決、91年度判字第1482號判決、91年度判字第1981號判決可稽。
④準此，縱不論香港栢陞公司與原告之關係為何，被告
既未舉證「原告為本件機器設備交易『實質經濟利益之歸屬與享有者』」，逕以實質課稅原則對原告為補稅處分，顯然違反稅捐稽徵法第12條之1 規定，依法自應予以撤銷。
⒊被告以財政部97年10月29日令釋，對原告為補徵營業稅，亦於法有違：
⑴財政部97年10月29日令釋規定：「國內營業人（甲）接
受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。」準此，財政部97年10月29日令釋之適用係以「國內營業人即原告接受國內買受人（乙）訂貨」、「國內營業人即原告轉向國外廠商（丙）訂貨」為前提。
⑵惟本件之銷售模式係臺灣廠商就其所需機器設備，向栢
陞公司下單訂購機器設備，栢陞公司再向日系原廠訂購機器設備，而原告僅係接受栢陞公司委託處理臺灣地區售後服務等事項，原告既未接受國內買受人即臺灣廠商訂貨，向國外廠商（即日系原廠）訂貨者亦係栢陞公司，而非原告，而被告亦未提出任何「原告接受國內買受人即臺灣廠商訂貨」、以及「向國外廠商即日系原廠訂貨者係原告」之證據，故被告以財政部97年10月29日令釋對原告為補稅處分，實於法有違。
⑶況財政部97年10月29日令釋對原告而言係一不利之令釋
，依稅捐稽徵法第1條之1規定，被告自不得溯及、而以財政部97年10月29日令釋做為原處分之依據：
①按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據
以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」85年7 月30日增定之稅捐稽徵法第1 條之1 定有明文。由該條之立法說明載明：「……由於各項稅法規定不盡周延，財政部卻屢以解釋函令形式，詮釋、延伸稅法規定，進而主張解釋函令溯及既往，自稅法發布日起生效，導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，影響企業投資意願甚鉅……為杜絕爭論，使企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』條款，應自公布日後生效……。
」可知財政部所發布、涉及稅法之解釋函令僅對發布後之案件有其適用，例外如該發布之解釋函令有利於納稅義務人者，方得適用於對尚未核課確定之案件，至於不利於納稅義務人之解釋函令，自不得再對已為核課，但因行政救濟而尚未核課確定之案件再為適用。遑論經總統於100 年11月23日公布修正之稅捐稽徵法第1 之1 條第2 項及第3 項復分別明定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」「本條中華民國
100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100 年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。」②被告核課原告本件87年度之營業稅，原係援引財政部
於90年9月20日函釋，惟財政部90年9月20日函釋既因有重複課稅之違法而遭財政部宣告不再適用，故被告自不能以「其依財政部97年令釋對原告核定應補之稅額，較於90年函釋為低」，即謂「財政部97年令釋對原告而言係一『有利』之令釋」，蓋以原告之立場而言，90年9 月20日函釋既有重複課稅而遭財政部宣告不再適用，原不得作為比較對原告是否有利之基準。
況且，90年9 月20日函釋對原告87年度之營業稅屬不利之解釋函令，依修正後稅捐稽徵法第1 之1 條第2項及第3 項規定，只能自90年9 月20日解釋函發布日發生效力，於發布日前，應核課而未課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。所以被告引用90年9 月20日解釋函來核辦原告87年度營業稅，顯非適法。準此，財政部97年10月29日令釋既係於原處分作成後發布，依稅捐稽徵法第1 之1 條規定，被告自不得溯及而以97年10月29日令釋作為原處分之依據，故被告前主張「其已將本件對原告之補稅及罰鍰處分減徵80％，進而謂財政部97年令釋係一對原告有利之令釋」等語，自不足採。
③況在87年度如有交易行為，行為時營業稅法第2 條僅
規定「進口貨物」之納稅義務人為「進口貨物之收貨人或持有人」，財政部97年10月29日令釋卻針對「進口貨物」之交易行為，另對收取轉付差額或佣金收入之銷售仲介者（更遑論原告並非有收取佣金收入之銷售仲介者），再規範其亦為納稅義務人應予課稅，實屬對納稅義務人不利之令釋，不應適用於尚未核課確定之案件。
④財政部97年10月29日令釋自身已違反「租稅法律主義」、並涉重複課稅之違法，原不得作為課稅之依據：
按司法院大法官釋字第705 號解釋理由書：「憲法
第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範……。」「上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第159 條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。
是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符……。」最高行政法院87年度判字第2753號判決：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稽率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。」原告並非「銷售貨物或勞務之營業人」、或「進口
貨物之收貨人或持有人」，已如前述，況針對進口貨物之交易，行為時營業稅法第1 條係以「進口貨物收貨人或持有人」為納稅主體，惟財政部97年10月29日令釋竟規定：「國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票」，而另針對「收取轉付差額」者，規範其為營業稅之納稅主體，並認為亦應課予營業稅，就此財政部97年10月29日令釋已有違反「租稅法律主義」之違法。
況如依財政部97年10月29日令釋，則進口貨物收貨
人既已針對「買受進口貨物之價金」報繳營業稅，而收取轉付差額，原包含於進口貨物收貨人所申報之營業稅稅基即進口貨物之完稅價格內，因此，如再對進口貨物之收取轉付差額者課徵營業稅，實有重複課稅之情形而有違租稅公平原則。
另依統一發票使用辦法第4 條第1 項第32款規定，
營業人外銷貨物、與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務免開立統一發票。因此，財政部97年令釋規定國內營業人（甲）要將收取轉付差額（佣金收入）開立二聯式應稅統一發票給國外廠商（丙），此無非即認定國內營業人（甲）是對國外廠商（丙）提供勞務，然依上開統一發票使用辦法第4條之規定，國內營業人（甲）係免開立統一發票。由此，更足明財政部97年10月29日令釋顯屬違法。
承上，財政部97年10月29日令釋自身亦有違反「租
稅法律主義」、並涉「重複課稅」等諸多違法之處，原不得作為課稅之依據，故被告以財政部97年10月29日令釋對原告補稅，實於法有違。⑷被告既表示依行政程序法第116 條規定將原處分轉換，足見被告已自承原處分顯屬違法：
①按行政程序法第116 條第1 項規定：「行政機關得將
『違法』行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。」。準此，唯有違法之行政處分方前開規定之適用。
②被告雖辯稱：「又依行政程序法第116 條第1 項前段
規定……即明文規定違法之處分可轉換為合法處分，本件原處分並未違法，爰舉重以明輕，應得參照上開行政程序法第116 條之立法意旨，將之轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之行政處分……。」等語，惟被告既於另案101 年4 月24日補充答辯狀表示：
「……嗣財政部發布97年10月29日臺財稅字第09704550620 號令……本件被告對於系爭交易之核課，乃『遵循』……行政程序法第116 條第1 項前段及財政部新函令之規定，於第一審作成有利答辯……。」可知被告已自認原處分違法，故被告方謂其已「遵循」行政程序法第116條第1項前段規定」將原處分轉換。而被告既自認原處分違法，原處分及訴願決定自應予以撤銷。
⑸況由下列被告或其他國稅局所為公文書，更足徵被告所為課稅及裁罰處分顯屬違法：
①被告96年5 月1 日對於臺灣廠商敬鵬公司之重核復查
決定書理由欄載稱：「……本件既經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官認定大船公司非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人，而僅係與栢陞公司簽立勞務委託合約……」。
②被告法務一科於94年11月1 日簽稿說明二載以：「…
…因本案交易型態特殊，目前查無完全適用之解釋函示供核……乃建議徵詢其他國稅局意見後專案陳報財政部核釋。」③財政部高雄國稅局於94年11月30日覆被告之函文亦載
明：「依來函所述，○○公司顯示未以自己名義分別與臺灣客戶及日本供應商簽訂獨立買賣合約……基此，依現有事證按實質課稅原則認定，恐有爭議……。
」④被告及財政臺北國稅局、財政部高雄國稅局、財政部
中區國稅局調查後，均認為該等廠商係向栢陞公司購買機器設備，乃將科罰註銷。
⑤被告函詢各國稅局，所得結論均有利於原告，甚至被
告亦認為「日本供應商之代理權既屬栢陞公司所有，大船主張受託處理進、銷貨事宜應屬可採……。」等語。並求為判決撤銷原處分及訴願決定除確定部分外，關於補徵原告營業稅22,335,616元之部分。
四、被告答辯略以：㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請
之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。本條中華民國100 年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。
……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」為稅捐稽徵法第1 之1 條第1 、2 、3 項、第12條之1 及第44條所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第1 條、第3 條第1 、2 項、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及99年12月8 日修正營業稅法第51條第1 項第3 款所規定。又「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所規定。再按「關於國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依百分之五稅率課徵營業稅。如甲係以自已之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」「一、國內營業人（甲）接受國內買受人
（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。二、本部90年9 月20日臺財稅字第0900455748號令，自本令發布日起廢止。」「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部90年9月20日函令、97年10月29日函令及97年6 月30日臺財稅字第09704530660 號令所明釋。末按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。」為財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
㈡原告87年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷
售額合計2,742,564,806 元，經新竹市調查站及被告查獲，原告於接受臺灣客戶的委託訂單後，即以其名義向日本製造廠商下訂單進貨轉賣給本國客戶，並收取本國客戶之訂貨貨款，已有「銷售貨物、收取貨款」之事實，應依行為時營業稅法第1 條、第3 條及第32條規定，開立統一發票並依營業法第35條規定申報銷售額及繳納營業稅，事實上原告完全無作為，既未開立統一發票，亦未依規定申報繳納營業稅，完全泯滅銷項資料及事實，並逕行安排以國內客戶名義報關進口（國內客戶為進口貨物提貨人），致未取具其進項得扣抵之憑證，肇致本件漏進與漏銷（即銷貨未開立發票及進貨未取得合法憑證）之事實，被告遂依行為時營業稅法第1 條、第3 條、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及財政部90年9 月20日令釋規定，按其漏報銷售額2,742,564,806 元，核定補徵營業稅額137,128,240 元，並經被告處罰鍰411,384,700 元。按本件作成之補稅處罰，適用行為時營業稅法令相關規定並無違誤，應為合法之行政處分，合先陳明。原告不服，申經復查、訴願均遭駁回，循序提起行政訴訟，嗣財政部發布97年10月29日函令，重新規定國內營業人（甲→原告）接受國內買受人（乙→國內客戶）訂貨，轉向國外廠商（丙→日本供應商）訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口，則甲（原告）應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票，原援用之財政部90年9 月20日函釋，自新釋令發布日起廢止。經核該新釋令「營業人接受訂貨後，轉向國外廠商訂貨，以供買受人，應依營業稅法第32條規定，按其收取轉付差額或佣金收入開立統一發票」規定，係財政部為稽徵機關在執行稅捐稽徵職務時所為技術性、細節性之行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，並未逾母法之限度，在本於原法律事實構成要件「銷售貨物、收取貨款」並未改變，即該新釋令之交易實質內容應謂之「事務本質就是商品買賣」【即原交易模式：國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂單，轉向國外廠商（丙）訂貨，依市場交易貨物之交付，應由國外廠商（丙）將貨物以國內營業人（甲）名義報關進口，再由國內營業人（甲）將貨物交付國內買受人（乙）後完成交易。如簡化貨物交付流程：改以國外廠商（丙）直接將以國內買受人（乙）名義報關進口，無須再由國外廠商（丙）將貨物交付與國內營業人（甲），此物品交付模式的改變，除簡化貨物交付、進口報關手續之流程外，亦可節省營業人之營運成本，惟變更前、後之交易模式，就國內營業人（甲）而言，自始並未改變其交易之事務本質為買賣方式。】又基於稽徵機關核課稅捐之公平性，遂以「迂迴方式」比照佣金收入模式予以核課稅捐，是財政部發布97年10月29日令釋，不再論究國內買受人與國內營業人雙方實質交易係屬進銷貨或仲介關係，一律擬制就其差額部分課稅，該釋令乃財政部基於主管權責，為協助下級稽徵機關統一解釋法令所為之解釋性行政規則，核與營業稅法之相關規定無違，並無違反租稅法律主義及立法意旨。準此，本件被告對於系爭交易之核課，核與營業稅法之規定無違，而非原告所稱被告核課之「租稅客體」前、後矛盾，原告對於該新釋令之交易實質涵義顯有誤解。
㈢參照司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規
所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」被告對於本件交易之核課，係遵循稅捐稽徵法第1 之1 條第1 項及財政部新釋令之規定，於本院原審訴訟程序中作成有利答辯，即本件依案關人於新竹市調查站製作筆錄、日本供應商開立予原告之商業發票（Invoice ）、原告取得日系廠商代理權之事證、原告與臺灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書、原告負擔瑕疵擔保責任之事證、進貨與銷貨相關帳載紀錄等，可確認本件交易係由原告接受客戶訂單後，以其名義向日本供應商下訂單進貨，處理進、出口作業，並由原告以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應商，再以買受人名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人）及日本供應商出具之商業發票抬頭為原告，益足證實日本供應商實際接洽訂貨者為原告，依財政部97年10月29日函令，原告應按收取轉付差額視為佣金收入，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，惟原告並未依規定開立統一發票，是本件乃以原告經新竹市調查站查獲原告所編「年度出貨明細表（87年度）」，即以國內買受人臺灣客戶付款金額（原告所編經栢陞公司出貨明細表上所載銷售金額）與原告向日本供應廠商下訂單進貨款（原告所編經栢陞公司出貨明細表上所載進貨金額）之差額（即收取轉付差額），補徵營業稅額137,128,240 元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰411,384,700 元。經本院原判決訴願決定及原處分關於補徵原告營業稅額逾22,335,616元及罰鍰逾67,006,848元部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。原告仍表不服，提起上訴，經上訴審第一次廢棄判決將本院原判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院。復經本院更審判決將訴願決定及原處分除確定部分外，關於科處原告罰鍰67,006,848元部分，均撤銷，原告其餘之訴駁回。原告猶未甘服，提起上訴，經上訴審第二次廢棄判決將本院更審判決廢棄，發回本院。
㈣按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決
中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。又「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院72年判字第336 號著有判例。本院原判決已本於被告上開重新核定之原處分為審理裁判，即已就被告重新核定之「佣金收入」未開立統一發票為訴訟標的之法律關係予以審理判決，原告對該逾「佣金收入」有利部分之判決，並未提起上訴，即該部分已屬確定判決事件，原告一再主張被告依財政部97年10月29日函令，重新核定之「佣金收入」未開立統一發票為訴訟標的之法律關係，並非爭點主義範圍，顯有誤解。
㈤依90年7月9日修正前營業稅法第41條規定：「貨物進口時，
應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。依第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。前項營業人，免徵營業稅之進口貨物，轉供其營業以外使用時，應依營業稅法第20條規定計算稅額，並依營業稅法第35條規定辦理。」修正前營業稅法第41條第2 項之立法意旨，係對採進、銷差額（即指第4 章第1 節規定計算稅額之營業人）課稅之營業人，進口貨物應納之營業稅，同時亦為其可扣抵之進項稅額，為減輕營業人進口時繳稅之資金負擔，特規定於進口時免徵營業稅，俟該貨物於國內銷售時再予以課徵營業稅；惟為促使進口貨物在國內流通或使用時，與國產貨物負擔相同之營業稅，俾國內產品與進口貨物立於公平競爭地位，維護租稅中立原則，防杜逃漏，減少地下經濟之滋長，財政部爰參採其他實施加值稅國家作法，於90年
7 月9 日將行為時營業稅法第41條第2 項及第3 項刪除，修正後營業稅法第41條規定，自91年1 月1 日起貨物自國外進口時，除符合免稅者外，一律由海關代徵營業稅，本件系爭交易為原告於87年間接受國內買受人訂購機器設備後，即以原告名義轉向日本供應商訂貨，並直接以國內客戶名義報關進口，依修正前營業稅法第41條規定，國內客戶購得日本供應商機器設備，於報關進口時免徵進口營業稅，即國內客戶取得該機器設備時，其所申報進口貨物價格並未繳納任何營業稅，原告一再混淆國內客戶及其本身應各自負擔繳納營業稅之身分，再者原告既為營業稅法規範之營業人，其接受國內客戶委託訂單，以其名義向日本供應商下訂單進貨轉賣給國內客戶，並收取國內客戶貨款，已有「銷售貨物、收取貨款」之事實，應依營業稅法第1 條、第3 條、第32條及第35條之規定開立統一發票，並申報銷售額及繳納營業稅，兩者（國內買受人及原告）係屬營業稅不同階段之稅捐核課主體，自不得混淆。是以，原告所稱被告就系爭交易國內買受人進口機器設備進口申報價格已包含仲介之佣金收入及銷售仲介行為課徵兩次營業稅，顯為重複課稅為由，而免除原告本身「銷售貨物、收取貨款」應就其加值部分，報繳營業稅之申報責任與義務，核不足採。
㈥至財政部90年9 月20日函釋規定「關於國內營業人（甲）接
受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依百分之5 稅率課徵營業稅。如甲係以自已之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」係因自91年1 月1 日起，進口貨物除符合免稅者外，均應於進口時課徵營業稅，是故，上述釋令，如認屬甲之進、銷貨行為，則甲應按銷貨金額開立統一發票予乙，而乙於該貨物進口時亦已繳納進口貨物之營業稅，造成其同ㄧ筆交易取具兩筆進項憑證，致重複負擔進項稅額，乙必須另行向稽徵機關申請退稅，造成徵納雙方困擾。且乙若為兼營營業人時，將造成無法全額扣抵或退還該筆重複負擔的進項稅額之情形，形成不公平現象；又該令釋中有關「買賣」抑或「居間」行為之認定，在稽徵執行面經常滋生徵納雙方爭議，上開解釋令容有重新檢討之必要，俾利徵納雙方遵循。為解決上開問題，財政部發布97年10月29日令釋，重新規定「國內營業人
（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口，則甲應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。至90年9 月20日臺財稅字第0900455748號令，並自新解釋令發布日起廢止。」按財政部97年10月29日令釋，經核「國內營業人接受國內買受人訂貨後，轉向國外供應商訂貨，以提供予國內買受人，應依營業稅法第32條規定，按其收取轉付差額或佣金收入開立統一發票」之規定，係財政部為稽徵機關在執行稅捐稽徵職務時所為技術性、細節性之行政規則，其內容為闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，並未逾母法之限度，該新釋令主要是為解決國內買受人（即貨物之進口人），除貨物於進口時由海關代徵營業稅外，又需取得國內銷售者所開立之統一發票，同一筆交易需重複負擔兩筆進項稅額，及國內客戶如屬兼營營業人，造成無法全額扣抵或退還該筆重複負擔的進項稅額，形成不公平現象之問題。是以，財政部所發布之90年9 月20日函令及97年10月29日函令，該新、舊釋令所規範開立發票之對象及發票種類雖有不同，但主要係為解決國內買受人同一筆交易需負擔2筆進項稅額，所造成其重複課稅問題，惟自始均未改變原告係屬營業稅法規範之營業人，當就本件交易按其收取轉付之差額（即加值部分），依法申報及繳納營業稅，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符。另依行為時營業稅法第7 條第2 款立法意旨，係為鼓勵營業人提供勞務取得外匯收入，且該條文第2 款後段所稱之「在國外使用」，係交易之「主體」所在地及「貨物」的目的地均在國外，本件交易係原告接受國內買受人訂貨，轉向日本供應商訂貨，原告按其收取轉付差額視為佣金收入，核與行為時營業稅法第7條第2 款之立法意旨及要件不符，自無行為時統一發票使用辦法第4 條第32款「營業人直接外銷貨物或勞務予國外買受人」規定，並得免用或免開統一發票之適用。
㈦又參司法院釋字第525 號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上
人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第
119 條、第120 條及第126 條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。……制定或發布法規之機關基於公益之考量，即社會整體利益優先於法規適用對象之個別利益時，自得依法定程序停止法規適用或修改其內容。」本件被告原作成之行政處分所援用90年9 月20日函令因新解釋令發布日起廢止，惟廢止應僅係向後失其效力，如前所述，本件原依行為時營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及財政部90年9 月20日函令規定，核定漏報銷售額，補徵營業稅額137,128,240 元，並經被告處罰鍰411,384,700 元，係依行為時營業稅法相關規定所作成之合法行政處分，嗣因財政部發布97年10月29日函令，被告重新核與本件原處分具有相同實質及程序要件下，依收取轉付差額視為佣金收入核處，因該新釋令之法律效果，對照本件之原處分相對為有利，暨審酌並未損及原告權益情況下，被告遂依稅捐稽徵法第1 之1 條第1 項及財政部新函令之規定，於本院原審審理中作有利答辯，即就原核定處分按出貨明細表上所載原告所收國內客戶支付貨款金額，減除原告進貨付款（支付日本供應商）金額之差額（即按收取轉付差額視為佣金收入）重行核算本件漏報銷售額446,712,329 元，應補徵營業稅額22,335,616元，並按所漏稅額22,335,616元處3 倍罰鍰67,006,848元，原核定補徵營業稅額137,128,240 元及罰鍰411,384,700 元，予以追減114,792,624 元及344,377,852 元。被告於本院第一審行政訴訟程序中作有利答辯，係依稅捐稽徵法第1 之1 條第1 項及財政部97年10月29日函令，作出對照本件原處分相對為有利，暨審酌並未損及原告權益情況之處分，亦未違反101 年1 月4日修正之稅捐稽徵法第1 之1 條第2 項及第3 項之規定。
㈧綜上，本件原告所辯各節，業經本院詳加審查認定，並經本院更審判決略以：
⒈本件處理系爭交易之原告前負責人黃立達已明白供述香港
栢陞公司係其於83年11月於香港成立，93年1 月已核准註銷，依香港政府規定香港栢陞公司核定免稅，香港栢陞公司並沒有繳交營業稅及所得稅；且香港栢陞公司係委託黃志文會計師事務所辦理公司登記，掛名在會計師事務所內，為了整體營運考量，臺灣客戶會先向香港栢陞公司下單，再透過原告轉向日本供貨商下單，而透過原告下單可便於客戶機器設備維修之需求，香港栢陞公司業務大部分由原告協助處理，原告與香港栢陞公司之利潤並無一定之分配比例，但視營運貢獻度決定分配比例，香港栢陞公司出售印刷電路板機台予國內客戶是由黃立達及原告內部人員負責，其進出口作業係由原告負責，售後服務係由達航工業股份有限公司等情屬實，亦核與原告處理系爭交易相關業務之員工蕭傳冠、鄭美理、林繼遠、李玉玲、陳亮積、楊賢增、陳志仲等人證述之情相符，復有日本供應商開立予原告之商業發票、原告與臺灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書、香港栢陞公司出貨明細表及銀行往來資料等併卷可稽，自堪信實。且依系爭年度相關買受人於新竹市調查站之證詞，復可佐證買受人與香港栢陞公司形式契約之簽立，其交易模式概係由原告接洽並主導無誤。系爭交易由香港栢陞公司銷售之外觀乃係經原告當時負責人黃立達刻意規劃而成，實質上所有交易進銷流程均係原告派員所為乙節，洵堪認定。
⒉本件既經查明系爭交易之接單、訂約、後續維修及保固均
由原告負責，香港栢陞公司並無僱用任何員工，所有交易均由原告一手所操控，是本件在香港栢陞公司不存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1 條），雖原告後來於香港設立栢陞公司並以香港栢陞公司名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維課徵租稅之租稅公平正義。再由本件信用狀開立流程觀之，香港栢陞公司取得臺灣客戶開立之信用狀後，又以取得之信用狀提供擔保，另開立信用狀予原告，再由原告開立信用狀予日系供應商，日系供應商亦以原告為系爭交易發票之開立對象；被告認定日本供應廠商實際洽接訂貨者為原告，香港栢陞公司僅係黃立達形式上安排之交易名義人，依財政部97年10月29日函令，認原告應按收取轉付差額視為佣金收入，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，惟原告並未依規定開立統一發票，乃就原告收取轉付之差額，補徵營業稅額，此與系爭交易利潤實際是否回流原告無涉。再者，香港栢陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟經審酌系爭交易之事實、實態及經濟負擔，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力，原告就此應屬國內銷售行為，規劃為國外銷售，未依規定開立統一發票，違章事證詳如前述；又原告既知香港栢陞公司僅為形式出賣人，實際上係由其所銷售，竟未依法申報並繳納系爭營業稅，其違反行政法上義務之行為，即屬故意，依法自應受罰。被告依案關人於新竹市調查站製作筆錄、日本供應商開立予原告之商業發票（Invoice ）、原告取得日系廠商代理權之事證、原告與臺灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書、原告負擔瑕疵擔保責任之事證及進貨與銷貨相關帳載紀錄等，可確認系爭交易係由原告接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨，處理進、出口作業，並由原告以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應商，再以買受人名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人）及日本供應廠商出具之交易憑證如商業發票抬頭為原告，益足證實日本供應廠商實際洽接訂貨者為原告，應依行為時營業稅法第1 條、第3 條、第32條及第35條之規定，及財政部97年10月29日函令，原告應按收取轉付差額視為佣金收入，開立應稅二聯式統一發票，惟原告並未依規定開立統一發票，是本件乃以國內買受人臺灣客戶之付款金額（原告所編經香港栢陞公司出貨明細表上所載P/S 銷售金額）與原告向日本供應商下訂單進貨款之差額（即收取轉付差額視為佣金收入），核算本件漏報銷售額446,712,329 元，應補徵營業稅額22,335,616元，按所漏稅額22,335,616元處3 倍罰鍰67,006,848元。原核定補徵營業稅額137,128,240 元及罰鍰411,384,700 元予以追減114,792,624 元及344,377,852 元，原非無據，惟本件罰鍰依本院更審判決撤銷意旨及修正違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原告係使用統一發票之營業人，自應於銷售貨物或勞務時依規定開立統一發票，惟其於銷售貨物或勞務時未依規定開立統一發票，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意、能注意之認識，竟未注意肇致未依規定開立統一發票之過失，原告一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款規定，按首揭行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，應按所漏稅額22,335,616元改處1.5 倍罰鍰33,503,424元，原處罰鍰411,384,70
0 元應予追減377,881,276 元，變更核定33,503,424元，認事用法並無違誤。
⒊又依行政程序法第116 條第1 項前段規定：「行政機關得
將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。」即明文規定違法之處分可轉變為合法處分，本件原處分並未違法，爰舉重以明輕，應得參照上開行政程序法第116 條立法意旨，將之轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之行政處分，併予陳明等語。並求為駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭點厥為：本件原處分是否已為合法行政處分之轉換？原處分是否適法？
六、本院判斷如下：㈠按行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等行
政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」本條規定係基於最高行政法院原則上為法律審，就廢棄理由應有法律上判斷，是受發回或發交之高等行政法院即應受此項判斷之拘束。即最高行政法院發回更審或發交之事件，受發回或發交之高等行政法院應受羈束者，以最高行政法院關於法律上之見解為限。如最高行政法院係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由受發回或發交之高等行政法院調查事證另為裁判者，該高等行政法院即應依最高行政法院判決意旨及職權調查事證，倘原審更為審理，依其調查證據結果並斟酌全辯論意旨為事實認定及法律適用，即難謂違背上開行政訴訟法第260 條第3 項之規定（最高行政法院101 年度判字第646 號判決理由參照）。次按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院72年判字第336 號著有判例可資參照。是確定判決有既判力者，原則上係以「訴訟標的之法律關係」為限。
㈡次按撤銷訴訟之標的，乃原告主張被告之處分違法並損害其
個人權利或法律上之利益，故行政法院於撤銷訴訟乃在審查被告作成之行政處分是否違法，係以其發布時之事實及法律狀態為據；至於行政處分發布後事實或法律狀態變更，除法律另有規定外（如前揭稅捐稽徵法第1條之1），既非原處分（被告）機關作成處分時所能斟酌，自不能以其後發生之事實或法律狀態而認定原處分違法；是撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或法律狀態。另「憲法第80條之規定旨在保障法官獨立審判不受任何干涉。所謂依據法律者，係以法律為審判之主要依據，並非除法律以外與憲法或法律不相牴觸之有效規章均行排斥而不用。」司法院釋字第38號解釋在案，前開所稱「法律」或「有效規章」，包括憲法、法律、法規命令、自治條例、依法律或自治條例授權訂定之自治規則及主管機關基於法定職權所發布之命令。
㈢又按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」營業稅法第1條定有明文，已將境內課徵營業稅之範圍（標的）區分為「銷售貨物」、「銷售勞務」及「進口貨物」等3 大類型。再者，按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」足知營業稅法第3 條第1 項、第2 項，亦已就「銷售貨物」、「銷售勞務」課稅之基礎要件事實類型予以區分，分開定義，以利稅捐稽徵機關認事用法之參照，而免認定或適用法規時，將兩者混淆。是稅捐稽徵機關對於納稅義務人因「銷售貨物」或「銷售勞務」，須依法課徵營業稅者，仍應分別就其課稅要件之事實基礎區分論斷，尚不能混為一談或加以互換，否則即與上開營業稅法之立法本旨有違，而未能採憑。查本件原處分（復查決定）事實：「申請人87年『銷售機器設備』，未依規定開立統一發票，漏報銷售金額……補徵營業稅137,128,240 元……。」訴願決定書事實部分則載為：「緣訴願人87年間『銷售機器設備』，漏報銷售金額……補徵營業稅137,128,240 元……。」是知，原告於復查及訴願階段之課稅事實基礎，均為「原告87年間『銷售機器設備』漏報銷售金額」，據以對原告為補稅、罰鍰。惟查，被告卻於同一案情之另案（99年度訴更一字第120 號）本院100 年5 月24日準備程序時陳述：「……因為本案課稅標的是『佣金收入』。本案若無『佣金收入』，原告為何幫忙處理這些事情。原告營業項目有機器買賣，就是有代理商的『佣金收入』……。」；又被告訴訟代理人於本院101 年12月13日準備程序時亦訴稱：「……本件並無原告所主張認定佣金收入錯誤情形，被告是依據財政部97令釋擬制認定原告為佣金收入。……。
」是知，被告實已將原處分發布時據以課稅標的之「銷售貨物」事實及法律狀態，更改為「銷售勞務」及援引原處分發布時所不存在之財政部97年令釋，容已非原來作成行政處分發布時之事實及法律狀態，即可認定。
㈣再按，營業稅法第4條第1項規定：「有左列情形之一者，係
在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。二、銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。」第2項規定：「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。二、國際運輸事業自中華民國境內載運客、貨出境者。三、外國保險業自中華民國境內保險業承保再保險者。」而「佣金收入」，其基礎法律關係有如民法之「居間」，係介紹買賣取得之佣金（報酬），乃立於營業人之地位從事營業行為銷售勞務之收入。據上，營業稅法所規定「銷售貨物」與「銷售勞務」之課稅構成要件，並非相同，難謂基礎法律關係事實本質相同而得以互換，前亦有論及。而查，原處分參酌作成時之證據資料，認定原告違章行為之事實基礎為「銷售機器設備」，卻於發回更審中援引非原處分作成時之財政部97年10月29日令釋，將原認定之違章事實基礎逕行更改、擬制為不同課稅構成要件之「銷售勞務」，則此更改、擬制，實寓有承認原處分作成時違章事實認定錯誤之情事。（附記：按臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95年11月28日所為94年度偵字第10365 號不起訴處分書亦認定本件機器設備交易之出賣人係香港栢陞公司，非原告。）：茲須進一步探究者為，被告於更審中所為之上開更改、擬制原處分之認定事實是否合法？⒈按行政法院於撤銷訴訟乃在審查被告機關作成之行政處分
是否違法，係以其發布時之事實及法律狀態為據，原則上除法有明文外，行政法院並未能以其後發生之事實或法律狀態認定原處分違法與否。是撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，係以原處分發布時之事實或法律狀態為準據，前已言之。本件原處分作成時既已認定原告之違章事實為「銷售機器設備」，嗣於法院審理中逕行更改為「銷售勞務」，被告主要理由係以上開財政部97年10月29日令釋為據，認依該令釋內容應改採「擬制佣金收入」方式認定本件原告之違章事實。
⒉惟按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘
束，對當事人有利及不利事項應一律注意」「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政程序法第36條、行政訴訟法第125 條第1 項、第189 條分別定有明文。次按行政機關依法應作成行政處分者，除有法規之依據外，即應依職權調查證據，並斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分或其他行政行為之根據，90年1 月1 日施行之行政程序法第36條、第43條分別定有明文。又認定事實應依證據，無證據尚不得以擬制方式推測事實，此為依職權調查證據認定事實之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違規事實之存在，始能據以作成負擔處分。據此，行政機關對於作成處分違規事實之存在負有舉證責任，受處分人並無證明自己無違規事實存在之責任，因而尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在。被告於本件言詞辯論中卻又陳稱，本件原告是營業人，且為日本製造商之代理商，是以原告名義向日本製造商下單，銷售給國內客戶，付款也是原告所為……。基此陳述，可知被告對於原告違章事實，到底係「銷售機器設備」或「銷售勞務」，前後陳述仍莫衷一是，相互矛盾，即難以憑採。此部分既為原處分認定事實之核心，且基於當事人程序利益及正義之保障，自有待原處分機關更為適法之認定與裁量。
⒊被告既於本院審理中就原處分所認定原告違章之事實，依
財政部97年10月29日令釋，將之逕為更改、擬制為銷售勞務之「佣金收入」，惟財政部97年10月29日令釋釋示內容主要在解釋「銷售勞務」，非在說明「銷售貨物」，則其認定本件原告之違章事實，揆諸前揭規定與說明，容有未依憑證據，且以擬制方式推測違章事實之違法情事，難認合法。再者，被告亦曾主張本件原告違章事實之認定有誤，仍可依行政程序法第116 條規定透過行政處分之轉換，治癒原處分之瑕疵等云（見被告101 年10月18日補充答辯狀第21頁論結欄末尾，附本院卷第49頁）。然按行政程序法第116 條第1 項規定：「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。
但有下列各款情形之一者，不得轉換︰一、違法行政處分，依第117 條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者。」基此，可知違法行政處分，固可透過轉換方式治癒違法行政處分存在之瑕疵，使其轉換成合法行政處分，因而得以維持，而其法律性質，實具形成處分之效力。惟此種具有瑕疵之行政處分並不因具備轉換之要件，即當然轉換，仍須行政機關以行政處分之方式作成決定。現行行政程序法第116 條第3 項前段規定：「行政機關於轉換前應給予當事人陳述意見之機會。」足見一般行政處分所應遵守之原理原則，於行政處分之轉換亦有其適用，因而行政機關須作成轉換行為，始發生轉換之效力。否則於行政救濟期間，若不論何時均可任由行政機關自由轉換有瑕疵之行政處分，將使當事人之行政程序正義蕩然無存，恐非行政程序法制定施行，要求行政機關「依法行政」之立法本意。
⒋被告固主張本件援用上開財政部97年10月29日令釋，有利
於原告之違章認定等語。惟違章行為有利或不利之結果，其前提必須存在明確之違章事實，此項違章事實基礎若未明確者，則適用相關法規論斷有利或不利，即難認具客觀性。而查，財政部97年10月29日令釋係記載：「國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙為買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。
」其適用前提須：⑴國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，⑵轉向國外廠商（丙）訂貨，⑶並直接以乙為買受人名義報關進口之交易型態。可見，該令釋內容主要係針對銷售勞務交易類型，應如何計算其「佣金收入」（按其收取轉付差額，或按其所取得之佣金收入）所為之釋示。原告主張此令釋僅在解釋銷售勞務方面之佣金收入，非必然對原告有利等語，即屬有據。被告主張此令釋對原告有利等語，實難逕謂客觀有據，而無足憑採。
㈤末查，被告主張本件前經本院原審判決（97年度訴字第421
號），已就被告上開重新核定之「佣金收入」未開立統一發票為訴訟標的法律關係為審理，該部分未經原告提起上訴，已屬確定，有既判力，並非爭點主義範圍等語。惟按確定判決有既判力者，原則上係以「訴訟標的之法律關係」為限，前已述及。經查，本院上開原審判決事實概要欄：「原告民國（下同）87年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣……。原告不服，申請復查，經被告以原處分（復查決定書）駁回，提起訴願，反遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。」復對照該判決理由以下所述（見該判決第35－36頁），其審理訴訟標的法律關係，核為原告87年間「銷售機器設備」之公法稅法上債權，即銷售貨物漏報銷售額，國家對之課徵營業稅之稅法債權法律關係；再比對該判決書原告主張之理由……㈦：「原告所主張事實（栢陞公司才是機器設備出賣人，原告只是提供勞務），業經桃園地檢檢察官確定在案……。」（見該判決書第15頁－第17頁）；㈧：「……。系爭機器設備之出賣人確為栢陞公司，有下列事證足稽：……。」（見該判決書第17－18頁）；可見，無論確定判決所載述之訴訟標的法律關係或原告在該案所主張者，均為「銷售貨物」之買賣法律關係。被告主張之理由結論㈣，固記載：「綜上，按司法院釋字第420 號解釋及財政部92年7 月2 日台財稅字第0920453519號函解釋意旨，栢陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明……，基於實質課稅之公平原則，本件系爭交易應依原告列帳營業收入歸屬為原告之銷售行為……並無不合，惟財政部90年9 月20日台財稅字第09004 55748 號令，業經財政部以97年令廢止在案，按稅捐稽徵法第1 條之1 規定，本件應有新頒解釋令之適用，爰按財政部以97年令釋重行核算本件應補徵稅額及罰鍰如下：⒈原核定係按查獲原告編製之經栢陞公司出貨明細表上所載P/S 銷售金額（即栢陞公司之銷售額）核算本件漏報銷售額2,742,564, 806元，惟若依財政部97年令釋，本件應改按經栢陞公司出貨明細表上所載P/S 銷售額減除原告進貨金額之差額（即收取轉付差額視為佣金收入）重行核算本件漏報差額；……⒉本件經重行核算漏報銷售額446,712,329 元，應補徵營業稅……。」可見被告仍係以栢陞公司銷售機器設備之銷售額為事實基礎，視同原告銷售機器設備之金額，再參考財政部97年10月29日令釋關於銷售之計算方法，變更原核定之計算式而已，其訴訟標的法律關係並未變更為「銷售勞務佣金收入」之法律關係，仍為原告87年間「銷售機器設備」之公法稅法上債權，即銷售貨物漏報銷售額，國家對之課徵營業稅之稅法債權法律關係之延續。被告主張本件「銷售勞務佣金收入」之法律關係，業經本院上開判決確定，已具既判力等云，容有誤會，難謂可採。
㈥末按，最高行政法院第101年度12月份第2次庭長法官聯席會
固就「甲乙間及甲丙間個別機器設備成立買賣契約或居間報酬」之銷售額等有無開立統一發票義務及重複課稅等假設問題分別作成決議，因屬「設題」情形，與本件被告認定事實基礎前後不一，原告違章事實基礎有待釐清者有別，尚未能逕予援引，附此敘明。
㈦綜上，本件原處分作成時所認定之事實及法律狀態分別為「
原告銷售機器設備」及營業稅法第4 條第1 項之「銷售貨物」，並援引財政部90年9 月20日函釋以為參照；惟被告於本件更審中將事實及法律狀態，分別予以變更，其中事實部分擬制為「原告銷售勞務之佣金收入」，法律適用則更改為營業稅法第4 條第2 項之「銷售勞務」，並將原援引之財政部90年9 月20日函釋，更改為財政部97年10月29日令釋，容有認定事實以擬制臆測未依憑證據及法律適用之違法情形；況且被告主張適用財政部97年10月29日令釋有利於原告云云，然本件系爭交易發生於00年間，當時適用之營業稅法第41條規定及立法理由，與90年7 月9 日修正公布，91年1 月1 日施行之同法第41條規定暨立法理由皆有所不同，而財政部97年10月29日函釋係作成於營業稅法修正之後，因本件事實尚未明確，有如上述，則該令釋是否確實有利於原告，仍有待事實明確之後始能客觀衡量，從而被告於本件事實未明之際，即謂財政部97年10月29日令釋有利於原告，亦嫌速斷。訴願決定對此未予糾正，仍予維持，均有違誤，復為原告所爭執，應認原告此部分之主張為有理由，自應由本院就此違誤部分予以撤銷；又原處分所認定之原告違章事實基礎，被告態度前後不一（究為「銷售貨物」或「銷售勞務」？），事實基礎既未臻明確，除涉及法律正確之適用外，亦關係原告程序利益之保障，爰發回原處分機關更為適法之處分，以符法制。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 5 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 2 月 5 日
書記官 林 俞 文